KucherrajvenkoAktual

Податковийобов'язок–системоутворююча категоріяподатковогоправа

цього акта додатково умови, за наявності яких платник вважається таким, що виконав свій податковий обов’язок по сплаті. Такими обставинами, які необхідно записати у норми закону, пропонуємо вважати: а) пред’явлення платником податків у банк доручення на сплату відповідного податку або збору; б) наявність достатнього грошового залишку на рахунку платника для виконання обов’язку по сплаті податку або збору; в) нездійснення платником відкликання цього доручення на сплату податку або неповернення цього ж доручення особі банком; г) відсутність на момент пред’явлення в банк доручення на сплату податку, інших невиконаних вимог, пред’явлених до рахунку особи. Перелічені критерії характеризують тільки одну з трьох складових системи податкових обов’язків суб’єкта, і сплата сама по собі й становить підґрунтя бюджету, але без її підтвердження через податковий облік і звітність не можна вести мову про виконання податкового обов’язку в широкому сенсі. Вважаємо, що припинення податкового обов’язкупов’язуватитількизісплатоюнеможна.Необхіднопам’ятати про дві інші складові категорії, і тільки при виконанні всіх обов’язків платника податків можливо вважати таким, що виконав свій обов’язок перед державою (але тільки по конкретному податку чи збору).

Скасуванняподаткуякпідставаприпиненняподатковогообов’язку навряд чи може визнаватися однозначно, тому що обов’язок по сплаті податку припиняється, але тільки стосовно періоду, що настає за скасуванням податку, а не щодо минулого періоду (навіть якщо платник податку не сплатив і надалі цей податок було скасовано, обов’язок по сплаті податку за платником зберігається). Більше того, з нашого погляду, ніхто не застрахований від ситуації, що подібний податок може бути введено в майбутньому, а також з положенням про те, що підстави виникнення, зміни, призупинення, відновлення1 і припинення податкового обов’язку платника повинні бути встановлені тільки податковими законами.

Дійсно, особисте виконання податкового обов’язку знаходить своє підтвердження й у чинному законодавстві України. Згідно з п. 7.5 ст. 7 Закону України від 21.12.2000 р. № 2181-III «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами і державними цільовими фондами» забороняється будь-яка поступка податкового зобов’язання або податкового боргу платника податків третім особам.

1 Див.: Основы налогового права: Учеб. пособие / Под ред. Н. П. Кучерявенко. – Харьков: Легас, 2003. – С. 174.

321

Актуальні питання науки фінансового права

Порушення даної заборони не звільняє платника податків від виконання податкового обов’язку. Іншими словами, платник самостійно обчислює суму податку, що підлягає сплаті, і перелічує її в строк і в порядку, що встановлюється законодавчими актами.

Виконання податкового обов’язку може бути визнано належним, тобто таким, що відповідає законодавству про податки чи збори, лише

втому разі, якщо платник податків самостійно, вчасно або достроково й у повному обсязі, у визначеній валюті й у відповідний бюджет (позабюджетний фонд) сплатив податок (збір). Під самостійним виконанням податкового обов’язку розуміється сплата податку (збору) за рахунок власних коштів платника податків (зборів). Перекладення обов’язку по сплаті податків на інших осіб (наприклад, у порядку взаємних розрахунків) не допускається.

Необхідночітковстановити,якісамедіїповиненздійснитиплатник податків на виконання свого податкового обов’язку. За чинним законодавством під ними мається на увазі пред’явлення в банк доручення на сплату відповідного податку за наявності достатніх коштів на рахунку платника податків, а при сплаті податків готівкою – в момент внесення грошової суми в рахунок сплати податку в банк або касу органу місцевого самоврядування або організацію зв’язку Державного комітету Російської Федерації по зв’язку й інформатизації1. Якщо обов’язок по обчисленню й утриманню податку покладено законодавством про податки і збори на податкового агента, то він вважається виконаним з моменту його утримання податковим агентом.

