KucherrajvenkoAktual

Природа процедурного регулювання податкових відносин

ності Голови для ознайомлення та подання Голові ДПА України. Голова ДПА України визначає заступників Голови ДПА України, до компетенції яких належать окремі питання порядку денного, для участі їх у засіданні урядового комітету або Кабінету Міністрів України.

ОдинекземпляркомплектудокументівУправліннякоординаціїнормотворчої роботи та взаємодії з органами державної влади надає Департаменту забезпечення діяльності Голови для ознайомлення та подання Голові ДПА України або посадовій особі, яка братиме участь у засіданні урядового комітету або Кабінету Міністрів України, та копію – заступнику Голови ДПА України, за яким закріплено обов’язки щодо керівництва роботою цього Управління. Після проведення засідання урядового комітету або Кабінету Міністрів України Управління надає (у разі необхідності) відповідним структурним підрозділам ДПА України для виконання копії матеріалів з резолюціями Голови ДПА України або його заступника, які брали участь у засіданні. Копії протоколу (витягу із протоколу) засідання урядового комітету або Кабінету Міністрів України в обов’язковому порядку направляються ДепартаментомгосподарськогозабезпеченнядоУправліннякоординаціїнормотворчої роботи та взаємодії з органами державної влади. Управління надає керівництву ДПА України щотижневу аналітичну інформацію про результати розгляду законопроектів на засіданнях урядових комітетів або Кабінету Міністрів України.

Управління із сайту «Верховна Рада України» здійснює щоденний моніторинг законопроектів, які внесені суб’єктами законодавчої ініціативи та зареєстровані у Верховній Раді України, та після попереднього їх розгляду, визначення структурних підрозділів ДПА України – відповідальних виконавців та співвиконавців разом із супровідним листомнаправляєпроектизаконівцимпідрозділамнаопрацювання,втому числі Юридичному департаменту для правової експертизи. Структурні підрозділи ДПА України (співвиконавці) у триденний термін з моментуотриманнязаконопроектівздійснюютьїхопрацювання,готують пропозиції та зауваження до них, а також відповідні економічні розрахунки, узгоджені з Департаментом економічного аналізу, та надають їх структурним підрозділам – відповідальним виконавцям, які визначені головними за опрацювання проектів законів.

Відповідальний виконавець за результатами розгляду законопроекту та з урахуванням експертного висновку Юридичного департаментуузагальнюєпропозиціїтазауваженнядонього,готуєтауп’ятиденний термін з моменту отримання законопроекту надає Управлінню екс-

411

Актуальні питання науки фінансового права

пертний висновок до нього з визначенням позиції, пріоритетності та орієнтовними розрахунками впливу законопроекту на бюджет у разі його прийняття, а також для керівництва ДПА України – тези доповіді (виступу) з лаконічним зрозумілим викладом суті законопроекту та обґрунтуванням позиції ДПА України щодо нього. Копії орієнтовних розрахунків впливу норм та положень законопроекту на бюджет надаються Департаменту економічного аналізу.

Управлінняздійснюємоніторингтаведебазуданихзаконопроектів, зареєстрованих Верховною Радою України, шляхом формування окремих справ по законопроектах. Управління надає керівництву ДПА України щотижневу аналітичну інформацію щодо зареєстрованих Верховною Радою України проектів нормативно-правових актів, наданих на опрацювання та опрацьованих структурними підрозділами законопроектів, які стосуються питань оподаткування. Інформаційне забезпечення моніторингу підготовки, опрацювання і супровід законопроектів здійснюється Управлінням з використанням автоматизованої інформаційної системи «Взаємодія з Верховною Радою України».

Координацію роботи структурних підрозділів Державної податкової адміністрації України із супроводу проектів нормативноправових актів у Верховній Раді України здійснює Управління координації нормотворчої роботи та взаємодії з органами державної влади, яке забезпечує:

а)своєчасненадання(уденьотримання)керівництвутакерівникам структурних підрозділів Державної податкової адміністрації України орієнтовного графіка засідань комітетів Верховної Ради України;

б) участь керівництва та керівників структурних підрозділів ДержавноїподатковоїадміністраціїУкраїниабовизначенихнимифахівців у засіданнях комітетів Верховної Ради України під час обговорення законопроектів з питань оподаткування (надання інформації про місце і час проведення засідань комітетів, замовлення перепусток, забезпечення необхідними матеріалами щодо законопроектів, які виносяться на розгляд);

в) у разі потреби участь фахівців Державної податкової адміністрації України у роботі робочих груп у комітетах Верховної Ради України щодо доопрацювання проектів законодавчих актів з питань оподаткування;

г) проведення аналізу результатів розгляду законопроектів на засіданнях комітетів Верховної Ради України та надання відповідної інформації керівництву Державної податкової адміністрації України;

412

Природа процедурного регулювання податкових відносин

д) проведення серед народних депутатів України роз’яснювальної роботи,спрямованоїнапідтримкупроектівзаконодавчихактівзпитань оподаткування, внесених до Верховної Ради України Президентом України та Урядом.

