4.6. Налоговая база при уступке (переуступке)

права требования

Статья 279 Налогового кодекса РФ устанавливает особенности определения налоговой базы при уступке (переуступке) права требования.

При переуступке долга по договорам реализации товаров, работ или услуг установлены следующие правила расчета НДС. Прежде всего, переуступить имущественное право требовать долг могут:

- сам продавец (подрядчик), реализовавший товары (работы, услуги), по которым образовалась задолженность;

- новый кредитор.

Если право требования уступает продавец товаров или фирма, выполнившая работы (оказавшая услуги), то налогооблагаемая прибыль равна разнице между выручкой от продажи имущественного права и задолженностью по реализованным товарам, работам или услугам. Но чаще всего такая задолженность превышает выручку от уступки, и фирма получает убыток, который может включить во внереализационные расходы. Но тут есть следующие нюансы. Если долг уступили до того, как истек срок, установленный покупателю для оплаты товаров (работ, услуг), то согласно пункту 1 статьи 279 Налогового кодекса РФ, максимальную сумму убытка, которую можно исключить из налогооблагаемой прибыли, рассчитывают так:

У = В х СР х 1,1 х К / 365 (366),

где У - максимальная сумма убытка, учитываемая в целях налогообложения; В - выручка от уступки имущественного права; СР - ставка рефинансирования Центрального банка РФ, которая действовала в день уступки; К - количество дней, прошедших от даты уступки до даты погашения долга, указанной в договоре реализации; 365 (366) - количество дней в календарном году.

А если должник будет оплачивать товары (работы, услуги) в иностранной валюте, формула для расчета убытка будет такой:

У = В х 15% х К / 365 (366).

Пример. ЗАО "Ярус" в 2005 году начисляло НДС "по оплате". 22 декабря 2005 года ЗАО "Ярус" продало ООО "Мезонин" партию товара за 118000 руб. (в том числе НДС - 18000 руб.).

А 17 января 2006 года ЗАО "Ярус" уступило ООО "Эркер" право требования долга по договору с ООО "Мезонин". Выручка от переуступки составила 90000 руб.

В договоре реализации указано, что ООО "Мезонин" должно оплатить товар до 26 января 2006 года включительно. Право требования по этому договору уступлено на 9 дней раньше - 17 января. Поэтому бухгалтер ЗАО "Ярус" рассчитал максимальный размер убытка, который можно исключить из налогооблагаемого дохода. Этот максимум составил (при условии что ставка рефинансирования Центрального банка РФ на 17 января 2006 года составляет 13%):

90000 руб. x 13% x 1,1 x 9 дн. / 365 дн. = 317,34 руб.

Фактический же убыток от уступки равен 28000 руб. (118000 - 90000). Поэтому 17 января 2006 года бухгалтер ЗАО "Ярус" сделал еще одну проводку:

Дебет 99 субсчет "Постоянные налоговые обязательства" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 6643,84 руб. ((28000 руб. - 317,34 руб.) x 24%) - начислено постоянное налоговое обязательство по разнице между убытком, полученным от уступки требования, и суммой этого убытка, уменьшающей налогооблагаемую прибыль.

Теперь предположим, что право требования уступили после того, как истек срок оплаты по договору. В этом случае из налогооблагаемой прибыли можно исключить всю сумму убытка. Правда, в день уступки во внереализационные расходы включается только половина убытка. Оставшаяся же его часть берется в уменьшение прибыли по истечении 45 дней, считая со дня уступки. Такое правило установлено пунктом 2 статьи 279 Налогового кодекса РФ.

Пример. Используем условия предыдущего примера. Но предположим, что по условиям договора ООО "Мезонин" должно оплатить товар до 16 января 2006 года. Поскольку право требования реализовано позднее этой даты - 17 января, ЗАО "Ярус" может включить во внереализационные расходы весь полученный убыток. При этом 14000 руб. (28000 руб. x 50%) списано на расходы в день уступки - 17 января 2006 года. А оставшиеся 14000 руб. убытка отнесены в уменьшение налогооблагаемого дохода по истечении 45 дней - 3 марта 2006 года.

Отчетные периоды по налогу на прибыль у ЗАО "Ярус" составляют I квартал, полугодие и 9 месяцев. Разница между убытком, списанным в бухгалтерском и налоговом учете, образовалась и была погашена в одном отчетном периоде. Поэтому бухгалтер не стал начислять отложенный налоговый актив.

Как видно из примера, фирме гораздо выгоднее уступить право требования по договору реализации после наступления срока платежа. Тогда в расходы удастся включить весь убыток от уступки. Поэтому некоторые продавцы, собравшиеся переуступить свою задолженность до срока платежа, который прописан в договоре, чтобы сэкономить на налоге, заключают с покупателем дополнительное соглашение. В нем указывают новый срок погашения задолженности, который датирован днем, предшествующим уступке имущественного права. Правда, это можно сделать лишь в том случае, когда договором не предусмотрена неустойка за просрочку платежа. Ведь иначе покупателю придется эту неустойку начислить и включить в расчет налога на прибыль (п. 3 ст. 250 Налогового кодекса РФ).

Если право требования уступает новый кредитор, то налогооблагаемая прибыль по такой операции равна разнице между выручкой без учета НДС и суммой, уплаченной предыдущему кредитору. А если при этом получен убыток, налогооблагаемая база по налогу на прибыль признается равной нулю. Такой точки зрения придерживаются налоговики. Они считают, что Налоговый кодекс не предоставляет возможности новому кредитору учитывать убыток при расчете налога на прибыль. Отметим, что по данному вопросу Кодекс действительно не содержит четких формулировок. Поэтому шансы отстоять противоположную точку зрения невелики.