Обов’язок по сплаті податків і зборів, а також пені і штрафів ліквідованої організації виконується ліквідаційною комісією за рахунок коштів і майна цієї організації. У випадках, коли коштів ліквідованої організації (у тому числі й отриманих від реалізації її майна) недостатньодляздійсненнявповномуобсязіподатковогообов’язку,атакож належних пені і штрафів, заборгованість, що залишається, повинна бути погашена засновниками (учасниками) ліквідованої організації

вмежах і порядку, встановлених цивільним законодавством. Згодні з таким розумінням податкового обов’язку; більше того, схоже положення існує й у чинному законодавстві України, відповідно до якого обов’язок по сплаті податків і зборів, штрафів і пені, а також інших

зобов’язань за рахунок майна покладено на: а) ліквідаційну комісію; б) суб’єкта підприємницької діяльності; в) платника податків.

1Див.:КучеровИ.И.НалоговоеправоРоссии:Курслекций.–М.:ЮрИнфоР,2001.

–С. 108.

322

Податковийобов'язок–системоутворююча категоріяподатковогоправа

Припинення обов’язку по веденню податкового обліку. Слід зазна-

чити, що чинним законодавством України передбачено порядок припинення обов’язку по сплаті податків і зборів (обов’язкових платежів) якдляюридичних,такідляфізичнихосіб.Так,уп.3ст.9ЗаконуУкраїни від 25.06.1991 р. № 1251-XI «Про систему оподаткування» передбачено, що обов’язок юридичної особи щодо сплати податків і збори (обов’язкових платежів) припиняється зі сплатою податку, збору (обов’язкового платежу) або його скасуванням чи списанням податкової заборгованості відповідно до Закону України від 14.05.1992 р. № 2343-XII «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом». У разі ліквідації юридичної особи заборгованість із податків і зборів (обов’язкових платежів) сплачується в порядку,встановленомузаконамиУкраїни.Увипадкуукладаннямирової угоди у процедурі провадження по справі про банкрутство, заборгованість із податків і зборів (обов’язкових платежів) сплачується в розмірах, визначених цією мировою угодою, укладеною в порядку, встановленому законами України. У п. 4 ст. 9 Закону «Про систему оподаткування» вказується, що обов’язок фізичної особи щодо сплати податків і зборів (обов’язкових платежів) припиняється зі сплатою податку і збору (обов’язкового платежу) або його скасуванням, а також у разі смерті платника.

Як вбачається, припинення податкового обов’язку все-таки необхідно розглядати за його складовими: яким чином припиняються конкретні обов’язки платника і чи можливо припинення взагалі системи в цілому. Припинення обов’язку по податковій реєстрації й податковому обліку варто розглядати в трьох варіантах залежно від суб’єкта.

Для фізичних осіб таким припиненням виступає смерть; за даних обставин податковий обов’язок припиняє свій «тиск» на суб’єкта. З визнанням особи померлою або оголошенням її безвісно відсутньою податковий обов’язок припиняється, але при призначенні опікуна майна той покладається на опікуна (чи піклувальника). Для фізичної особи – суб’єкта підприємницької діяльності податковий обов’язок припиняєтьсязмоментуліквідаціїтакогосуб’єкта,тобтознищенняналежних йому печатки і штампа, закриття рахунків у банківських організаціях, а також після виключення його з реєстру підприємств та організацій України, інакше кажучи, після повної ліквідації юридичної особи. Обов’язок по обліку щодо зазначеного вище суб’єкта також припиняється за вказаних обставин.

