3.1.4. Прочие расходы

Расходы на ремонт основных средств включают в состав прочих производственных расходов в том году, в котором был произведен такой ремонт (ст. 260 Налогового кодекса РФ).

В аналогичном порядке могут признавать расходы на ремонт основных средств и их арендаторы. Однако только при том условии, что договор аренды не обязывает арендодателя возмещать такие расходы.

Добавим, что порядок налогового учета расходов на ремонт основных средств установлен статьей 324 Налогового кодекса РФ.

Статья 261 Налогового кодекса РФ устанавливает порядок, в котором учитываются расходы на геологическое изучение недр, разведку полезных ископаемых, а также на подготовку территории, на которой организация будет проводить горные, строительные или какие-либо иные работы. Все они относятся к расходам на освоение природных ресурсов. Согласно пункту 2 статьи 261 Налогового кодекса РФ данные расходы включаются в состав прочих расходов организации (если источником их финансирования не являются бюджетные средства). Однако не сразу, а равномерно. Если речь идет о расходах на поиски и оценку месторождений полезных ископаемых и прочих затрат, поименованных в абзаце третьем пункта 1 указанной статьи, то списание производится в течение 12 месяцев, начиная с месяца, следующего за тем месяцем, в котором организация закончила соответствующие работы (этапы работ). Чуть дольше списывают прочие расходы пункта 1 статьи 261 Кодекса (указаны в абзацах четвертом и пятом) - в течение пяти лет, но не более срока эксплуатации.

Пример. В марте 2002 года ЗАО "Старатель" построило дорогу для вывоза полезных ископаемых. Затраты на строительство составили 1200000 руб. (без НДС).

Указанные затраты ЗАО "Старатель" может ежемесячно (с апреля 2002 года по март 2007 года) включать в состав прочих расходов в сумме:

1200000 руб. / 5 лет / 12 мес. = 20000 руб.

Если работы по освоению природных ресурсов не дали результата, то в этом случае организация может уменьшить свою прибыль на сумму произведенных затрат. Данные затраты также включают в состав прочих расходов равномерно в течение 12 месяцев или пяти лет, начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором организация уведомила федеральный орган управления государственным фондом недр (его территориальное подразделение) о прекращении бесперспективных работ. Однако здесь есть некоторые ограничения. Дело в том, что работы по освоению природных ресурсов на одном участке недр могут производиться неоднократно. Так вот, организация не вправе признать для целей налогообложения расходы по безрезультатным работам, разрешение на которые было получено прежде, чем прошло пять лет с того момента, как кто-либо проводил на этом же участке аналогичные работы. Исключение сделано только для тех организаций, которые проводят указанные работы на основе принципиально иных технологий или в отношении других полезных ископаемых.

Несколько в ином порядке признаются расходы на бурение, эксплуатацию и ликвидацию непродуктивных разведочных скважин на месторождениях нефти и газа. В состав прочих расходов они включаются равномерно в течение 12 месяцев, начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором данная скважина была ликвидирована.

Если разведочная скважина признана непродуктивной, организация должна уведомить об этом налоговый орган по месту своего учета не позднее срока подачи очередной налоговой декларации за отчетный (налоговый) период.

Пункт 6 статьи 261 Налогового кодекса РФ указывает, что расходы на приобретение работ (услуг), геологической и иной информации у третьих лиц, в том числе у государственных органов, а также расходы на самостоятельное проведение работ по освоению природных ресурсов принимаются для целей налогообложения в сумме фактических затрат.

Добавим, что с 1 января 2006 года в расходы по освоению природных ресурсов включились средства, истраченные на переселение и выплату компенсаций за снос жилья в процессе разработки месторождений (Федеральный закон N 58-ФЗ).

Расходы на НИОКР включаются в состав прочих расходов организации и, соответственно, учитываются для целей налогообложения (ст. 262 Налогового кодекса РФ). Правда, не сразу, а равномерно в течение двух лет, начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором завершены исследования. Расходы на НИОКР, не давшие положительного результата, списываются в уменьшение налогооблагаемого дохода в полном объеме, но равномерно в течение трех лет.

Пример. В январе 2006 года ООО "Коралл" завершило работы по совершенствованию применяемой технологии. Положительного результата они не дали. Затраты ООО "Коралл" составили 100000 руб.

Начиная с февраля 2006 года ООО "Коралл" должно ежемесячно включать в состав прочих расходов по 2777,78 руб. (100000 руб. / 3 года / 12 мес.) от суммы затрат на безрезультатные НИОКР.

Статья 262 Налогового кодекса РФ применима как по отношению к расходам на собственные или совместные исследования и разработки организации, так и по отношению к расходам на НИОКР, которые выполнены по ее заказу другими организациями. Кстати, у последних затраты, произведенные при выполнении заказа, расходами на НИОКР не считаются. Пункт 4 статьи 262 Налогового кодекса РФ классифицирует такие затраты как расходы на осуществление деятельности, направленной на получение дохода. Соответственно, они могут быть включены в состав производственных расходов организации в том периоде, в котором были произведены.

Статья 263 Налогового кодекса РФ содержит перечень добровольных видов страхования имущества, взносы по которым можно учесть при налогообложении прибыли. Перечень этот закрыт. Впрочем, в этот список вошли практически все возможные страховки. Скажем, организация может учесть при расчете налога взносы по страхованию собственных и арендованных основных средств, товаров и материалов. При этом Налоговый кодекс РФ выдвигает только одно условие: застрахованное имущество должно использоваться в деятельности, направленной на получение дохода. Нормативы по имущественному страхованию отсутствуют. Поэтому на расходы можно списать всю сумму уплаченных страховых премий.

