KucherrajvenkoAktual

Природа процедурного регулювання податкових відносин

безумовному існуванні правотворчої податкової процедури? Навряд чи в нас з’являються аргументи наполягати на існуванні самостійної законотворчої податкової процедури.

У контексті цього складно погодитися із твердженням О. М. Козиріна про те, що «встановлення податків у формі законодавчого акта є основною правовою гарантією обов’язковості сплати податку, примусовості його вилучення»1. Податок не є формою законодавчого акта, данийвидплатежуповиненвводитисязаконодавчимактомі,очевидно, насамперед, – законом. У той же час низка податків може вводитися на місцевому рівні положеннями місцевих рад і в такий спосіб уточнювати, реалізовувати вимоги законів, що закріпили обов’язковий перелік місцевих податків і зборів та їх правові механізми. Більше того, окремимизаконамиможутьрегулюватисяпевніособливості,пов’язані зі сплатою конкретних податків (наприклад, у сфері акцизного оподаткування), які в той же час не відображатимуть цілісної конструкції податкового платежу, а стосуватимуться лише окремої особливості або окремого елемента правового механізму податку.

Тож чи існує якась процедура, особливість у регулюванні податкових відносин на стадії виникнення приписів, що визначають поведінку учасників цих відносин? Вбачається, що за відсутності підстав наполягати на існуванні правотворчих або законотворчих податкових процедур можна стверджувати лише про існування специфічних особливостей нормотворчості при підготовці та прийнятті податковоправових актів, специфічних вимог до змісту законодавчих актів про оподатковування, їх структуруванні, співвідношенні один з одним. Виходячизцьогоможнавестимовупроформуванняпевної(зновужтаки, специфічної саме для оподатковування) ієрархічної системи законодавчих актів, процедурне регулювання прийняття яких принципово не відрізняється від вихідних засад нормотворчості в цілому. Специфічний зміст податкових законодавчих актів не обумовлює принципових процедурних відмінностей у нормотворчості при їх розробці, затвердженні, внесенні змін. Так, деякі особливості існують, але акцент на самостійності податкових (правотворчих, законотворчих, нормотворчих) процедур може бути обумовлений принциповими особливостями в регулюванні поведінки учасників цих процедур, специфіці, що породжує спеціальний процедурний підхід. Поведінка ж учасників таких процедур регулюється в цілому так само як при появі будь-якого

1 Див.: Налоговые процедуры: Учеб. пособие / Под ред. А. Н. Козырина. – М.:

Норма, 2008. – С. 57.

401

Актуальні питання науки фінансового права

іншого законодавчого акта. Тому ми можемо стверджувати лише про існування особливостей загальних нормотворчих процедур у сфері оподаткування. Їх можна диференціювати на два типи. Перший тип охоплює специфічні вимоги до змісту акта про податки та збори (особливаструктурованість,характеристикаелементівподатковогомеханізму). Другий тип стосується спеціальних особливостей, що відображають строки та спеціальні вимоги до процедури законотворчості при регулюванні оподаткування1. Специфічні особливості реалізації нормотворчих процедур у сфері оподаткування визначаються наступними моментами, що відображають специфіку податково-правового регулювання та його процедурного відображення:

1.Системність і співпідпорядкованість норм, що регулюють оподаткування. Особливість податкових відносин, безумовно, визначає певну ієрархічну конструкцію співвідношення законодавчих норм. По-перше, мова йде про конституційні норми (ст. 67 і ст. 92 Конституції України), які закріплюють як принциповий підхід до врегульованості податкового обов’язку, так і виняткову компетенцію Верховної Ради України в регулюванні податків і зборів. По-друге, загальні податкові закони, що закріплюють вихідні засади податкового регулювання, що вичерпує перелік податків, зборів (обов’язкових платежів), які стягуються на території держави, родові конструкції податкових механізмів і певні принципи нормотворчих податкових процедур. Потретє, спеціальні податкові закони, якими встановлюється обов’язок зісплатиокремихконкретнихвидівподатківізборів.По-четверте,під- законні акти, що деталізують, уточнюють окремі сторони, елементи податкового механізму.

2.Структурованість податкових законодавчих актів обумовлюється існуванням чіткої імперативної конструкції податкового механізму. Без закріплення відповідним актом хоча б одного з елементів податкового механізму відповідний податковий механізм не може бути реалізований.

