KucherrajvenkoAktual

Систематизаціяподатковогозаконодавстваякзасібупорядкуваннязаконодавчихнорм

поняттясистемизустрічаєтьсяуюридичнійнауцітапрактиці.Особливо це стосується системи права, системи джерел права, системи законодавства і його упорядкування1.

Є. В. Погорелов зазначає, що систематизація нормативно-правових актів у юридичній літературі пов’язується з удосконаленням законодавства, зокрема з такими її формами, як інкорпорація, консолідація, кодифікація. Огляд юридичної літератури дозволяє зробити висновок також про наявність двох видів систематизації: зовнішньої та внутрішньої. Критерієм відмінності між цими видами систематизації є її спрямованість та мета. Так, метою внутрішньої систематизації є змістовне перероблення нормативно-правових актів, що спрямоване на досягнення внутрішньої єдності юридичних норм, на усунення колізій та прогалин у праві. У свою чергу, усунення колізій та прогалин сприяє досягненню внутрішньої узгодженості норм права. Метою зовнішньої систематизації є впорядкування форми нормативно-правових актів, зокрема їх класифікація за певними критеріями.

Хоча, як відзначав Є. В. Погорелов, систематизація законодавства –цедіяльністьпоупорядкуваннюйудосконаленнюзаконодавства, однак було б невірним робити висновок про те, що «упорядкування законодавства» – це ціль зовнішньої систематизації, а «удосконалення законодавства» – це ціль внутрішньої систематизації. Оскільки систе- матизаціязаконодавства–цедіяльністьщодойогоудосконаленняшля- хом впорядкування змісту і форми законодавства та зведення всіх чин- нихнормативно-правовихактівуцілісну,внутрішньоізовнішньоузго- джену систему2.

Досліджуючи питання систематизації законодавства, О. Я. Рогач зазначає, що в юридичній літературі як у радянські часи, так і сьогодні існують різні точки зору щодо змісту поняття систематизації зако- нодавства.Деякіавторидотримувалисьпозиції,щосистематизація–це родове поняття, яке охоплює всю діяльність з упорядкування законодавства, а кодифікація – лише одна з форм систематизації законодавства. За звуження поняття систематизації законодавства виступали автори монографії «Проблемы кодификации законодательства Союза ССР и союзных республик о труде». З. К. Симорот та Є. О. Монастир-

1Систематизація законодавства України : проблеми та перспективи вдосконалення / Кол. авт.: Н. М. Пархоменко, В. Ф. Сіренко та ін. – К.: ІДП НАН України, 2003.

−С. 7.

2Погорелов Є. В. Кодифікаційна діяльність в правовій системі України : Дис. …

канд. юрид. наук : 12.00.01. − Х., 2000. − С. 36, 37.

331

Актуальні питання науки фінансового права

ський. О. Я. Рогач зазначає, що ця група вчених вважала, що за допомогою систематизації можна вдосконалити лише форму, але не зміст чинного законодавства1. Вони наголошували, що кодифікація в сучасних умовах – не стільки систематизація нормативно-правового матеріалу, скільки вдосконалення правового регулювання суспільних відносин визначеної галузі, в тому числі шляхом створення нових норм. Поняття «систематизація» за своїм змістом не може бути ширше за поняття кодифікації. Звідси автори робили висновок про те, що кодифікацію не можна вважати однією з форм чи одним із способів систематизації законодавства, скоріше навпаки: є підстави розглядати систематизацію як специфічний метод, що застосовується в процесі підготовки основ законодавства, кодексів, збірників законів та окремих нормативно-правових актів.

Хотілося б приєднатися до позиції тих авторів, що розглядають систематизацію як родове поняття, яке охоплює такі форми, як інкорпорація, кодифікація та консолідація. Ця позиція видається найбільш прийнятною, оскільки систематизація може бути спрямована на упорядкування як лише форми законодавства (інкорпорація), так і форми та змісту (кодифікація). Отже, як при інкорпорації, так і при кодифікації відбувається систематизація законодавства, тобто вибудовується єдина система законодавчих норм.

