Глава 8. Налоговый учет

8.1. Основные положения налогового учета

Статья 313 содержит общие положения по налоговому учету.

Главная задача налогового учета - сформировать полную и достоверную информацию о том, как учтена для целей налогообложения каждая хозяйственная операция.

Из данных налогового учета должно быть ясно:

- как определяются доходы и расходы предприятия;

- как определяется доля расходов, учитываемых для целей налогообложения в отчетном периоде;

- какова сумма остатка расходов (убытков), подлежащих отнесению на расходы в следующих отчетных периодах;

- как формируется сумма резервов;

- каков размер задолженности перед бюджетом по налогу на прибыль.

Все эти данные должны быть отражены в регистрах налогового учета.

Обратите внимание, что вести самостоятельные регистры налогового учета - это право бухгалтера, а не обязанность.

Регистры налогового учета - это формы, в которые заносится вся информация, необходимая для расчета налога на прибыль (ст. 314 Налогового кодекса РФ). Каждая организация должна самостоятельно разработать формы, которые она будет применять, и утвердить их приказом об учетной политике для целей налогообложения.

При этом каждый регистр должен содержать следующие обязательные реквизиты:

- наименование;

- период (дату) составления;

- измерители операции в натуральном и денежном выражении;

- наименование хозяйственных операций;

- подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление регистра.

8.2. Доходы и расходы в налоговом учете

Статья 315 Налогового кодекса РФ требует, чтобы налогоплательщики, исходя из данных налогового учета, составляли расчет налоговой базы за каждый отчетный период. Этот расчет должен содержать информацию о:

- сумме доходов от реализации, полученных в отчетном периоде;

- сумме расходов, уменьшающих доходы от реализации;

- прибыли (убытке) от реализации;

- сумме внереализационных доходов;

- сумме внереализационных расходов;

- прибыли (убытке) от внереализационных операций;

- сумме налоговой базы за отчетный период.

Порядок налогового учета доходов от реализации установлен статьей 316 Налогового кодекса РФ.

В комментируемой статье предписано распределять доходы от реализации работ, услуг по производствам с длительным циклом в случае, когда по таким работам и услугам не предусмотрена поэтапная сдача. Однако предлагается распределять доход не в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам), а с учетом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета. Определив принцип, в соответствии с которым налогоплательщику надлежит распределить доход, законодатель тут же предлагает ему закрепить в учетной политике принципы и методы, в соответствии с которыми он распределяет доходы.

Для налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы методом начисления, датой получения доходов в виде штрафных санкций за нарушение договорных обязательств является дата их признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда (подп. 4 п. 4 ст. 271 Налогового кодекса РФ). Статья 317 Налогового кодекса РФ предписывает налогоплательщикам, определяющим доходы по методу начисления, отражать причитающиеся суммы в соответствии с условиями договора. Если условиями договора не установлен размер штрафных санкций или возмещения убытков, у налогоплательщика-получателя не возникает обязанности для отражения штрафных санкций в составе внереализационных доходов. При взыскании долга в судебном порядке обязанность по включению в состав внереализационных доходов штрафных санкций возникает у налогоплательщика на основании решения суда, вступившего в законную силу.

Перечень прямых расходов, приведенный в пункте 1 статьи 318 Налогового кодекса, носит рекомендательный характер. Конкретный же список фирма вправе определить самостоятельно и зафиксировать в учетной политике для целей налогообложения. Это изменение было внесено Федеральным законом N 58-ФЗ задним числом, с 1 января 2005 года. Формируется такой список исходя из специфики деятельности организации и сути самих затрат. Если фирма не предусмотрит перечень прямых расходов в учетной политике, то инспекторы будут руководствоваться тем списком, который приведен в Налоговом кодексе РФ.

Выгода от этого изменения налицо, ведь оно позволяет сблизить бухгалтерский и налоговый учет. Так, если прямые расходы в налоговом учете приравнять к расходам, которые учитываются на счете 20 и формируют себестоимость продукции в бухучете, то не нужно исчислять временные разницы по ПБУ 18/02. А значит, бухгалтер избежит утомительных расчетов и возможных ошибок.

Но отметим, что на расходы, которые фирма решит отнести к прямым, проверяющие, конечно, обратят пристальное внимание. Необоснованно сокращать этот список чиновники не позволят. Формировать список нужно исходя из специфики деятельности и сути самих затрат. А если фирма вообще не предусмотрит перечень прямых расходов в учетной политике, то инспекторы будут руководствоваться тем списком, который приведен в Налоговом кодексе РФ, и скорректируют расчеты фирмы.

1. Производственные фирмы.

У производственного предприятия прямые расходы распределяются на четыре группы:

- незавершенное производство;

- готовая продукция на складе;

- продукция, которая уже отгружена, но еще не реализована;

- реализованная продукция (или выполненные и принятые работы).

Доходы текущего периода уменьшает лишь последняя группа. Причем в пункте 2 статьи 318 Налогового кодекса РФ теперь сказано, что прямые расходы списываются по мере реализации продукции или работ, в стоимости которых они учтены.

2. Прямые расходы по услугам теперь можно списывать сразу.