323

Актуальні питання науки фінансового права

Припинення обов’язку по сплаті податків і зборів. Припинення обов’язку по сплаті податків і зборів виступає одним з основних етапів у динаміці даної категорії, тому що при його законному припиненні бюджет одержує відповідну суму податків і зборів. Зауважимо, що, на відміну від законодавства України, законодавство Російської Федерації передбачає конкретний порядок і підстави виконання вказаної складової податкового обов’язку. Так, у ст. 45 «Виконання обов’язку по сплаті податку або збору» Податкового кодексу Російської Федерації передбачено, що платник податків зобов’язаний самостійно виконати обов’язок по сплаті податку, якщо інше не передбачено законодавством про податки і збори. Обов’язок по сплаті податку має бути виконаним у строк, установлений законодавством про податки і збори. Платник податків вправі виконати цей обов’язок достроково. Стягнення податку з організацій здійснюється в безперечному порядку, а з фізичної особи провадиться в судовому порядку. Обов’язок платника по сплаті податку вважається виконаним з моменту пред’явлення в банк доручення на сплату відповідного податку за наявності достатнього грошового залишку на рахунку платника податків, а при сплаті податківготівкою–з моментувнесеннягрошовоїсумив рахуноксплати податку в банк або касу органу місцевого самоврядування або організаціюзв’язкуДержавногокомітетуРосійськоїФедераціїпозв’язку й інформатизації1.

Не так ретельно вирішується питання в українському законодавстві. Так, згідно з п. 7.5 ст. 7 Закону України від 21.12.2000 р. № 2181III «Про порядок погашення зобов’язань перед бюджетами і державними цільовими фондами» передбачена персональна відповідальність платника за невиконання або неналежне виконання свого податкового обов’язку, тобто передбачається самостійне виконання обов’язку, але можливо й через представника. На відміну від російського законодавства стягнення податків або зборів можливе лише за наявністю рішення суду, безспірне стягнення забороняється відповідно до ст. 3 вказаного закону, що, на наш погляд, є більш правильним.

Обов’язокпосплатіподаткутакожвважаєтьсявиконанимпіслявинесення податковим органом або в судовому порядку рішення про залік зайво сплачених або зайво стягнених сум податків. Якщо обов’язок по обчисленню й утриманню податку покладено відповідно до законодавства на податкового агента, то обов’язок платника податків по

1 Див.:НалоговыйкодексРФ//СобраниезаконодательстваРоссийскойФедерации. –1998. – № 31. – Ст. 3824.

324

Податковийобов'язок–системоутворююча категоріяподатковогоправа

сплаті податку вважається виконаним з моменту утримання податку податковим агентом. Невиконання обов’язку по сплаті податків чи зборів є підставою для застосування примусових заходів. Однак слід зазначити, що припинення досліджуваного обов’язку згідно із законодавством України містить відповідні вимоги. Це вже відзначалося в податково-правовій доктрині вченими, точки зору яких ми наводили раніше. Такими особливостями, на наш погляд, виступає своєчасна, повна й самостійна сплата обчислених сум. Під своєчасністю в даному випадку розуміється сплата в суворо встановлені законом строки, як, наприклад, сплата прибуткового податку згідно з п. 7.7.1 ст. 7 Закону України від 03.04.1997 р. № 168/97-ВР «Про податок на додану вартість» передбачена до 20-го числа місяця, наступного за звітним.

Повнота сплати – це сплата суми податку в повному обсязі, як цього вимагає законодавство і як це визначено в бухгалтерських і податковихзвітнихдокументахщодооб’єктаоподаткуванняконкретнимподатком чи збором. Під самостійністю чинне законодавство має на увазі сплату податку саме платником. Так, у п. 7.1.1 ст. 7 Закону України від 21.12.2000 р. № 2181-III «Про порядок погашення зобов’язань перед бюджетами і державними цільовими фондами» передбачено, що джерелами самостійної сплати податкових зобов’язань або погашен- няподатковогоборгуплатникаподатківєбудь-яківласнікошти,у тому числі отримані від продажу товарів (робіт, послуг), майна й немайнових цінностей, випуску цінних паперів, у тому числі корпоративних прав, одержані в позику (кредит), а також з інших джерел з урахуванням особливостей, визначених цією статтею. Також п. 7.5 ст. 7 зазначеного Закону забороняється будь-яка поступка податкового зобов’язання або податкового боргу платника податків третім особам, а також поступка контролюючим органом права вимоги податкового боргу платника податків іншим особам.