Враховуючи, що предметом нашого дослідження є упорядкування саме податкового законодавства, то потрібно звернути увагу на існуючі розробки з цього питання. Слід зазначити, що податкове законодавство майже не було предметом систематизації в радянські часи. Для з’ясування причин майже відсутності робіт із систематизації податкового законодавства в радянський період звернемося до історії. Так, у своєму дисертаційному дослідженні М. М. Шевердін торкається питання законодавчого регулювання податкових відносин у радянській Україні2.

Він пише, що у 1917–1920 рр. на більшій частині території України склався законодавчий вакуум. Законотворча діяльність провладних національних урядів України уперіод з 1918 по 1920 рр. обмежувалась лише вирішенням нагальних проблем. Хаотичність у правотворчості спричинила й розлад у суспільному житті країни у той час, коли при

1Рогач О. Я. Кодифікаційні акти в системі законодавства України : Дис. … канд.

юрид. наук : 12.00.01. − Ужгород., 2003. − С. 43–46.

2Шевердін М. М. Податкове законодавство в УСРР у період нової економічної політики (1921–1929 рр.): Дис. ... канд. юрид. наук: 12.00.01. – Х., 2005. – С. 15.

332

Систематизаціяподатковогозаконодавстваякзасібупорядкуваннязаконодавчихнорм

владі знаходилася Центральна Рада, гетьман П. Скоропадський та Директорія, на контрольованих ними українських землях діяло одночасноподатковезаконодавствоРосійськоїімперії,законодавство,прийняте безпосередньо урядом, що знаходився у влади, та законодавчі акти, прийняті його попередниками.

Період «воєнного комунізму», точніше військово-пролетарської диктатури, що настав під час встановлення на території України радянської влади, характеризувався скасуванням прийнятих раніше законів як у сфері податкової та фінансової справ, так і в інших сферах. Узагалі у зв’язку з гіперінфляцією та знеціненням грошей у зазначений період податки втратили своє економічне значення. Розлад в економічному житті країни, різке падіння виробництва, девальвація грошей та «карткова» система отримання продуктів призвели до того, що грошові податки було витіснено натуральними зборами, зокрема «продрозкладкою». Це призвело до того, що в лютому 1921 р. усі грошові податки було взагалі скасовано1.

Про період непу М. Шевердін пише, що при переході до нової економічної політики перед радянським урядом постала проблема поновлення податкового та фінансового законодавства2. У зв’язку з тим, що народне господарство як Української СРР, так і інших радянських республік, на чолі яких стояла РСФРР, було майже повністю зруйновано громадянською війною, партійне керівництво змушене було звернутися до дореволюційного законодавства. Перш за все, це пояснювалось тим, що для відновлення народного господарства та промисловості потрібно було використовувати перевірені заходи. Окрім того, молода радянська влада ще не мала власного досвіду розбудови народного господарства у мирний час. Що стосується періоду згортання непу (1930–1980-ті рр.), то тотальна колективізація та одержавлен- няекономікиразомзкультомособи30–40-хрр.ХХст.зробилинемож- ливим об’єктивне вивчення податкового законодавства в період непу. Окрім того, роль податків як засобу наповнення бюджету та регулятора накопичувань у тоталітарній системі СРСР звелася майже нанівець.

Про становлення податкового законодавства в незалежній Україні пише у своєму дослідженні М. П. Кучерявенко. Автор виокремлює три основні етапи формування податкової системи: перший − це становленнярадянськоїподатковоїсистемив Українінапочатку90-хрр.,дру-

1Шевердін М. М. Податкове законодавство в УСРР у період нової економічної політики (1921–1929 рр.): Дис. ... канд. юрид. наук: 12.00.01. – Х., 2005. – С. 14.

2Там само. – С. 18, 19.

333

Актуальні питання науки фінансового права

гийохоплюєперіод1992–1996рр.,третійстосується1997–2001рр. Звичайно, що, враховуючи рік написання монографії, можна виокремлювати й наступні етапи розвитку податкового законодавства, але це не є нашою метою. На прикладі наведеної вченим періодизації можна спостерігати певну динаміку розвитку податкового законодавства та звернути увагу на трансформацію правового регулювання податкових відносин.