Кабінет Міністрів України за рішенням Президента України проводить експертизу закону, що надійшов на підпис Президентові України, та протягом 7 календарних днів надає йому свої пропозиції щодо цього закону. З цією метою:

1)Секретаріат Кабінету Міністрів надсилає для вивчення копію закону, що надійшла від Секретаріату Президента України, центральним органам виконавчої влади, до компетенції яких належать питання, що регулюються цим законом, а також до Мін’юсту України;

2)центральні органи виконавчої влади вивчають цей закон та визначають, чи є економічно доцільним його прийняття, проводять аналіз соціально-економічних результатів його реалізації і перевірку відповідності положень закону Конституції України та їх узгодженості

зіншими законами;

3)за результатами аналізу закону центральні органи виконавчої влади готують пропозиції щодо доцільності його підписання Президентом України або застосування Президентом України права вето щодо такого закону і подають їх разом із завізованою копією закону центральному органу виконавчої влади, визначеному у супровідному листі Секретаріату Кабінету Міністрів першим (далі – відповідальний центральний орган виконавчої влади), не пізніше 48 годин з моменту надходження копії закону, якщо інший строк не визначено у супровідному листі Секретаріату Кабінету Міністрів.

Зауваження і пропозиції центральних органів виконавчої влади стосовно необхідності застосування Президентом України права вето щодо прийнятого Верховною Радою закону мають бути вмотивовані та обґрунтовані з економічної, правової і соціально-політичної позиції, містити нову редакцію відповідних норм закону, а в разі необхідності – його нову редакцію в цілому. Відповідальний центральний орган виконавчої влади вивчає зауваження і пропозиції, що надійшли до закону від інших центральних органів виконавчої влади. У разі необхідності керівник відповідального центрального органу виконавчої влади організує проведення консультацій з керівниками інших центральних органів виконавчої влади щодо узгодження позиції у режимі, який забезпечує подання Кабінетом Міністрів пропозицій

Президентові України у визначений строк.

413

Актуальні питання науки фінансового права

Узагальнені зауваження і пропозиції до закону відповідальний центральний орган виконавчої влади подає Кабінетові Міністрів за 48 годин до закінчення семиденного строку, якщо інший строк не визначено у супровідному листі Секретаріату Кабінету Міністрів. У супровідному листі відповідального центрального органу виконавчої влади чітко й однозначно формулюється пропозиція стосовно підписання Президентом України закону або доцільності застосування Президентом України права вето щодо такого закону, а також зазначається кандидатура доповідача на пленарному засіданні Верхов­ ної Ради під час повторного розгляду закону (крім випадків, коли законопроект внесено до Верховної Ради з ініціативи Президента України) у разі внесення пропозиції стосовно застосування Президентом України права вето. Супровідний лист та пропозиції, що надійшли від центральних органів виконавчої влади, надсилаються до Кабінету Міністрів України.

Складнасистематаспіввідношенняподатковихзаконодавчихактів вимагає спеціальних знань та фаху при застосуванні. Саме це й обумовлюєобов’язокподатковихорганівнадавативідповіднероз’яснення, яке здійснюється шляхом надання узагальнюючих податкових роз’яснень і податкових роз’яснень та не мають сили нормативноправового акта. Роз’яснення окремих положень податкового законодавства надаються податковими органами в порядку, визначеному Законами України «Про систему оподаткування», «Про державну податкову службу в Україні», «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами», Порядку надання роз’яснень окремих положень податкового законодавства1.

Значення роз’яснень податкових органів підсилюється ще й тим, що вони пов’язуються безпосередньо із засобами-примусами, підставами застосування фінансових санкцій. Показова при цьому норма податкового законодавства Російської Федерації, яка виключає вину особи в скоєнні податкового правопорушення у випадку, коли він виконував письмове роз’яснення фінансового чи податкового органу2, не нараховуються і пені на суму недоїмки, яка виникла у платника в ре-

1Наказ ДПАУ від 12.04.03 № 176, зареєстрований у Міністерстві юстиції України 23.04.03 за № 326/7647.

2Підпункт 3 п. 1 ст. 111 Налогового кодекса Российской Федерации. Часть первая

//Собрание законодательства Российской Федерации. – 1998. – № 31. – Ст. 3824.