Сложнее обстоит дело с учетом взносов по добровольному страхованию гражданской ответственности. Согласно статье 263 Налогового кодекса РФ в уменьшение прибыли можно списать взносы по таким страховкам, если они заключены в результате международных обязательств России или общепринятых международных требований. Однако в некоторых случаях фирма может доказать, что страховка ответственности является не добровольной, а обязательной. В этом случае проблем с налоговым учетом не будет. Но доказывать обязательность страхования скорее всего придется в суде. Проблема в следующем.

Некоторые законы обязывают предприятия страховать ответственность по определенным видам деятельности. Но, к сожалению, налоговики такие страховки обязательными не считают. Причина в том, что закон, устанавливающий обязательный вид страхования, должен определить целый ряд условий, в частности размер страховых тарифов. Это требование статьи 3 Закона РФ от 27 ноября 1992 г. N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации". Большинство же законов, требующих страховать ответственность, всех необходимых условий страхования не содержат.

Характерный пример - Федеральный закон от 21 июля 1997 г. N 116-ФЗ "О промышленной безопасности опасных производственных объектов". В статье 15 этого Закона сказано, что организация обязана застраховать риск ответственности за причинение вреда при эксплуатации опасного производственного объекта (например, оборудования для производства горючих веществ). Чиновники такую страховку считают добровольной (письмо Минфина России от 25 апреля 2005 г. N 03-03-01-04/1/200). Однако ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 18 июля 2005 г. по делу N А44-564/2005-15 пришел к противоположному выводу. Судьи признали страхование ответственности при эксплуатации опасных объектов обязательным. И в результате организация, участвовавшая в споре, смогла списать страховые взносы в уменьшение налогооблагаемой прибыли. Но, к сожалению, пока примеров судебной практики по подобным вопросам мало. Поэтому нельзя исключить, что в другом округе арбитры поддержат не налогоплательщика, а инспекторов.

Что касается договоров обязательного страхования гражданской ответственности, например ОСАГО, то с ними никаких проблем нет. Страховые премии по таким договорам уменьшают налогооблагаемую прибыль.

Страховые взносы списывают в уменьшение налогооблагаемого дохода в том отчетном периоде, в котором они были перечислены страховой компании. Исключение составляет лишь тот случай, когда сумма страховой премии, приходящейся на несколько отчетных или налоговых периодов, уплачена разовым платежом. Тогда взнос нужно списывать равномерно в течение срока действия договора страхования (п. 6 ст. 272 Налогового кодекса РФ). При этом сумма премии, которую можно списать за один отчетный период, определяется пропорционально количеству дней в этом периоде. Другими словами, если фирма заплатила страховщику хотя бы в два этапа, вправе сразу же списать эти платежи. С этим согласны и в Минфине России (письмо от 19 января 2006 г. N 03-03-04/1/47).

1. Порядок списания страховых взносов зависит от условия платежа.

Пункт 6 статьи 272 Налогового кодекса РФ предписывает списывать страховые взносы в уменьшение налогооблагаемого дохода в том отчетном периоде, в котором они были перечислены страховой компании. Исключение составляет лишь тот случай, когда сумма страховой премии, приходящейся на несколько отчетных или налоговых периодов, уплачена разовым платежом. Тогда взнос нужно списывать равномерно в течение срока действия договора страхования. При этом сумма премии, которую можно списать за один отчетный период, определяется пропорционально количеству дней в этом периоде. Такое уточнение в статью 272 было внесено Федеральным законом от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ.

Следовательно, фирма, перечислившая страховую премию хотя бы в два этапа, вправе сразу же списать эти платежи. В такой ситуации растягивать списание на весь срок страховки не нужно. К такому же выводу пришли и в Минфине России. Соответствующие разъяснения чиновников приведены в письме от 19 января 2006 г. N 03-03-04/1/47.

Выходит, что фирме гораздо выгоднее уплачивать страховые взносы в несколько этапов: большинство договоров страхования предусматривают такую возможность.

2. Страховые взносы в бухгалтерском учете нужно списывать равномерно.

В бухгалтерском учете расходы на страхование не нормируются. При этом совершенно не важно, что застраховала организация: сотрудников, имущество или гражданскую ответственность. Любые страховые премии включаются в состав расходов.

По общему правилу в бухгалтерском учете все затраты признаются в том периоде, к которому они относятся, независимо от того, в какой момент были перечислены деньги контрагенту. Но, поскольку обычно договоры страхования заключают на несколько месяцев или даже лет, страховые премии относятся сразу к нескольким отчетным периодам. Поэтому списывать их полностью в том месяце, когда начала действовать страховка, неправильно. Сначала страховой взнос нужно отразить на счете 97 "Расходы будущих периодов". А уж затем равномерно в течение действия договора списывать на затратные счета: 20, 23, 26, 44 и т.д. Такой порядок учета страховых премий вытекает из пункта 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности (этот документ утвержден Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н).

Если для целей налогообложения страховые премии, перечисленные, скажем, в два этапа, будут списаны сразу после уплаты, возникнут расхождения между бухгалтерским и налоговым учетом. В результате придется начислять, а затем списывать отложенные налоговые обязательства. А кроме того, различия между бухгалтерскими и налоговыми расходами могут возникнуть еще и из-за нормирования страховых расходов в налоговом учете. Кстати, до конца года по таким различиям лучше начислять отложенные налоговые активы (или уменьшать отложенные налоговые обязательства). Ведь в конце года сумма страховой премии вполне может оказаться в пределах нормы, поскольку возрастут расходы на оплату труда, посчитанные нарастающим итогом с начала года. Соответственно, увеличивается и норматив.