Стосовно першого етапу формування податкової системи України М. П. Кучерявенко зазначає таке. Регулювання оподаткування в Україні на початку 90-х рр. ХХ ст. формувалося на основі законодавства, прийнятого в радянський період. Багато законодавчих актів СРСР у галузі оподаткування продовжували діяти і в Україні, яка стала незалежною державою.ОсновоюрегулюванняоподаткуванняцьогоперіодубувЗакон СРСР від 14 червня 1990 р. № 1561-І «Про податки з підприємств, об’єднань і організацій». 5 липня 1991 р. був прийнятий Закон УРСР «ПропорядокдіїнатериторіїУкраїнськоїРСРу1991роціЗаконуСРСР "Проподаткизпідприємств,об’єднаньіорганізацій"№1309-ХІІ,який у відповідності з Декларацією про державний суверенітет України визначав дію на території Української РСР Закону СРСР «Про податки з підприємств, об’єднань та організацій».

Про другий етап формування податкової системи України в монографії зазначається: на межі 1991–1992 рр. почалося власне формування податкової системи України. Однак ще тривалий час при оподаткуванні використовувалися союзні нормативні акти. Особливістю податкової системи України у 1992 р. була поява нових видів податків. Так, виникають механізми податку на прибутки (введений Законом України від 21 лютого 1992 р. «Про оподаткування доходів підприємств та організацій»), податку на додану вартість, особливості появи якого могли б скласти предмет особливого дослідження. Ці податки визначали специфіку податкової системи України.

Третій період 1997–2001 рр. характеризувався тим, що багато податків та зборів уже сформувалися в Україні за попередні роки і в даний період були тільки уточнені окремі їх положення, деякі норми законодавчих актів. До середини 1997 р. були оновлені практично всі основні податкові механізми: податок на прибуток (Закон України від 22 травня 1997 р. № 97-ВР); податок на додану вартість (Закон України від 3 квітня 1997 р. № 168/97-ВР); податок з власників транспортних засобів та інших самохідних машин і механізмів (Закон України від 18 лютого 1997 р. № 75/97-ВР); плата за землю (Закон України від

334

Систематизаціяподатковогозаконодавстваякзасібупорядкуваннязаконодавчихнорм

19 вересня 1996 р. № 378/96-ВР). Один із найважливіших законів у галузі оподаткування − Закон України «Про систему оподаткування» був прийнятий у новій редакції 18 лютого 1997 р. № 77/97-ВР1.

Слід зазначити, що фундаментальні дослідження систематизації податковогозаконодавствав Українівідсутнінасампередз причин,про які йшлося вище, тобто в період незалежності України відбувалося власне становлення податкового законодавства, інакше кажучи, заповнювався вакуум у правовому регулюванні податкових відносин. На сьогодні склалася ситуація, коли можна вже говорити про певну перевантаженість податкового законодавства, має місце протиріччя між законами. Так, наприклад, на деякі недоліки податкового законодавства звертає увагу Н. Ю. Пришва, вона пише, що коли ми звернемося до ст. 111 Закону України «По державну податкову службу в Україні», то в одному випадку зазначається, що позапланова перевірка платника податку здійснюється за рішенням суду, а в іншій частині цієї статті − вже робиться посилання рішення керівника податкового органу. Виділяє автор й певні прогалини в правовому регулюванні.

Так, відповідно до ч. 2 ст. 92 Конституції України податки і збори встановлюються в Україні виключно законами. Однак у законодавстві України на сьогодні відсутнє чітке визначення і податку, і збору; у ст. 2 Закону України «Про систему оподаткування» лише зазначається, що під податком і збором (обов’язковим платежем) до бюджетів та до державних цільових фондів слід розуміти обов’язків внесок до бюджету відповідного рівня або державного цільового фонду, здійснюваний платниками у порядку і на умовах, що визначаються законами України про оподаткування. Наведене формулювання має загальний характер і залишає відкритим питання, якими рисами має бути наділений платіж, щоб його можна було віднести до податку, і в чому відмінність податку від інших обов’язкових платежів2.

На сучасному етапі розвитку систематизація податкового законодавства України має місце, але, на жаль, не має системного характеру. Здебільшого мова йде про проведення інкорпорації податкового законодавства. Так, деякими спеціалізованими періодичними виданнями видаються збірки, до яких включаються основні податкові закони, або нормативно-правові акти, що регулюють певну частину податкових

1України Про систему оподаткування: Закон України в ред. від 18 лютого 1997 р.