414

Природа процедурного регулювання податкових відносин

зультаті виконання письмових роз’яснень з питань застосування законодавства про податки та збори1.

Такі наслідки роз’яснень податкових органів стосуються не будьяких узагальнень, а лише тих, які відповідають певним умовам2. Поперше, роз’яснення можуть надаватися податковими органами (або такими, що пов’язані з оподаткуванням) лише в межах їх компетенції. Перш за все, це стосується роз’яснень по відповідних платежах. Наприклад, переважна більшість положень, пов’язаних із справлянням мита, надається не податковими, а митними органами тощо. Відповідно до цього, якщо роз’яснення податкового органу видано з перевищенням його компетенції, то воно не може враховуватися як обставини, що виключають відповідальність платника. По-друге, роз’яснення мають бути надані особам, які безпосередньо беруть участь у відносинах оподаткування (платнику чи невизначеному колу осіб), але не третімособам3.Якщовроз’ясненнійдетьсяпропевногоадресата,його положення персоніфіковані, деталізована конкретна ситуація, то його можна вважати наданим безпосередньо платнику податків. у той же час у роз’ясненні може акцентуватись увага на тому, що воно дається для всіх платників податків та податкових органів або стосується ситуації,якахарактернадляневизначеногочислаосіб,тотакіроз’яснення не мають персоніфікованого характеру і можуть застосовуватись надалі і в інших ситуаціях, які не стосуються безпосередньо умов, на підставі яких виникла необхідність роз’яснення податкового органу.

Узагальнюючі податкові роз’яснення і податкові роз’яснення визначаються як оприлюднення офіційного розуміння податковими органами окремих положень законодавства у межах їх компетенції з питань оподаткування з метою обґрунтування їх рішень у разі проведення апеляційних процедур. Вони надаються, виходячи з положень підпункту 4.4.1 п. 4.4 ст. 4 Закону України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами», принципів оподаткування, викладених у Законі України «Про систему оподаткування», економічного змісту податку, збору (обов’язкового платежу), положень законодавчих та інших

1Пункт 8 ст. 75 Налогового кодекса Российской Федерации. Часть первая // Собрание законодательства Российской Федерации. – 1998. – № 31. – Ст. 3824.

2Див.детальніше:Налоговыепроцедуры:Учеб.пособие/Подред.А.Н.Козырина.

–М.: Норма, 2008. – С. 121–125.

3Пункт 8 ст. 75 пп. 3 п. 1 ст. 111 Налогового кодекса Российской Федерации. Часть первая // Собрание законодательства Российской Федерации. – 1998. – № 31. – Ст. 3824.

415

Актуальні питання науки фінансового права

нормативно-правових актів, що роз’яснюються. На відміну від узагальнюючих податкових роз’яснень, які надаються виключно Державною податковою адміністрацією України, затверджуються її наказом таякимиможутькористуватисявсіплатники,податковимроз’ясненням, наданим на запит платника, користується цей платник при обрахуванні ним сум податкових зобов’язань та при проведенні апеляційних процедур. При цьому запроваджено порядок встановлення пріоритетності податкового роз’яснення. Так, узагальнюючі податкові роз’яснення мають пріоритет над податковими роз’ясненнями, наданими податковими та іншими контролюючими органами всіх рівнів. Податкові роз’яснення, надані Державною податковою адміністрацією України, мають пріоритет над податковими роз’ясненнями, наданими державними податковими адміністраціями в Автономній Республіці Крим, областях, містах Києві та Севастополі, державними податковимиінспекціями,атакожіншимиконтролюючимиорганамивсіхрівнів. Податкові роз’яснення, надані державними податковими адміністраціями в Автономній Республіці Крим, областях, містах Києві та Севастополі, мають пріоритет над податковими роз’ясненнями, наданими підпорядкованими державними податковими інспекціями. Узагальнюючі податкові роз’яснення та податкові роз’яснення, що надані податковими органами, мають пріоритет над роз’ясненнями окремих положень податкового законодавства, наданими державними органами, не віднесеними ст. 2 Закону України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» до контролюючих.

Узагальнення податкових роз’яснень здійснюється податковими органами першого та другого рівня щоквартально, про що інформується центральний податковий орган. Державна податкова адміністрація України здійснює узагальнення запитів з питань оподаткування, що надійшли на її адресу від платників податків, а також інформації від підпорядкованих державних податкових адміністрацій щодо необхідності видання узагальнюючого податкового роз’яснення та, у разі потреби, видає узагальнююче податкове роз’яснення. Узагальнююче податкове роз’яснення готується структурним підрозділом Державної податкової адміністрації України, відповідальним за методологічне супроводженнянормизаконодавчогоабоіншогонормативно-правового акта, положення якого роз’яснюється.