Пример. ЗАО "Бриз" застраховало управленческий персонал. Договор со страховой компанией предусматривает оплату их медицинских расходов в период с 1 апреля 2006 года по 31 марта 2007 года включительно. Страховая премия составляет 600000 руб. Ее перечислили двумя платежами: 500000 руб. - 28 апреля и 100000 руб. - 31 мая 2006 года соответственно.

Расходы на оплату труда без учета страховых взносов составили:

- на 28 апреля 2006 года - 14500000 руб.;

- на 31 мая 2006 года - 22300000 руб.

28 апреля бухгалтер ЗАО "Бриз" может списать в уменьшение налогооблагаемого дохода уплаченную в этот день часть страховой премии. Но прежде он должен сравнить страховой взнос с нормативом. Этот норматив равен 435000 руб. (14500000 руб. x 3%). Поскольку уплаченный взнос больше нормативной величины (500000 > 435000), бухгалтер может списать в налоговом учете только 435000 руб.

В бухучете в апреле были сделаны такие проводки:

Дебет 97 Кредит 76 субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию"

- 600000 руб. - начислена страховая премия;

Дебет 76 субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию" Кредит 51

- 500000 руб. - уплачена часть страховой премии;

Дебет 26 Кредит 97

- 50000 руб. (600000 руб. / 12 мес.) - списана часть страховой премии;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 77

- 92400 руб. ((435000 руб. - 50000 руб.) x 24%) - начислено отложенное налоговое обязательство на разницу между суммой страховой премии, списанной в налоговом и бухгалтерском учете.

31 мая норматив составит 669000 руб. (22300000 руб. х 3%). Поскольку эта величина больше страхового взноса (669000 > 600000), бухгалтер сможет списать в налоговом учете не только 100000 руб., перечисленные 31 мая, но и оставшуюся часть суммы, уплаченной 28 апреля, - 65000 руб. (500000 - 435000).

В бухучете 31 мая сделаны такие проводки:

Дебет 76 субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию" Кредит 51

- 100000 руб. - уплачена часть страховой премии;

Дебет 26 Кредит 97

- 50000 руб. - списана часть страховой премии;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 77

- 27600 руб. ((100000 руб. + 65000 руб. - 50000 руб.) x 24%) - начислено отложенное налоговое обязательство на разницу между суммой страховой премии, списанной в налоговом и бухгалтерском учете.

Если у ЗАО "Бриз" больше не будет до апреля 2007 года страховых расходов, с июня 2006 года по март 2007 года включительно бухгалтер будет делать такие проводки:

Дебет 26 Кредит 97

- 50000 руб. - списана часть страховой премии;

Дебет 77 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 12000 руб. (50000 руб. x 24%) - уменьшено отложенное налоговое обязательство.

Особые правила установлены для взносов по страхованию материалов на период их доставки на склад покупателя. Покупатель, оплативший такую страховку, должен ее включить в стоимость материалов. Это прописано в пункте 6 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов". Однако бухгалтер может этого и не делать. Дело в том, что, как правило, премия по данному виду страхования составляет менее 5 процентов от стоимости материалов и, следовательно, с точки зрения бухучета является величиной несущественной. А в таких случаях у бухгалтера есть выбор: сумму страховки можно либо включить в стоимость материалов, либо списать на счет 20 "Основное производство". При этом избранный способ учета страховых взносов нужно закрепить в учетной политике.

Статья 264 Налогового кодекса РФ содержит перечень прочих производственных расходов организации. Причем этот перечень является открытым. В нашем комментарии мы остановимся на тех видах расходов, которые претерпели изменения в результате вступления в действие Федерального закона N 58-ФЗ.

1. Расходы на вневедомственную охрану.

Стоимость услуг вневедомственных охранников списывается на прочие расходы, уменьшающие налогооблагаемый доход (подп. 6 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ). Очень долго налоговики считали, что такие расходы налогооблагаемую прибыль не уменьшают. Однако благодаря поправкам это стало возможным. Как уже было сказано выше, эту норму можно применять задним числом с начала 2005 года.

2. Рекламные расходы.

В пункте 4 статьи 264 Налогового кодекса РФ приведен закрытый перечень рекламных расходов, которые можно списать в уменьшение налогооблагаемой прибыли без каких-либо ограничений. С 1 января 2006 года в данный перечень включены брошюры и каталоги с рекламой реализуемых товаров.

Затраты на рекламу, не упомянутые в этом перечне, списывают в уменьшение налогооблагаемого дохода в пределах норматива, который равен 1 проценту от выручки фирмы. Причем выручку надо считать по правилам статьи 249 Налогового кодекса РФ. То есть в расчет надо брать доходы от реализации товаров, работ, услуг или имущественных прав. Обычно в выручку входят НДС и акцизы. Само собой, рассчитывая норматив по рекламе, фирме выгоднее брать выручку с учетом этих налогов. Тогда предельный размер рекламных расходов, которые можно учесть при расчете налогооблагаемой прибыли, будет больше. Так вот, чиновники настаивают, что при расчете лимита налоги из выручки надо исключить (письмо от 7 июня 2005 г. N 03-03-01-04/1/310). В письме сказано, что при определении норматива НДС и акцизы из выручки надо исключить. Аргументы такие. В главе 25 Налогового кодекса РФ понятие "выручка" используется только для того, чтобы определить размер налогооблагаемого дохода. А именно такой доход равен выручке. А в статье 248 Налогового кодекса РФ сказано, что при определении доходов из них надо исключить суммы налогов, которые продавец предъявляет покупателю. Как раз к таким налогам и относятся НДС и акцизы.