Припинення обов’язку по податковій звітності як складова у виконанні податкового обов’язку виступає останньою стадією в цьому процесі, тому що подання податкових декларацій у відповідні контролюючі органи можливе тільки після виконання (припинення) перших двох складових. Однак дана стадія динамічного розвитку, як і дві попередні, має свої особливості. Так, своєчасна сплата податку платником у відповідний бюджет або фонд без подання податкової декларації в строк і в порядок, визначені податковим органом, буде визнана як невиконанняподатковогообов’язку,іплатникбудепритягненийдовідповідальності. Згідно з підпунктом 17.1.1 ст. 17 Закону України від

325

Актуальні питання науки фінансового права

21.12.2000 р. № 2181-III «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» платник податків, який не подає податкової декларації у визначені законодавством строки, виплачує штраф у розмірі десяти неоподаткованих податком мінімумів доходів громадян за кожне таке ненадання або затримку подання декларації.

Для фізичних осіб, які займають посади, що відповідно до закону попадають під визначення суб’єктів корупційних діянь, за неподання або несвоєчасне подання декларації про свої доходи, отримані протягом зайняття такої посади, штраф застосовується в розмірі тридцяти не-оподаткованих податком мінімумів доходів громадян за кожне таке неподання або затримку подання декларації. Більше того, підпунктом 17.1.2 ст. 17 названого Закону закріплено, що в разі, якщо контролюючий орган самостійно визначає суму податкового зобов’язання платника податків за підставами, викладеними в пункті «а» підпункту 4.2.2 п.4.2ст.4даногоЗакону,додатководоштрафу,встановленогопідпунктом 17.1.1 цього ж пункту, платник податків виплачує штраф у розмірі десяти відсотків суми податкового зобов’язання за кожен повний чи неповний місяць затримки податкової декларації, але не більше п’ятдесятьохвідсотківвідсуминарахованогоподатковогозобов’язання і не менше десяти неоподаткованих податком мінімумів доходів громадян.

У випадку ж неподання податкової звітності і приховання оподаткованих об’єктів або заниження податкових зобов’язань платник податків і зборів може бути притягнений до кримінальної відповідальності1, що прямо закріплюється ч. 2 підпункту 17.1.6 ст. 17 Закону України від 21.12.2000 р. № 2181-III «Про порядок погашення зобов’язаньплатниківподатківпередбюджетамитадержавнимицільовими фондами». Пунктом 18.2 ст. 18 Закону України від 22.05.2003 р. № 889-IV «Про податок з доходів фізичних осіб» передбачено, що обов’язок платника податку по поданню декларації вважається виконаним, якщо він одержував доходи виключно від податкових агентів, зобов’язаних подавати звітність по даному податку в установленому порядку; а підпунктом 16.3.5 ст. 16 цього ж Закону встановлена відповідальністьюридичноїособизасвоєчаснуйповнусплатуподаткуздоходів фізичної особи, тому що саме юридична особа нараховує оподаткований доход та перераховує податок.

1Див.: Кримінальний кодекс України // Відом. Верхов. Ради України. – 2001.

–№ 25. – Ст. 131.

326

Податковийобов'язок–системоутворююча категоріяподатковогоправа

Таким чином, припинення обов’язку по податковій звітності виступає останньою стадією у процесі розвитку даної складової податкового обов’язку в цілому, оскільки підтверджує виконання платником податків обов’язку як по податковій реєстрації, обліку, так і по сплаті відповідних сум податків і зборів. Єдиною підставою для скасування податкового обов’язку є смерть фізичної особи або повна ліквідація юридичної особи, тобто виключення тієї чи іншої з Єдиного реєстру підприємств та організацій України. Це, зауважимо, припиняє не тільки обов’язок по сплаті відповідних податків і зборів (обов’язкових платежів). Даний юридичний факт і є підставою для припинення податкового обов’язку особи взагалі, але заборгованість за майновими податками в цьому разі зберігається й має бути погашеною в межах вартості успадкованого майна. Ліквідація юридичної особи також є однією з підстав припинення податкового обов’язку, але лише тоді, якщо вона виконана ліквідаційною комісією за рахунок коштів, що залишилися, у тому числі отриманих від реалізації майна юридичної особи1. Тільки після цього платник перестає бути об’єктом, над яким існує регулювання й дія ст. 67 Конституції України, а також усіх у цілому норм податкового законодавства.