//Відом. Верхов. Ради України. – 1997. – № 16. – Ст. 119.

2Пришва Н. Ю. Ефективність фінансового законодавства // Наук. вісн. Чернівец. ун-ту. Вип. 286. Правознавство: Зб. наук. пр..− Чернівці: Рута, 2005. – C. 103.

335

Актуальні питання науки фінансового права

відносин. На нашу думку, необхідно переходити до нового рівня узагальнення, оскільки вдосконаленню підлягає не лише форма, але й зміст податкового законодавства, а досягти цього можна кодифікацією останнього.

З’ясуємо, на досягнення якої мети спрямована систематизація податкового законодавства. Можна виокремити низку основних напрямків.

1.Надання законодавству стабільності та стійкості, оскільки стабільність — це невід’ємна риса податкового законодавства, без якої воно не може існувати як стійка система регулювання людських відносин. Слід погодитися з тим, що стабільність законодавства, яка має бутипідвищенаврезультатісистематизаціїподатковогозаконодавства, не означає його непорушність. Це лише стійкість основних принципів правового регулювання.

2.Підвищення ролі податкових законів за рахунок зменшення підзаконних, особливо відомчих, нормативно-правових актів. Слід зазначити, що орієнтація на податковий закон як на основу податкового законодавства дає змогу як попередити можливі протиріччя та прогалини, так і усунути вже існуючі. Оскільки завдяки пріоритетності податкового закону вдається досягти внутрішньої узгодженості та стабільності податково-правового регулювання.

3.Створення технічно відпрацьованого, досконалого за формою, зручного для користування податкового законодавства. Це означає доступність, чіткість, компактність нормативно-правових актів, однакову структуру, термінологію та стиль викладення, що допомагає тлумаченню і застосуванню норм1. У зв’язку з цим необхідно звернутися до рішення Конституційного суду Російської Федерації, на яке звертає увагуусвоємудослідженні,присвяченомуджереламподатковогоправ, С. Г. Олейнікова2. У вказаному Рішенні визначено один із критеріїв,

якому має відповідати зміст законів про податки та збори. Згідно зцим документом законодавчі органи з метою реалізації конституційного обов’язку громадян сплачувати законно встановлені податки та збори повинні забезпечити, щоб закони про податки були конкретними та зрозумілими. Невизначеність норм у законах про податки суперечить принципам правової держави (ч. 1 ст. 1 Конституції РФ) і може при-

1Систематизація законодавства України : проблеми та перспективи вдосконалення / Кол. авт.: Н. М. Пархоменко, В. Ф. Сіренко та ін. – К.: ІДП НАН України, 2003.

−С. 102.

2Олейникова С. Г. Источники налогового права Росийской Федерации : Дис. канд. юрид. наук. С. Г. Олейникова. − Саратов, 2005. − С. 138.

336

Систематизаціяподатковогозаконодавстваякзасібупорядкуваннязаконодавчихнорм

звести до сваволі державних органів та посадових осіб у їх стосунках з платниками податків і до порушення рівності прав громадян перед законом (ч. 1 ст. 19 Конституції РФ).

Розглянувши питання, пов’язані з метою систематизації податкового законодавства, зазначимо основні принципи, на основі яких цей процес (систематизації) має здійснюватися1. Перший принцип, який слід виділити – планування систематизації податкового законодавства. Вказаний принцип передбачає проведення робіт із систематизації податкового законодавства відповідно до заздалегідь складеного плану, який містить заходи органів державної влади щодо поступового, упорядкованоговдосконаленнядіючоїзаконодавчоїбази.Прикладомможе бути розроблення Програми розвитку законодавства на певний період на рівні всієї держави. Попереднє планування систематизаційної діяльності уповноваженими на те органами дає змогу чіткого визначення строків виконання, змісту роботи та безпосередніх виконавців. У результаті такий підхід дасть змогу контролювати виконання вищезазначеної роботи, а у разі невиконання або неналежного виконання — вжити заходів щодо усунення причин цього.