Конечно, аргументация чиновников убедительна. Однако такое заявление более чем спорно. Ведь, предписывая исключать НДС и акцизы из налогооблагаемого дохода, законодатель тем самым признал, что в выручку, определение которой дано в статье 249 Налогового кодекса РФ, эти налоги входят. А порядок расчета норматива по рекламным расходам увязан не с доходами, а именно с выручкой. И значит, в расчет ее надо брать полностью - с учетом НДС и акцизов. Правда, доказывать это скорее всего придется в арбитражном суде. А кого поддержат судьи, предсказать сложно: подобной судебной практики пока нет. Поэтому, если суммы НДС и акцизов не повлияют на размер норматива значительно, лучше их из расчета исключить.

Пример. Нормируемые рекламные расходы ООО "Север" за 2005 год составили 70000 руб. А выручка от реализации товаров, полученная в этом году, - 5900000 руб. (в том числе НДС - 900000 руб.).

Рассмотрим два варианта.

Первый вариант. Бухгалтер ООО "Север" решил не учитывать НДС при расчете норматива рекламных расходов. Поэтому в уменьшение налогооблагаемого дохода ООО "Север" в 2005 году удалось списать только 50000 руб. ((5900000 руб. - 900000 руб.) x 1%). Оставшаяся часть нормируемых рекламных расходов - 20000 руб. (70000 - 50000) - при налогообложении прибыли в расчет не берется.

Второй вариант. При расчете норматива выручка берется с учетом НДС. В этом случае сумма рекламных расходов, укладывающихся в норматив, составляет 59000 руб. (5900000 руб. x 1%). Расходы же на рекламу, которые нельзя учесть при налогообложении, равны 11000 руб. (70000 - 59000).

Таким образом, если бухгалтер ООО "Север" последует разъяснениям чиновников и рассчитает норматив без учета НДС, фирма завысит свою налогооблагаемую прибыль на 9000 руб. (59000 - 50000).

3. Расходы на сувениры.

Будучи довольно распространенной рекламной акцией, раздача сувениров создает проблемы при расчете налога на прибыль и НДС.

3.1. Сувениры только для неопределенного круга лиц.

При проверках налоговики часто пытаются выдать ту или иную рекламную акцию за безвозмездную передачу товаров. Цель инспекторов понятна: рекламные расходы полностью или частично уменьшают налогооблагаемую прибыль. Стоимость же безвозмездно переданных ценностей из налогооблагаемого дохода не исключается (п. 16 ст. 270 Налогового кодекса РФ).

Как же доказать налоговикам, а в случае судебного разбирательства - и судьям, что фирма, раздавая сувениры или, скажем, проводя дегустацию своей продукции, занималась именно рекламой? Основной критерий кроется в определении рекламы, которое дано в статье 3 Федерального закона от 13 марта 2006 г. N 38-ФЗ "О рекламе". Там сказано, что рекламой считается информация, распространяемая среди неопределенного круга лиц. А значит, раздача сувениров ограниченному списку участников презентации или закрытой для свободного посещения выставки - это не реклама. Также и дегустация, проведенная для определенной группы, рекламой не считается. Об этом Минфин России сообщил в письме от 16 августа 2005 г. N 03-04-11/205.

Оспорить данный вывод невозможно, поскольку другого определения рекламы в российском законодательстве нет. Но предпринять определенные шаги, позволяющие избежать проблемы с безвозмездной раздачей, можно.

Здесь все опять же упирается в оформление документов. Готовясь к проведению рекламной акции, позаботьтесь о том, чтобы ни в распоряжениях руководства, ни в пригласительных билетах не фигурировало упоминание, что мероприятие будет закрытым. В конце концов приглашенным участникам можно сообщить об этом устно.

Зато в результате налоговики ничего не смогут возразить на то, что ваша фирма списала затраты на покупку сувениров в уменьшение налогооблагаемой прибыли. Другое дело, что сувениры, розданные в рамках рекламных кампаний, учитывают при налогообложении прибыли в пределах 1 процента от полученной выручки.

3.2. НДС по сувенирам.

Итак, при расчете налогооблагаемой прибыли проблему с безвозмездной раздачей сувениров и проведением дегустации решить можно. Гораздо хуже обстоят дела с НДС. Налоговики считают, что, раздавая подарки в рамках рекламной акции, фирма осуществляет безвозмездную передачу товаров. А такая операция по статье 146 Налогового кодекса РФ облагается НДС (например, уже упомянутое письмо Минфина России от 16 августа 2005 г. N 03-04-11/205).

Оспорить позицию чиновников можно в арбитражном суде. По большей части, такие споры оканчиваются победой налогоплательщиков. Характерный пример - Постановление ФАС Дальневосточного округа от 17 декабря 2004 г. N Ф03-А04/04-2/3492.

С 1 января 2006 года при раздаче сувениров НДС платить обязательно. Но только при условии, что покупная стоимость или расходы на производство единицы сувениров превышают 100 руб. Такое изменение было внесено в статью 149 Налогового кодекса РФ Федеральным законом от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ.

Обратите внимание: в новой редакции статьи 149 Налогового кодекса РФ не уточнено, откуда нужно брать себестоимость сувениров: из бухгалтерского или налогового учета. Конечно, в большинстве случаев это значения не имеет, поскольку обычно бухгалтерская стоимость сувениров совпадает с налоговой оценкой. Но если это не так, все же стоит ориентироваться на налоговый учет. Ведь в статьях 319 и 320 Налогового кодекса РФ сказано, как оценить произведенную продукцию и покупные товары. Поэтому у бухгалтера при расчете НДС нет оснований заимствовать правила оценки из бухгалтерского учета.