Література

1.Конституція України // Відом. Верхов. Ради України. – 1996.

–№ 30. – Ст. 141.

2.Кримінальний кодекс України // Відом. Верхов. Ради України. – 2001. – № 25. – Ст. 131.

3.Налоговый кодекс РФ // Собрание законодательства Российской Федерации. –1998. – № 31. – Ст. 3824.

4.Про Державний реєстр фізичних осіб – платників податків та інших обов’язкових платежів: Закон України від 22.12.1994 р. № 320/94-ВР // Відом. Верхов. Ради України. – 1995. – № 2.

–Ст. 10.

5.Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами: Закон України від 21.12.2000 р. № 2181-III // Відом. Верхов. Ради України. – 2001.

–№ 10. – Ст. 44.

1Див.: Кучеров И. И. Налоговое право России: Курс лекций. – М.: «ЮрИнфоР, 2001. – С. 106, С. 107.

327

Актуальні питання науки фінансового права

6.Про податок з доходів фізичних осіб: Закон України від 22.05. 2003 р., № 889-IV // Відом. Верхов. Ради України. – 2003. – № 37.

–Ст. 308.

7.Про систему оподаткування: Закон України від 25.06.1991 р. № 1251-XII // Відом. Верхов. Ради України. – 1991. – № 39. – Ст. 510.

8.Проспрощенусистемуоподаткування,облікутазвітностісуб’єктів малогопідприємництва:УказПрезидентаУкраїнивід03.07.1998р. № 727/98 // Офіц. вісн. України. – 1998. – № 27. – С. 1.

9.Про затвердження форми декларації про прибуток підприємства та Порядку її складання: Наказ ДПА України від 08.07.1997 р. № 214 // Офіц. вісн. України. – 1997. – № 34. – С. 25.

10.Про звітність платників консолідованого податку на прибуток за січень 2003 р.: Наказ ДПА України від 20.02.2003 р. № 2913/7/152117 // Податки та бух. облік. – 06.03.2003. – № 19.

11.Кечекьян С. Ф. Правоотношения в социалистическом обществе.

–М.: Изд-во АН СССР, 1958.

12.Конституция Российской Федерации. – М.: Проспект, 1999. – 48 с.

13.Кучеров И. И. Налоговое право России: Курс лекций. – М.: ЮрИнфоР, 2001.

14.Кучерявенко Н. П. Курс налогового права: В 6 т. – Харьков: Легас, 2005. – Т. ІІІ: Учение о налоге. – 600 с.

15.Кучерявенко Н. П. Налоговое право: Учебник. – Харьков: Легас, 2001.

16.Мінаєва О. М. Правове регулювання податкового обліку в Україні: Дис. … канд. юрид. наук: 12.00.07. – Х., 2007.

17.Основы налогового права: Учеб. пособие / Под ред. Н. П. Кучерявенко. – Харьков: Легас, 2003.

18.Перепелица М. А. Правовое регулирование статуса плательщиков налогов и сборов в Украине. – Харьков: Легас, 2003.

19.Ровинский Е. А. Советское финансовое право: Учебник. – М.: Госюриздат, 1957.

20.ХропанюкВ.М.Теориягосударстваиправа:Учеб.длявузов.–М.: Дабахов, Ткачов, Дымов, 1995. – С. 318.