Пример. ООО "Эркер" в январе 2006 года купило за 90000 руб. право требования долга ООО "Мезонин" перед ЗАО "Ярус". Задолженность ООО "Мезонин" составляет 118000 руб. Эту сумму ООО "Мезонин" перечислило на расчетный счет ООО "Эркер" в феврале 2006 года.

Бухгалтер ООО "Эркер" отразил указанные операции следующими проводками.

В январе 2006 года:

Дебет 58 Кредит 76

- 90000 руб. - приобретено право требования;

Дебет 76 Кредит 51

- 90000 руб. - оплачено право требования.

В феврале 2006 года:

Дебет 51 Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

- 118000 руб. - получены деньги от должника по приобретенному праву требования;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 58

- 90000 руб. - списаны расходы на покупку права требования;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 4271,19 руб. ((118000 руб. - 90000 руб.) x 18% / 118%) - начислен НДС по погашенному праву требования.

Налогооблагаемая прибыль ООО "Эркер" по данной операции составила 23728,81 руб. (118000 - 4271,19 - 90000).

В жизни мы часто сталкиваемся с реальными примерами, которые регулирует данная статья. Рассмотрим их.

1. Продажа долей в новостройках.

Довольно распространенная ситуация: фирма вложила деньги в строительство жилого дома, гаража или парковки, а затем, не дожидаясь окончания строительства, продала свою долю. Это означает, что предприятие реализовало право на получение в собственность определенной части будущей постройки.

Что касается налогооблагаемой прибыли, то при продаже долей в строительстве она рассчитывается по общему правилу - как разница между доходом без учета НДС и расходами.

Пример. ООО "Сатурн" 1 декабря 2005 года инвестировало в строительство жилого дома 1000000 руб. В договоре долевого участия в строительстве прописано, что по окончании стройки - 29 декабря 2006 года - ООО "Сатурн" получит в собственность трехкомнатную квартиру.

1 февраля 2006 года ООО "Сатурн" продало право на получение квартиры своему работнику за 1200000 руб. НДС по этой сделке равен:

(1200000 руб. - 1000000 руб.) x 18% / 118% = 30508,47 руб.

В бухгалтерском учете вклад в строительство и продажа имущественного права отражены такими проводками.

1 декабря 2005 года:

Дебет 76 субсчет "Инвестиции в строительство" Кредит 51

- 1000000 руб. - инвестированы деньги в строительство жилого дома.

1 февраля 2006 года:

Дебет 73 Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

- 1200000 руб. - реализовано работнику право на получение квартиры в строящемся доме;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 30508,47 руб. - начислен НДС;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 76 субсчет "Инвестиции в строительство"

- 1000000 руб. - списан инвестиционный вклад.

Налогооблагаемая прибыль от продажи права на квартиру в строящемся доме составила 169491,53 руб. (1200000 - 30508,47 - 1000000).

2. Продажа права на заключение договора или арендного права.

Организация может выиграть в тендере или же просто купить право заключения выгодного договора, а затем перепродать его другой фирме. Такая операция также считается реализацией имущественного права.

Налогооблагаемая прибыль при реализации таких прав также равна разнице между полученным доходом и расходами, связанными с покупкой имущественного права.

Пример. ООО "Ясень" арендует офисное помещение у ЗАО "Клен". В январе 2005 года ООО "Ясень" с согласия арендодателя продало свое право на аренду помещения ООО "Осина". Выручка без НДС составила 10000 руб. А НДС, который нужно начислить на доход от продажи арендного права, равен 1800 руб. (10000 руб. x 18%). Никаких расходов при реализации арендного права ООО "Ясень" не понесло.

Бухгалтер ООО "Ясень" отразил реализацию арендного права такими проводками:

Дебет 76 Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

- 11800 руб. (10000 + 1800) - реализовано право на аренду офисного помещения;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 1800 руб. - начислен НДС;

Дебет 51 Кредит 76

- 11800 руб. - получена плата за арендное право.

Налогооблагаемая прибыль от продажи арендного права равна 10000 руб.

3. Уступка долгов по займам и кредитам.

Еще один вид имущественных прав - это права кредитора на получение долга по предоставленным кредитам и займам.

Кредитор может исключить убыток от уступки из налогооблагаемой прибыли. Здесь действуют те же правила, что и в случае, когда убыток получает продавец товаров, работ или услуг, уступивший свою дебиторскую задолженность. А именно: если срок погашения займа к моменту уступки еще не настал, предельный размер убытка, уменьшающего налогооблагаемый доход, рассчитывают исходя из ставки рефинансирования, увеличенной в 1,1 раза, или из 15 процентов годовых (если заем выдан в иностранной валюте). Также при этом можно использовать средний процент по сопоставимым займам.

Если требование по займу переуступлено после того, как наступил срок его погашения, кредитор может списать всю сумму убытка. При этом одну половину убытка списывают на расходы в день уступки, а другую - по истечении 45 дней.

Обратите внимание, что учесть убыток в расходах вправе только фирма, выдавшая заем. Все же последующие кредиторы убыток от переуступки долгов при расчете налога на прибыль не учитывают. Именно на такой точке зрения настаивают налоговые органы. И хотя это четко не следует из Налогового кодекса, но отстоять обратную точку зрения будет очень сложно. Иными словами, здесь действуют те же правила, что и при уступке права требования по договору реализации.