На підставі загальнодержавної програми розвитку законодавства відповідні органи державної влади повинні скласти власні плани і в процесі діяльності неухильно їх дотримуватися. Однією із сторін принципу плановості є організація та координація органів державної владищодозабезпеченняробітізсистематизаціїзаконодавства.Метою цього є сприяння своєчасності та ефективності проведення тих чи іншихзаходів.Насампередцьоговимагаєстадіяпідготовкинормативноправових актів суб’єктами законодавчої ініціативи та іншими організаціями залежно від повноважень: прийняття закону, кодексу тощо, підготовка збірника нормативно-правових актів. Так, у Концепції реформування податкової системи України, що затверджена розпорядженням Кабінету Міністрів України від 19 лютого 2007 р. № 56-р., серед першочергових заходів щодо вдосконалення податкової системи є: розроблення принципів кодифікації податкового законодавства; розроблення та ухвалення Податкового кодексу2.

1Систематизація законодавства України : проблеми та перспективи вдосконалення / Кол. авт.: Н. М. Пархоменко, В. Ф. Сіренко та ін. – К.: ІДП НАН України, 2003.

−С. 104.

2Про схвалення Концепції реформування податкової системи: Розпорядження Каб. Міністрів України від від 19 лют. 2007 р. № 56-р // Офіц. вісн. України вiд 02.03.2007 – 2007. – № 13. – С.26, – Ст. 481.

337

Актуальні питання науки фінансового права

Наступний принцип, який слід виділити – це науковість при проведенні систематизації податкового законодавства. Проведення систематизаціїчинногозаконодавствауповноваженимиорганамидержавної владимаєбазуватисянавідповіднихтеоретичнихнауковихдослідженнях з даної тематики. Крім того, під час проведення впорядкування нормативного матеріалу необхідно залучати до роботи фахівців з науково-дослідних установ, які б забезпечили наукову обґрунтованість дій органів влади. Насамперед такими фахівцями є юристинауковці, які займаються загальними методологічними проблемами систематизації законодавства, а також провідні фахівці з питань податкового законодавства. Вони мають провести аналіз сучасного стану законодавства, перспектив та напрямів його можливої систематизації, висловити пропозиції щодо вдосконалення теоретико-методологічних та практичних засад даної роботи.

Законністьякпринциппередбачає,щоофіційноюсистематизацією законодавстваможутьзайматисялишеуповноваженінатеоргани,свою діяльність ці органи повинні здійснювати лише в межах наданих їм повноважень, діяльність із систематизації має здійснюватися лише на підставі закону і не суперечити йому, саме закон визначає процедуру систематизації та її етапи. Законність обумовлює одночасне використання в процесі систематизації її декількох форм: упорядкування діючих нормативно-правових актів, прийняття нових та зібрання їх у певному порядку1.

Вбачається досить цікавою класифікація видів систематизації, що наведена в роботі «Систематизація законодавства України: проблеми та перспективи вдосконалення»2. У даній роботі зазначено, що різноманітність напрямів систематизації та органів, що її здійснюють, визначає різноманітність видів систематизації, що класифікуються за певними критеріями:

1. За юридичною силою (офіційна систематизація здійснюється уповноваженими органами держави, завершується прийняттям норма­ тивно-правовогоакта,напідставіякоговирішуютьсяюридичнісправи; неофіційна–реалізуєтьсясуб’єктами,якінемаютьвідповіднихповно- важень поза їхньою компетенцією. Результати такої систематизації

1Систематизація законодавства України : проблеми та перспективи вдосконалення / Кол. авт.: Н. М. Пархоменко, В. Ф. Сіренко та ін. – К.: ІДП НАН України, 2003.

−С. 105.

2Там само. − С. 121.

338

Систематизаціяподатковогозаконодавстваякзасібупорядкуваннязаконодавчихнорм

мають довідково-інформаційний характер і не можуть бути застосовані в процесі вирішення справ юридичного характеру). Слід зазначити, що на сьогодні упорядкування податкового законодавства здійснюється саме шляхом неофіційної систематизації. Як правило, видаються збірники,доякихвключаютьсянайважливішізаконодавчіактизпитань оподаткування.Протевказанізбірникинеусуваютьколізійуподатковоправовому регулюванні та не сприяють побудові збалансованого та узгодженого податкового законодавства. Перспективним саме бачиться напрямок офіційної систематизації, насамперед кодифікації податкового законодавства, що забезпечить прийняття Податкового кодексу України.