416

Природа процедурного регулювання податкових відносин

Підставами для надання податкового роз’яснення, яке надається на запит платника податків, направленого податковому органу відповідного рівня, є:

а) необхідність обґрунтування рішення податкового органу відповідного рівня під час проведення апеляційних процедур;

б) запровадження нового виду податку, збору (обов’язкового платежу) або внесення зміни до правил оподаткування;

в) норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або норми різних законів чи різних нормативноправових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов’язків платників податків або контролюючих органів, унаслідок чого може бути прийняте рішення як на користь платника податків, так і на користь контролюючого органу;

г) необхідність зміни виданого раніше податкового роз’яснення у зв’язку з виданням податкового роз’яснення, що має пріоритет.

Податкове роз’яснення видається у тому разі, якщо не існує податкового роз’яснення з порушеного платником податків питання, що маєпріоритет.Віншомуразіувідповіді,щонаправляєтьсяподатковим органом платнику податків, посилається на податкове роз’яснення, що має пріоритет.

Серед підстав для надання узагальнюючих податкових роз’яснень виділяють такі:

1)керівником Державної податкової адміністрації України прийнято рішення про необхідність надання узагальнюючого податкового роз’яснення за результатами: а) щоквартального періодичного узагальнення інформації від регіональних державних податкових адміністрацій щодо необхідності видання узагальнюючого податкового роз’яснення; б) розгляду запитів, що надійшли до центрального податкового органу від платників податків; в) розгляду запитів, що надійшли до центрального податкового органу від регіональних державних податкових адміністрацій; г) проведення аналізу законодавчих та інших нормативно-правових актів з питань оподаткування;

2)норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або норми різних законів чи різних нормативноправових актів, чи податкових роз’яснень, наданих іншими, ніж податкові, контролюючими органами, припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов’язків платників податків або контролюючих органів, унаслідок чого може бути прийняте рішення як на

користь платника податків, так і на користь контролюючого органу;

417

Актуальні питання науки фінансового права

3) запроваджено новий вид податку, збору (обов’язкового платежу) або внесено зміни до правил оподаткування.

Підготовленеузагальнюючеподатковероз’ясненняудесятиденний термін від дня його затвердження оприлюднюється у відповідних друкованих засобах масової інформації та розміщується на веб-сайті Державної податкової адміністрації України в мережі Інтернет. Узагальнюючі податкові роз’яснення і податкові роз’яснення застосовуються протягом терміну дії відповідної норми податкового законодавства. У разі, якщо суд визнав податкове роз’яснення таким, що не відповідаєзаконодавству,податковийорганутриденнийтермінвіддня прийняття такого судового рішення зобов’язаний привести таке податкове роз’яснення у відповідність до законодавства (скасувати або надати копію такого рішення податковому органу, який видав таке податкове роз’яснення, для приведення податкового роз’яснення у відповідність до законодавства або скасування).

Матеріальна податкова процедура забезпечує реалізацію матеріальних регулятивних податкових правовідносин, що регулюють позитивні дії суб’єктів правовідносин, спрямовані на своєчасне, точне виконання податкового обов’язку. Матеріальні податкові процедури досить різноманітні, оскільки різноманітним є прояв податкового регулювання, і вони враховують специфіку суб’єктного складу, розмаїття об’єктів оподатковування, особливості режиму виконання податкового обов’язку (наявність або відсутність пільг, періодичність

іпорядок сплати податків, особливості податкової звітності тощо). «... Кожна матеріальна процедура «прикріплена» до відповідних регулятивних відносин, будучи обов’язковою умовою їх нормальної реалізації»1. Визначення змісту податкової матеріальної процедури змістом основних правовідносин, що регулюють виконання податкового обов’язку, передбачає дві особливості. По-перше, її цілісність

іспрямованість: матеріальна податкова процедура регулює реалізацію винятково податкових відносин. Це, очевидно, викликає таке запитання: а коли закінчується податкове регулювання, коли завершуються податкові відносини. Відповідь на це запитання дозволяє дійти

висновку про межу матеріальної податкової процедури, причому у двоїстому контексті: межі з процесуальною податковою процедурою та межі з матеріальною процедурою іншого фінансово-правового

1 Протасов В. М. Основы общеправовой процессуальной теории. – М.: Юрид.