На первый взгляд, ничего хорошего в этом нововведении нет. Однако на практике большинство сувениров, которые раздают в рамках рекламных акций (шариковые ручки, брелоки, блокноты и т.п.), действительно стоят меньше 100 руб. То же можно сказать и о продуктах, которые используют при дегустации. Вряд ли небольшой бокал вина или ломтик сыра будет стоить больше 100 руб.

А если сувенир все же оказался немного дороже, его себестоимость можно понизить. Например, договорившись с поставщиком, что цена сувениров будет включена в стоимость доставки. Как известно, в налоговом учете транспортные расходы в стоимость покупных товаров можно не включать (ст. 320 Налогового кодекса РФ). Таким образом, коммерсанту удастся ограничить себестоимость закупленных сувениров 100 руб., и проблем с НДС не возникнет.

И еще один нюанс. Раздача сувениров, себестоимость которых не превышает 100 руб., с 2006 года классифицируется как реализация товаров, не подлежащая налогообложению. В подобных случаях пункт 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ предписывает организовать раздельный учет "входного" НДС. При этом налог, приходящийся на сувениры, не принимается к вычету, а включается в их стоимость. Поэтому, решая, начислять при раздаче сувениров НДС или нет, в расчет надо брать и "входной" налог. И если стоимость сувенира с учетом этого налога превысит 100 руб. при его передаче в рамках рекламной акции, придется начислить НДС.

Исключение составляют только те случаи, когда себестоимость сувениров без учета НДС не превышает 5 процентов от величины совокупных расходов на производство. Тогда к вычету можно принять весь НДС по сувенирам. А вот "входной" налог по подаркам, затраты на которые превысили норматив, при любых обстоятельствах не принимается к вычету и не уменьшает налогооблагаемый доход. Это следует из пункта 2 статьи 171 и пункта 19 статьи 270 Налогового кодекса РФ.

3.3. Рекламный стенд - не основное средство.

Еще один распространенный повод для спора с налоговиками - это учет дорогостоящих рекламных стендов или образцов продукции, которые служат более одного года. Формально такие стенды отвечают всем признакам основных средств. И, по мнению инспекторов, затраты на их покупку надо включать в состав рекламных расходов через амортизационные отчисления. Например, об этом заявлено в письме УМНС России по г. Москве от 17 мая 2004 г. N 26-12/33216, а также в письме Минфина России от 25 апреля 2003 г. N 04-02-05/3/35.

Для организации это невыгодно, поскольку рекламные расходы, будучи косвенными, полностью уменьшают прибыль текущего периода. Срок же полезного использования основного средства составляет несколько лет. Поэтому, если цена вопроса велика, с чиновниками стоит поспорить в суде. Тем более что в данном случае арбитражная практика складывается в пользу налогоплательщиков. Вот два примера: Постановление ФАС Поволжского округа от 9 июня 2005 г. N А55-9804/04-43 и Постановление ФАС Уральского округа от 14 января 2005 г. N Ф09-5757/04-АК. В обоих случаях судьи указали, что имущество, используемое для рекламы, не может считаться основным средством. И его стоимость подлежит единовременному списанию на рекламные расходы.

4. Расходы лизингодателя на покупку оборудования.

Благодаря поправкам с 2006 года лизинговые компании вправе равномерно включать в расходы стоимость имущества, которое учитывается на балансе у лизингополучателя, не дожидаясь окончания договора лизинга. Такое изменение внесено в главу 25 Налогового кодекса РФ.

4.1. Проблема 2005 года.

Закон позволяет учитывать предмет лизинга на балансе как лизингодателю, так и лизингополучателю. Выбор здесь предоставлен договаривающимся сторонам. Если имущество числится на балансе у лизингодателя, он и в бухгалтерском, и в налоговом учете начисляет по предмету лизинга амортизацию. В результате в каждом из отчетных периодов налогооблагаемый доход лизингодателя (он равен сумме лизинговых платежей) уменьшается на сумму начисленной амортизации.

Сложнее обстояло дело, когда имущество, переданное в лизинг, учитывал на своем балансе лизингополучатель. Ведь тогда именно он это имущество и амортизировал. Лизингодатель же учесть в расходах средства, истраченные на покупку лизингового оборудования, не мог. По крайней мере, именно так считали чиновники. На их взгляд, стоимость предмета лизинга в такой ситуации можно было отнести на расходы только в том периоде, когда право собственности на него перейдет к лизингополучателю. Такая точка зрения была изложена, в частности, в письмах МНС России от 5 августа 2004 г. N 02-5-10/49 и Минфина России от 10 июня 2004 г. N 03-02-05/2/35.

В результате такого подхода лизингодатель в течение договора лизинга получал бы значительные доходы (они равны сумме лизинговых платежей), а по окончании договора - большой убыток. В начале 2005 года Минфин России признал это несправедливым и сделал для лизинговых компаний поблажку. Конечно, списывать затраты на покупку предмета лизинга равномерно чиновники не разрешили. Однако они позволили лизингодателям не включать в доходы, пока длится договор, ту часть лизинговых платежей, которая приходится на выкупную цену. В состав доходов выкупная цена попадет в том периоде, когда лизингополучатель станет собственником имущества, которое учитывает на своем балансе. Об этом чиновники заявили в письме от 7 февраля 2005 г. N 03-03-01-04/2/20. Таким образом, по окончании договора лизингодатель должен был показать в расходах все затраты на покупку предмета лизинга, а в доходах - его выкупную цену.

Как правило, эти величины равны. Однако, как известно, в некоторых случаях лизингодатели по просьбе лизингополучателей занижают выкупную цену. В этом случае лизингодатель по окончании договора лизинга получал убыток, равный разнице между расходами на покупку предмета лизинга и его выкупной ценой. Отрадно, что Минфин России не возражал против того, чтобы сразу же исключать этот убыток из налогооблагаемой прибыли. Поясним.