328

Д. О. Білінський

Систематизація податкового законодавства як засіб упорядкування законодавчих податкових норм

Напитанняхнедосконалостісучасного українськогозаконодавства акцентують увагу фахівці різних галузей права. Постають питання щодо юридичних колізій, прогалин у законодавстві, щодо недосконалості юридичної термінології. У зв’язку з цим вчені в галузі теорії права гостро піднімають питання щодо ефективності законодавства. Слід зазначити, що рівень ефективності податкового законодавства безпосередньовпливаєнанаповненнядержавногоімісцевихбюджетів, на діяльність бюджетних установ та загалом на функціонування як держави в цілому, так і її органів та органів місцевого самоврядування. в науковій літературі пропонується здійснювати оцінку ефективності законодавства за такими позиціями: законодавчий процес, якість закону, професіоналізм законодавців, вплив інтеграційних процесів на ефективність законодавства1. Не вдаючись до детального аналізу всіх із вищезазначених критеріїв визначення ефективності законодавства, хотілося б зупинитися на деяких з них.

Так, у дисертації Є. В. Погорелова, присвяченій кодифікації законодавства,автор,досліджуючипитанняякостізаконодавства,зазначає, що в юридичній літературі цей термін (якість закону) визначається як

сукупність його властивостей, що характеризують закон як регулятор суспільних відносин2. Деякі дослідники пропонують усі властивості якості закону поділяти на дві групи: ознаки, що характеризують закон

1Пришва Н. Ю. Ефективність фінансового законодавства // Наук. вісн. Чернівец. ун-ту. Вип. 286. Правознавство: Зб. наук. пр. − Чернівці: Рута, 2005. – C. 102.

2Погорелов Є. В. Кодифікаційна діяльність в правовій системі України: Дис. …

канд. юрид. наук: 12.00.01. − Х., 2000. − С. 11.

329

Актуальні питання науки фінансового права

як форму (джерело) права, як нормативно-правовий акт, прийнятий законодавчим органом держави, і ознаки норм права, що складають змістзаконуякрегуляторасуспільнихвідносин.Прицьомуякістьнорм права як змісту закону включає її юридичні, мовні, логічні та соціальні властивості.

Розглянемо шляхи підвищення якості закону. Так, діяльність компетентних органів з підтримки якісного стану законодавства (якості його змісту і форми) у відповідності з потребами розвитку суспільних відносин, яка спрямована на забезпечення ефективності правового регулювання, визначають як удосконалення законодавства. Будь-яка діяльність, у тому числі й удосконалення законодавства, здійснюється в певних формах, за допомогою певних засобів тощо. Проте слід встановити, які саме види юридичної діяльності є формами удосконалення законодавства.ДоформудосконаленнясучасногозаконодавстваУкраїни можна віднести1:

1)обговорення проектів нормативно-правових актів;

2)узгодження проектів нормативно-правових актів;

3)експертизу проектів нормативно-правових актів;

4)державну реєстрацію підзаконних нормативно-правових актів відповідними органами юстиції;

5)новелізацію та ревізію чинних нормативно-правових актів;

6)скасування незаконних чинних нормативно-правових актів;

7)систематизацію нормативно-правових актів.

Зупинимося на систематизації як формі удосконалення податкового законодавства більш детально. Сам термін «систематизація» походитьвідслова«система»(грец.Systema –складенеізчастин,пов’язане). Під системою розуміють сукупність взаємопов’язаних елементів, які створюють свого роду цілісність і єдність. Якщо звернутися до історії, то перші уявлення про систему виникли в античній філософії. Так, у Стародавній Греції філософи Арістотель і Платон приділяли значну увагу розробці ідеї системності. Продовженням цих досліджень були праці німецьких філософів Спінози, Лейбніца, Канта і Гегеля, предметом дослідження яких було пізнання як система, підстава для діалектичного мислення. Інакше кажучи, системність розглядалася з точки зору філософії. Але поступово поняття системи як взаємодії певних елементів проникає в інші галузі суспільних наук, які характеризуються передусім конкретністю пізнання. Так, з другої половини XIX ст.

1 Погорелов Є. В. Кодифікаційна діяльність в правовій системі України: Дис. … канд. юрид. наук: 12.00.01 / Євген Валентинович Погорелов. − Х., 2000. − С. 14.

330