Затраты, включенные в цену услуг, законодатель позволил учитывать проще и выгоднее, чем расходы по товарам и работам. Для фирмы, оказывающей услуги, несомненно, будет хорошей новостью то, что в конце отчетного (налогового) периода она вправе учесть все без исключения прямые расходы - так же, как и косвенные. Об этом говорится в новой редакции пункта 2 статьи 318 Налогового кодекса РФ.

Выходит, бухгалтерам таких фирм нужно установить перечень прямых расходов только формально. Поэтому в учетную политику можно просто перенести рекомендованный перечень из Налогового кодекса РФ.

Статья 319 определяет порядок оценки остатков незавершенного производства, остатков готовой продукции, товаров отгруженных.

Последние изменения в эту статью в основном коснулись оценки расходов по "незавершенке". Исправленный Федеральным законом N 58-ФЗ пункт 1 статьи 319 Налогового кодекса РФ предписывает организациям конкретный порядок распределения разработать самим. Главное, чтобы суммы затрат соответствовали количеству продукции (или объему работ). Это новшество тоже позволяет сблизить бухгалтерский и налоговый учет. Выбранный порядок нужно прописать в учетной политике для целей налогообложения и применять, обратите внимание, минимум два календарных года.

Все расходы производственного предприятия делятся на прямые и косвенные. Косвенные расходы и та часть прямых затрат, которая приходится на реализованную продукцию, учитываются при расчете налога на прибыль в текущем периоде. А вот прямые расходы, относящиеся к "незавершенке", готовой продукции на складе, а также отгруженной, но не реализованной продукции, в текущем периоде не списываются. Их величина зависит от того, какие именно виды затрат считаются прямыми.

Прямые расходы, относящиеся к текущему периоду, в соответствии со статьей 319 Налогового кодекса РФ определяются по следующей формуле:

Р = ОР + ГПн + ОПн + НЗПн - ГПк - ОПк - НЗПк,

где Р - прямые расходы, относящиеся к текущему периоду; ОР - прямые расходы, произведенные в текущем периоде; ГПн(к) - прямые расходы, отнесенные к готовой продукции на складе на начало (конец) периода; ОПн(к) - прямые расходы по отгруженной, но не реализованной продукции на начало (конец) периода; НЗПн(к) - прямые расходы по незавершенному производству на начало (конец) периода.

Для целей налогообложения фирма может устанавливать метод распределения расходов самостоятельно. В Кодексе есть только две оговорки. Во-первых, выбранный способ надо применять не менее двух лет. А во-вторых, распределяемые расходы должны соответствовать выпущенной продукции. Если же отнести расходы к производственному процессу невозможно, то метод распределения должен быть экономически обоснован.

На наш взгляд, здесь явно есть смысл выбрать тот метод отнесения затрат на незавершенное производство, который применяется в бухгалтерском учете. Это существенно облегчит работу бухгалтерии, ведь иначе базу для распределения придется рассчитывать дважды.

В торговых организациях, так же как и в производственных, расходы делятся на прямые и косвенные. И в текущем периоде списываются все косвенные расходы и те прямые, которые относятся на реализованные товары.

Статья 320 Налогового кодекса РФ позволяет фирме включать все расходы, связанные с покупкой товаров, в стоимость их приобретения.

Прямыми расходами признаются стоимость товара и доставка. Все остальные расходы являются косвенными. Поэтому если включить все затраты в стоимость товара, то они будут прямыми. Кстати, в этом случае бухгалтер должен отразить свой подход в учетной политике и применять этот порядок, как минимум, два года.

Расходы на доставку являются прямыми независимо от того, включены они в стоимость товара или нет. Поэтому когда у фирмы только один вид товара, то результат в обоих случаях одинаковый. Но бывает, что товары разных видов и расходы на доставку тоже различные. Вот тогда выбор метода стоит тщательно продумать - включать ли доставку в стоимость товара.

Если доставка входит в стоимость товара, то транспортные расходы списывают пропорционально реализованным товарам данного вида.

В случае если перевозка не включена в стоимость товара, затраты на доставку списываются по специальной методике.

Помимо этого, сумма списанных расходов зависит от скорости реализации тех или иных товаров и их доли в общем объеме товаров. Допустим, товар, на перевозку которого тратятся большие суммы, продается лучше, чем задешево доставляемые товары. Тогда фирме выгоден первый метод. Теперь представим обратный вариант: товар, транспортные расходы на который велики, пользуется меньшим спросом, чем товары с дешевой доставкой. В этом случае лучше использовать второй метод, то есть не включать затраты на транспортировку в стоимость товара. Приведем наглядный пример.

К прочим расходам при покупке товаров относятся, в частности:

- стоимость консультационных, информационных или посреднических услуг;

- складские затраты;

- таможенные пошлины;

- оплата услуг таможенных брокеров;

- взносы на страхование перевозимых товаров и т.д.

Если у фирмы (скажем, у импортеров) прочие расходы значительны, то включать их в покупную стоимость товаров невыгодно. Ведь в этом случае они являются прямыми и списывать их можно только при реализации. Поэтому целесообразно не относить их к стоимости приобретения товара, а списывать в составе косвенных расходов.

А когда прочие расходы небольшие, можно включить их в стоимость приобретения, если в бухгалтерском учете применяется такой же метод. Иначе придется вести две системы учета и фиксировать отложенные налоговые активы и обязательства. В итоге трудозатраты могут быть гораздо больше налоговой экономии.