Необхідно виходити з того, що регулювання правового механізму податку здійснюється шляхом закріплення імперативного набору елементів, що визначають зміст і особливості реалізації податкового обов’язку. Податковим кодексом Російської Федерації закріплюються ці підстави, які фактично і становлять набір елементів правового ме-

1Стаття 27 Бюджетного кодексу України // Відом. Верхов. Ради України. – 2001.

–№ 37–38. – Ст. 189; Cтаття 1 Закону України «Про систему оподаткування» // Відом. Верхов. Ради України. – 1991. – № 39. – Ст. 510.

402

Природа процедурного регулювання податкових відносин

ханізму податку. Так, у ст. 17 визначено, що податок вважається встановленим лише в тому випадку, коли визначені платники податків

іелементи оподаткування: об’єкт оподаткування, податкова база, податковий період, податкова ставка, порядок вирахування податку, порядок і строки сплати податку. У необхідних випадках при встановленні податку в акті законодавства про податки та збори можуть також передбачатися податкові пільги та підстави для їх використання платником податків1. З відносною часткою умовності можна вважати, що подібна норма існує і в українському податковому законодавстві. Так, у ст. 3 Закону України «Про систему оподаткування» серед принципів побудови та призначення системи оподаткування виділений принцип єдиного підходу, який передбачає «...забезпечення єдиного підходу до розробки податкових законів із обов’язковим визначенням платника податку та збору (обов’язкового платежу), об’єкта оподаткування, джерела сплати податку та збору (обов’язкового платежу), податкового періоду, ставок податку та збору (обов’язкового платежу), строку

іпорядку сплати податку, підстав для надання податкових пільг»2.

Уцьому випадку сформований певний алгоритм побудови спеціальних законодавчих актів, якими регулюється сплата відповідних

податків і зборів. Вони мають традиційну структуру, розташування статей. Зрозуміло, що ми абстрагуємося від ситуації, коли в акті присутня яка-небудь спеціальна норма (бюджетне відшкодування; бандерольний спосіб сплати податку і т. д.), яку неможливо застосувати по інших податках.

3.Особливості співвідношення податкових законодавчих актів безпосередньопов’язанізпринциповимпідходом,щовідображаєієрархію нормативних актів, які беруть участь у регулюванні оподаткування.

узв’язку з цим доречні два зауваження. По-перше, традиційно законодавець визначає норму, що гарантує зміну ставок, механізму сплати податків і зборів (обов’язкових платежів), пільг із оподаткування винятково законами про оподаткування. З одного боку, це певна процедурна гарантія від втручання в податкове регулювання актів, що не включаютьсявподатковезаконодавство.Зіншогобоку,невизначеність поняття «Закону про оподаткування» перетворює дане положення закону в аморфне побажання. По-друге, в оподаткуванні передбачається реалізація родових конструкцій і понять загальних частин податкових

1Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая // Собрание законода-

тельства Российской Федерации. – 1998. № 31. – Ст. 3824 2 Відом. Верхов. Ради України. – 1991. – № 39. – Ст. 510.

403

Актуальні питання науки фінансового права

кодексів, загальних податкових законів (поняття платника, об’єкта, ставки і т. д.) щодо окремих податків і зборів та відповідного закріплення вже конкретизованих у цьому контексті загальних підходів при закріпленні конкретного платника, об’єкта, ставки і т. д.

4.Строки внесення змін зв’язані не тільки певними тимчасовими межами, але й процедурою. Так, зміни та доповнення до закону про оподаткування щодо надання пільг, зміни податків і зборів, механізму їх сплати вносяться не пізніше ніж за 6 місяців до початку нового бюджетного року та набувають чинності з початку нового бюджетного року1. Більше того, будь-які податки та збори, що вводяться законами України, мають бути обов’язково включені до закритого переліку загальнодержавних податків і зборів2 та всі інші закони про оподаткуванняповиннівідповідатипринципампобудовиі призначеннясистеми оподаткування3.