По общему правилу убыток от продажи основных средств, по которым еще не истек срок полезного использования, единовременно включать в расходы нельзя. Этот убыток следует равномерно списывать, пока не закончится срок полезного использования оборудования (п. 3 ст. 268 Налогового кодекса РФ). Но, как совершенно справедливо замечали чиновники, на лизингодателя, передавшего оборудование на баланс лизингополучателя, данное правило не может распространяться. Ведь для лизингодателя это имущество амортизируемым не считается и в составе основных средств не учитывается: его, как мы уже сказали, амортизирует лизингополучатель. А значит, лизингодатель вправе списать затраты на покупку лизингового оборудования в уменьшение налогооблагаемого дохода еще до того, как лизингополучатель его полностью самортизирует.

Пример. ЗАО "Мотолизинг" в январе 2005 года передало в лизинг ООО "Ромашка" легковой автомобиль. По условиям договора машина учитывается на балансе у ООО "Ромашка". А в январе 2006 года право собственности на машину перешло к лизингополучателю.

Сумма лизинговых платежей, которая была получена ЗАО "Мотолизинг" в течение 2005 года, составила без учета НДС 1000000 руб. (в том числе выкупная цена - 700000 руб.). Затраты же на покупку автомобиля равны 800000 руб.

Лизинговые платежи за вычетом выкупной цены - 300000 руб. (1000000 - 700000) - включены в налогооблагаемый доход 2005 года. Выкупная же цена отнесена на доходы в январе 2006 года. Тогда же ЗАО "Мотолизинг" списало в уменьшение налогооблагаемого дохода сумму, истраченную при покупке автомобиля, - 800000 руб.

Итак, ситуация с учетом затрат на покупку предмета лизинга, который учитывает на своем балансе лизингополучатель, была не столь плачевна. Однако далеко не все инспекторы руководствовались разъяснениями Минфина России относительно учета выкупной цены и требовали включать ее в доход по мере поступления лизинговых платежей. Относить же равномерно на расходы средства, истраченные на покупку лизингового имущества, налоговики не позволяли. Если коммерсант оказывался в такой ситуации, запрет инспекторов можно было оспорить в суде. В качестве примера приведем Постановление ФАС Северо-Западного округа от 28 июня 2005 г. N А56-41623/04. Судьи согласились тогда с тем, что расходы на покупку предмета лизинга уменьшают налогооблагаемый доход лизингодателя постепенно - по мере поступления лизинговых платежей. При этом были приведены следующие доводы.

В Налоговом кодексе долгое время не были прописаны особые правила списания подобных расходов. Значит, в данном случае надо руководствоваться общим порядком признания расходов. Он установлен в статье 272 Налогового кодекса РФ. В пункте 1 этой статьи указано, что если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), то расходы распределяются с учетом принципа равномерности. Эта норма вполне подходит для договоров лизинга. Ведь свои доходы (лизинговые платежи) лизингодатель, как правило, получает в течение нескольких отчетных периодов. Услугу же он оказывает лизингополучателю, когда передает ему предмет лизинга. Поэтому затраты на покупку лизингового имущества надо включать в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемый доход, равномерно по мере получения лизинговых платежей.

С 1 января 2006 года такой порядок учета затрат на покупку предметов лизинга прописан в Налоговом кодексе РФ.

Проблему с учетом затрат на покупку лизингового оборудования, которое числится на балансе у лизингополучателя, разрешил Федеральный закон от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ. Он дополнил подпункт 10 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ нормой, согласно которой такие затраты включаются в состав прочих расходов. А как это сделать, сказано в новом пункте 8.1 статьи 272 Налогового кодекса РФ. Согласно этому пункту затраты на покупку предмета лизинга включаются в расходы в тех периодах, в которых лизингодатель получает лизинговые платежи. При этом сумма затрат, которую можно списать за один месяц, рассчитывается по такой формуле:

Зм = З x ЛПм / ЛП,

где Зм - затраты на покупку предмета лизинга, которые можно списать за один месяц; З - общая сумма затрат на покупку предмета лизинга; ЛПм - лизинговый платеж (без НДС), причитающийся за данный месяц; ЛП - общая сумма лизинговых платежей (без НДС).

Само собой, при таком подходе к списанию затрат на покупку лизингового оборудования разъяснения, данные в письме Минфина России от 7 февраля 2005 г. N 03-03-01-04/2/20, становятся неактуальны. Раз уж эти затраты можно списывать постепенно, то и выкупную цену, входящую в состав лизинговых платежей, надо включать в доходы по мере их начисления.

Пример. ЗАО "Фактор" в январе 2006 года купило и передало в лизинг ООО "Рассвет" несколько металлорежущих станков. По условиям договора станки учитываются на балансе у ООО "Рассвет". Затраты ЗАО "Фактор" на покупку станков составили 450000 руб. (без учета НДС). Общая сумма лизинговых платежей, включая выкупную цену, равна 600000 руб. (без учета НДС). При этом ООО "Рассвет" обязано ежемесячно в течение 24 месяцев перечислять ЗАО "Фактор" по 25000 руб. без учета НДС (600000 руб. / 24 мес.). Такая сумма каждый месяц включается в состав налогооблагаемых доходов ЗАО "Фактор".

Сумма затрат на покупку станков, которую бухгалтер может ежемесячно списывать на расходы, уменьшающие налогооблагаемый доход, будет такой:

450000 руб. x 25000 руб. / 600000 руб. = 18750 руб.

4.2. Особенности перехода на новый порядок.