2.За обсягом (внутрішня — здійснюється в межах національної системи законодавства з метою її узгодження; зовнішня — забезпечує гармонізацію національного законодавства із системою міжнародного права). Вбачається, що при систематизації податкового законодавства необхідно враховувати і положення міжнародного податкового права. Слід погодитися з Т. І. Єфименко, яка підкреслює необхідність в адаптуваннінаціональногоподатковогозаконодавствадозаконодавстваЄвропейського Союзу з метою подальшого інтегрування України у світову спільноту1.

3.Відповіднодомети(систематизаціяізузгодженнязаконодавства; систематизація з ліквідації прогалин правового регулювання; систематизаціяізвнесеннязмінтадоповненьдозаконодавства;систематизація із предметного чи хронологічного розміщення системи нормативних актів; систематизація, метою якої є облік актів, прийнятих певним органом, установою чи організацією). Важко виокремити, яка звказаних вище цілей систематизації є найбільш доцільною стосовно податкового законодавства. Однак, на нашу думку, здійснюючи систематизацію податкового законодавства, перш за все необхідно орієнтуватися не тільки на зовнішнє впорядкування нормативно-правових актів, що складаютьподатковезаконодавство,алейторкнутисяйогозмісту(провести узгодження законодавства ліквідувати прогалини в правовому регулюванні тощо).

4.За формою здійснення (кодифікація як форма докорінного перероблення чинних нормативних актів у певній сфері відносин та спосіб якісного упорядкування законодавства, забезпечення його узгодженості та компактності шляхом розчистки нормативного масиву та

1Єфименко Т. І. Податковий кодекс України : питання ефективності та суспільної злагоди // Фінанси України. − 2007. − № 5. – С. .5.

339

Актуальні питання науки фінансового права

звільнення його від застарілих норм; консолідація: у процесі здійснення долається множинність нормативних актів з того самого питання шляхом об’єднання їх в один акт; інкорпорація забезпечує повне­ чи часткове об’єднання нормативних актів певного рівня в різного роду збірники чи зібрання в певному порядку; облік актів як найпростіша форма систематизації, яка забезпечує систему даних про діючі нормативні акти та внесення до них змін і доповнень)1. Не вдаючись до аналізу недоліків та переваг кожної з вищезгаданих форм систематизації, маємо зазначити, що на сучасному етапі розвитку систематизація податкового законодавства здійснюється переважно шляхом інкорпорації та обліку. Однак при вказаних формах систематизації залишаться поза увагою внутрішні неузгодженості та суперечності податкового законодавства, які можна розв’язати перш за все за допомогою кодифікації.

Можна погодитися з позицією щодо визначення кодифікації, консолідації,інкорпораціїтаоблікуякформсистематизаціїзаконодавства. Таким чином, систематизація законодавства держави обумовлена низкою об’єктивних причин, здійснюється в межах чітких форм, забезпечується системою єдиних принципів та є важливим напрямом удосконалення законодавства, підвищення його ефективності та гарантією здійснення правової реформи в Україні.

Виокремимо найбільш, на нашу думку, доцільні форми систематизації податкового законодавства та проаналізуємо їх. Почнемо з інкорпорації, під якою розуміють постійну діяльність державних та недержавних структур, завданням якої є підтримка законодавства у діючому стані, забезпечення його доступності та оглядовості. Вона є самостійним різновидом систематизації, що характеризується певними особливостями:

1)у процесі інкорпорації до змісту актів, що містяться в збірниках, зміни не вносяться;

2)зміст правового регулювання по суті не міняється;

3)тексти інкорпорованих актів подаються з урахуванням наступних офіційних змін та доповнень;

4)із текстів актів, що містяться в збірниках, видаляються ті частини, що визнані такими, які втратили силу, та ті, що фактично анульовані;

1 Систематизація законодавства України : проблеми та перспективи вдосконалення / Кол. авт.: Н. М. Пархоменко, В. Ф. Сіренко та ін. – К.: ІДП НАН України, 2003. − С. 152.

340