лит., 1991. – С. 32. 418

Природа процедурного регулювання податкових відносин

інституту – насамперед, бюджетного. При аналізі проблеми межі з податково-процесуальною процедурою таким моментом буде наявність або відсутність у поведінці платника податків дій, що дозволяють порушувати питання про правопорушення при виконанні податкового обов’язку. Якщо подібних підстав немає – податкові відносини реалізовані, податковий обов’язок виконаний у режимі матеріальних податкових процедур, якщо є підстави порушувати питання про правопорушення – підключаються процесуальні податкові процедури. у випадку виокремлення інституціональної межі матеріальної податкової процедури необхідним є розуміння того, в який момент завершується виконання податкового обов’язку. Абстрагуючись від деяких деталей, можна вести мову про момент перерахування грошей урахуноксплатиподатку.Нацьомуматеріальнеподатково-процедурне регулювання завершується і процедурне регулювання трансформується в дещо іншу форму, що виражається бюджетно-правовими нормами. Між ними немає кардинального розриву: і податкове, і бюджетне регулювання однотипні як прояви фінансово-правового, публічного впливу на поведінку учасників відносин. Але безумовним є і те, що закінчення виконання податкового обов’язку – своєчасне та повне перерахування грошей платника до бюджету в рахунок податкового обов’язку означає завершення матеріальної податкової процедури зі сплати податку. з цього моменту можна говорити про продовження матеріальних податкових процедур (пов’язаних із податковою звітністю) або про виникнення матеріальної бюджетної процедури, що реалізує регулятивні бюджетні правовідносини з виконання бюджету за доходами. Принципове виділення такого моменту, що розмежовує матеріальні процедури в податковому та бюджетному регулюванні, дуже важливе за багатьма підставами. Різний суб’єктний склад (навряд чи хтось знайде в матеріальних бюджетних процедурах фізичних осіб як учасників, тоді як у податкових матеріальних процедурах – це одні з основних суб’єктів), різні видові форми фінансових правовідносин (податкові – опосередковують виконанняподатковогообов’язку, сплату податків і зборів та бюджетні – регулюють усі стадії руху публічних грошових фондів у таких централізованих формах, як бюджети). Особливо важливо таке розмежування саме з позиції вирішення спорів, визначення предмета спору. В цьому випадку дивно, коли розгляд і доведення тієї чи іншої позиції в податковому спорі

419

Актуальні питання науки фінансового права

здійснюється аргументацією бюджетно-правовими нормами1. Матеріальна податкова процедура закінчена, почалася матеріальна бюджетна процедура. Реалізація їх здійснюється в однотипних, але все ж таки специфічних, інституціональних режимах, що навряд чи дає підстави знищувати межі між ними взагалі. По-друге, основний зміст і спрямованість матеріальної податкової процедури не тільки не виключає, але навпаки, передбачає й обумовлює системність, багаторівневість різновидів матеріальних податкових процедур. Орієнтованість її на реалізацію податкових правовідносин, що регулюють виконання податкового обов’язку, викликає необхідність структурувати дану процедуру на складові податкового обов’язку на першому рівні: процедури обліку; процедури сплати; процедури звітності. Надалі вони можуть бути диференційовані ще більш детально залежно від необхідності та завдань глибини проникнення у досліджувану проблему. Наприклад, матеріальні податкові облікові процедури поділяються на процедури стосовно обліку платників податків і процедури обліку об’єкта оподатковування. Матеріальні податкові облікові процедури платників податків диференціюються залежно від виду податку (платники податку на прибуток, платники податку на додану вартість тощо) або типу платників (ведення реєстрів фізичних осібплатників податків і зборів, реєстрів підприємств і організацій як платників податків). Подібне різноманіття регулятивних податкових правовідносин обумовлює і множинність податкових матеріальнопроцедурних форм.

Матеріальні податкові процедури виступають як організаційні засади, що визначають розвиток і регулювання податкових відносин, пов’язаних із позитивним застосуванням права. Вони, виражаючи регулятивні норми та відносини, виступають умовами їх логічної та послідовної реалізації і не можуть бути відособленими від них. Фактично, матеріальні процедури беруть участь у регулюванні податкових відносин із самого моменту зародження регулятивних податкових правовідносин. Це їх принципово відрізняє від процесуальних податкових процедур, які підключаються до механізму регулювання тільки при виникненні охоронних податкових правовідносин. Іншими словами, можлива ситуація, коли процесуальна податкова процедура і не

1 Див. детальніше: Кучерявенко М. П. Проблема колізійності фінансового законодавства у рішеннях Вищого адміністративного суду України (деякі аспекти методології) // Право України. – 2008, – № 9. – С. 57–62.

420