Обычно договор лизинга заключают на несколько лет. Поэтому лизинговые платежи по договорам, которые начали действовать, скажем, в 2005 году, наверняка будут поступать еще и в 2006 году. Как учитывать затраты на покупку лизингового оборудования, приходящиеся на лизинговые платежи 2006 и последующих годов, понятно. Их надо списывать на расходы равными долями.

Пример. ЗАО "Финаренда" в январе 2005 года передало в лизинг ООО "Ясень" производственное оборудование. По условиям договора оно учитывается на балансе у лизингополучателя. Затраты ЗАО "Финаренда" на покупку оборудования составили 630000 руб. (без НДС). Общая сумма лизинговых платежей равна 900000 руб. (без учета НДС). При этом ООО "Ясень" обязано ежемесячно в течение 18 месяцев (с января 2005 года по июнь 2006 года включительно) перечислять ЗАО "Финаренда" по 50000 руб. без учета НДС (900000 руб. / 18 мес.). Каждый такой платеж включает часть выкупной цены оборудования - 35000 руб.

В период с января по июнь 2006 года включительно ЗАО "Финаренда" должно учитывать в составе налогооблагаемых доходов всю сумму поступающих лизинговых платежей. А на прочие расходы будет ежемесячно списываться та часть затрат на покупку оборудования, которая приходится на эти платежи. Таким образом, сумма затрат, списанная в январе - июне 2006 года, составит:

630000 руб. x 50000 руб. / 900000 руб. x 6 мес. = 210000 руб.

Сложнее обстоит дело с выкупной ценой и затратами на покупку лизингового оборудования, которые пришлись на лизинговые платежи, полученные до 1 января 2006 года. Эту часть выкупной цены и затрат бухгалтер в доходы и расходы не включает. Именно в 2006 году такая возможность у него появилась. Но в какой момент это сделать? Тут были возможны два варианта.

1. Затраты на покупку предмета лизинга и выкупная цена, которые приходились на платежи, полученные до 1 января 2006 года, должны быть включены в расходы и доходы в прежнем порядке - в том месяце, когда право собственности на оборудование перешло к лизингополучателю.

2. Указанные затраты и выкупную цену можно было учесть также при расчете налогооблагаемой прибыли в первом отчетном периоде 2006 года.

Для большинства лизинговых компаний эти варианты были практически равноценны. Ведь чаще всего выкупная цена равна сумме, истраченной на приобретение предмета лизинга. Поэтому независимо от того, когда выкупная цена и затраты на покупку лизингового оборудования были или будут учтены при расчете налога, прибыль от этой операции будет равна нулю. Так что в данном случае целесообразно избрать тот вариант, который предпочитают чиновники. Официальных разъяснений по этому поводу не было. По нашему мнению, лучше было все же придерживаться первого варианта.

Пример. Используем условия предыдущего примера. В 2005 году ЗАО "Финаренда", руководствуясь разъяснениями чиновников, ежемесячно включало в доходы разницу между общей суммой лизингового платежа и приходящейся на него частью выкупной цены - 15000 руб. (50000 - 35000). Таким образом, к концу 2005 года не учтенная в доходах, но полученная от лизингополучателя часть выкупной цены составила 420000 руб. (35000 руб. x 12 мес.). Эту сумму бухгалтер ЗАО "Финаренда" включит в состав налогооблагаемого дохода в июне 2006 года, когда право собственности на оборудование перейдет к лизингополучателю. Затраты на покупку оборудования при расчете налогооблагаемого дохода в 2005 году ЗАО "Финаренда" также не учитывало. Сумма этих затрат составляет 420000 руб. (630000 - 210000). Эту сумму бухгалтер ЗАО "Финаренда" спишет на расходы также после того, как ООО "Ясень" станет собственником лизингового оборудования.

Выше мы уже сказали, что иногда затраты на покупку лизингового оборудования превосходят его выкупную стоимость. В такой ситуации лизинговой компании выгодно как можно быстрее учесть при расчете налога на прибыль убыток, равный разнице между расходами на покупку предмета лизинга и выкупной ценой. Тогда стоит предпочесть второй вариант. То есть надо было уже в начале 2006 года взять в расчет налогооблагаемой прибыли выкупную цену и расходы на покупку лизингового оборудования, которые приходились на лизинговые платежи 2005 и предыдущих годов. Правда, в этом случае был возможен конфликт с инспекторами. Разрешить его можно было, например, в суде. При этом предпринимателям следовало воспользоваться теми доводами, которые мы привели выше, рассказывая о победе налогоплательщиков в споре, результатом которого явилось Постановление ФАС Северо-Западного округа от 28 июня 2005 г. N А56-41623/04.

5. Аренда офиса: сложные моменты.

Договоры аренды - предмет пристального внимания инспекторов. Именно такой вывод можно сделать из обилия налоговых споров, касающихся арендных платежей. Зачастую у арендатора возникают проблемы с налогом на прибыль и вычетом НДС.

5.1. Договор аренды не зарегистрирован.

Согласно статье 651 Гражданского кодекса РФ, договор аренды недвижимости, составленный на срок не менее года, подлежит обязательной государственной регистрации. При этом он считается заключенным лишь с момента государственной регистрации (п. 3 ст. 433 Гражданского кодекса РФ). Конечно, чтобы уйти от необходимости регистрировать долгосрочный договор, можно заключить несколько краткосрочных, на срок менее года каждый. Кроме того, не подлежат государственной регистрации договоры, заключенные на неопределенный срок (п. 11 информационного письма Президиума ВАС РФ от 16 февраля 2001 г. N 59). Однако на практике подписать договор на таких условиях не всегда возможно.

Прежде чем договор аренды зарегистрируют, может пройти немало времени. Между тем арендатор зачастую имущество уже использует и платит за него. Поэтому перед бухгалтером встает вопрос о том, можно ли такие платежи учесть при расчете налога на прибыль? И можно ли принять к вычету "входной" НДС?

Налог на прибыль.

Позиция Минфина России на этот счет выражена в письме от 1 ноября 2005 г. N 03-03-04/1/325. И назвать ее ясной нельзя. Чиновники считают, что признать расходы на аренду в "незарегистрированный" период можно, если договор будет, во-первых, предусматривать передачу имущества арендатору сразу после подписания соглашения, а во-вторых, он должен быть зарегистрирован или передан на регистрацию на момент налоговой проверки. В противном случае уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму арендных платежей будет связано с риском судебного разбирательства.

Однако арбитражная практика по этой проблеме сложилась в пользу налогоплательщиков. Так, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 24 октября 2005 г. N А66-540/2005 говорится, что признание расходов, связанных с арендой, не зависит от наличия или отсутствия государственной регистрации договора. Аналогичный вывод сделан в Постановлениях ФАС Московского округа от 23 сентября 2003 г. N КА-А40/7151-03-П и ФАС Северо-Западного округа от 28 января 2004 г. N А56-28713/03.

"Входной" НДС.

Тут возникает следующий вопрос: является ли отсутствие государственной регистрации препятствием для вычета НДС? Нет, не является. Ведь основанием для вычета являются условия, установленные Налоговым кодексом РФ, а такое требование, как обязательное наличие государственной регистрации, в нем не прописано. Это подтверждают и судьи (например, уже упомянутое нами Постановление ФАС Северо-Западного округа от 28 января 2004 г. по делу N А56-28713/03).

5.2. Аренда госимущества.

Договор заключен с комитетом по управлению имуществом. Организация может арендовать недвижимость непосредственно у территориального органа Росимущества России. В этом случае никаких сложностей нет - арендатор должен удерживать НДС из каждого арендного платежа и перечислять его в бюджет.

НДС, удержанный из арендной платы, можно принять к вычету (п. 3 ст. 171 Налогового кодекса РФ). Причем для этого его необходимо перечислить в бюджет. Напомним, что начиная с этого года зачесть налог, входящий в стоимость приобретаемых товаров (работ, услуг), можно не дожидаясь его оплаты поставщику. Однако, что касается налоговых агентов, для них уплата НДС по-прежнему остается обязательным условием.

Договор заключен с унитарным предприятием. Зачастую коммерческие фирмы арендуют государственное или муниципальное имущество, находящееся в оперативном управлении или хозяйственном ведении у унитарных предприятий. Как правило, в этих случаях заключается трехсторонний договор между арендатором, ГУПом или МУПом и территориальным органом Росимущества.

По мнению налоговиков, в таких случаях НДС также обязан платить арендатор (письмо ФНС России от 17 мая 2005 г. N ММ-6-03/404@). Вместе с тем Минфин России неоднократно разъяснял, что налог с арендной платы по таким трехсторонним договорам должно перечислять унитарное предприятие. Более того, в письме Минфина России от 10 июня 2004 г. N 03-03-11/92 чиновники сослались на Определение Конституционного суда РФ от 2 октября 2003 г. N 384-О, в котором сделан аналогичный вывод. Схожей точки зрения придерживаются и арбитражные суды (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 26 января 2005 г. N Ф03-А80/04-2/3814).

Таким образом, для того, чтобы определить, кто должен платить НДС, нужно внимательно изучить договор аренды. Если там сказано, что арендодателем является унитарное предприятие, а территориальный орган Росимущества России всего лишь подтверждает его полномочия, то НДС должно платить унитарное предприятие. В том же случае, когда в договоре арендодателем назван департамент, комитет или Управление Росимущества, налог обязан перечислять арендатор. Такой подход подтверждает и Постановление ФАС Поволжского округа от 21 октября 2004 г. N А72-5953/04-7/452.

5.3. Фирма арендует под офис жилое помещение.

Нередко организация арендует под офис жилую квартиру, что является нарушением как жилищного, так и гражданского законодательства. Правда, в настоящее время ответственности за это нарушение не предусмотрено. А можно ли учесть в таком случае затраты на аренду при расчете налога на прибыль? Разъяснения чиновников по этому вопросу противоречивы.

Так, в письме Минфина России от 28 октября 2005 г. N 03-03-04/4/71 говорится, что расходы на аренду квартиры под офис налогооблагаемую прибыль не уменьшают. Довод у чиновников простой: гражданское и жилищное законодательство не допускает сдачу в аренду жилого помещения для иных целей, кроме как для проживания. Следовательно, расходы предприятия по аренде жилого помещения, используемого в качестве офиса, не уменьшают его налоговую базу по налогу на прибыль.

С другой стороны, для целей исчисления налога на прибыль не имеет значения, правомерно ли фирма использует под офис жилое помещение. Такого условия просто нет в Налоговом кодексе. Следовательно, арендные платежи можно включить в состав прочих расходов на основании подпункта 10 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ.

Косвенно такой подход подтверждает и судебная практика. Например, как сказано в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 21 сентября 2005 г. N А56-50544/04, возможность отнесения затрат на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, Налоговый кодекс РФ не ставит в зависимость от того, правомерно ли фирма использует квартиру под офис.

Как же поступить в том случае, если письма одного ведомства противоречат друг другу? В самом Минфине России считают, что нужно следовать более позднему разъяснению. Или послать официальный запрос. Однако ничто не мешает использовать в работе и старые разъяснения чиновников, особенно если они выгодны налогоплательщику. Если, конечно, их не отменили или не изменилось налоговое законодательство. В случае судебного разбирательства и такие письма помогут избежать штрафа.