5.Співвідношення з бюджетним законодавством України виступає дещо опосередковано, на межі впливу в режимі податкового регулювання та бюджетного регулювання. Навряд чи в цьому випадку можна стверджувати про переплетення бюджетних і податкових норм, про накладення регулювання в режимі цих двох фінансово-правових інститутіводиннаодного,аледеякаспецифіка(насамперед,процедурна) тут, безумовно, є. Так, відповідно до п. 4 ст. 4 Бюджетного кодексу України розгляд законопроектів, які впливають на дохідну або видаткову частину бюджетів, здійснюється за особливою процедурою, що визначена ст. 27 Бюджетного кодексу України. Очевидно, у більшості випадків формування дохідних частин бюджетів пов’язане з надходженнями від податків, зборів, обов’язкових платежів та зрозуміло, що це обумовлює і специфічні процедурні особливості, пов’язані з нормотворчістю у сфері оподатковування. Так, відповідно до ст. 27 Бюджетного кодексу України кожний законопроект, внесений до Верховної Ради України та який впливає на дохідну або видаткову частини бюджету, рухається за спеціальною процедурою, передбачає експертні висновки та чітко визначені строки аналізу і проходження4.

1Стаття 1 Закону України «Про систему оподаткування» // Відом. Верхов. Ради України. – 1991. – № 39. – Ст. 510.

2Див.: Статті 14–15 Закону України «Про систему оподаткування» // Відом. Верхов. Ради України. – 1991. – № 39. – Ст. 510.

3Там само. – Ст. 510.

4Бюджетний кодекс України // Відом. Верхов. Ради України. – 2001. – № 37–38.

–Ст. 189.

404

Природа процедурного регулювання податкових відносин

Особливості нормативних процедур в оподаткуванні визначають і спеціальну діяльність органів податкової служби в цьому процесі. Робота структурних підрозділів Державної податкової адміністрації України щодо підготовки, подання до Кабінету Міністрів України проектів законодавчих та нормативно-правових актів регламентується Порядком підготовки та подання до Кабінету Міністрів України проектів законодавчих, інших нормативно-правових актів та їх супроводження при розгляді в Кабінеті Міністрів України та Верховній Раді України1.

Нормотворча діяльність Державної податкової адміністрації України провадиться відповідно до законів України, актів і доручень ПрезидентаУкраїнитаКабінетуМіністрівУкраїни,планузаконопроектної роботи, що затверджується Кабінетом Міністрів України на кожний поточний рік, та з ініціативи Державної податкової адміністрації України. Державною податковою адміністрацією України з урахуванням відповідних законів України, актів та доручень Президента України, КабінетуМіністрівУкраїнитапланівзаконотворчоїдіяльностіВерховної Ради України щороку готуються та до 15 жовтня поточного року вносяться до Міністерства юстиції України пропозиції щодо формування плану законопроектної роботи на наступний рік.

Законопроекти та інші проекти нормативно-правових актів розробляються (залежно від предмета правового регулювання), оформляються, узгоджуються з різними органами виконавчої влади, установами й організаціями та підлягають обов’язковій експертизі Міністерством юстиції України. У разі коли розроблення проекту нормативноправового акта доручено кільком органам виконавчої влади, орган, до компетенції якого належить предмет правового регулювання і зазначений першим у дорученні щодо розроблення цього проекту, є головним розробником та відповідає за його підготовку і внесення до Кабінету Міністрів України. Якщо для підготовки проекту нормативноправового акта утворюється робоча група, тоді на неї покладаються функції головного розробника цього акта. Головний розробник організовує, спрямовує і координує роботу заінтересованих органів виконавчої влади шляхом проведення консультацій, узгоджувальних нарад, робочих зустрічей тощо. У разі потреби до підготовки нормативноправовихактівможутьзалучатисязазгодоюнароднідепутатиУкраїни, науковці, представники недержавних організацій.

1Бюджетний кодекс України // Відом. Верхов. Ради України. – 2001. –

№37–38. – Ст. 189.

405

Актуальні питання науки фінансового права

Уразі коли Державна податкова адміністрація України визначена головним розробником проекту нормативно-правового акта, координація роботи з його підготовки для подання до Кабінету Міністрів України, а також контроль за якістю проведення цієї роботи покладається на відповідний структурний підрозділ згідно з функціональними обов’язками. у процесі підготовки нормативно-правового акта ним здійснюються такі заходи:

1)готується концепція проекту нормативно-правового акта. Розробка концепції є обов’язковою у разі, коли проекти законів України, актів Президента України, актів Кабінету Міністрів України, спрямовані на вирішення найважливіших питань, що вносяться на розгляд до Верховної Ради України та Секретаріату Президента України, передбачають значні зміни у чинному законодавстві України або матимуть інші соціально значущі наслідки.

Упроекті Концепції нормативно-правового акта мають бути висвітлені такі питання: чітко сформульовано проблему, яку необхідно врегулювати, окреслено її масштаби та надано пояснення, чому це питання є пріоритетним для вирішення; викладено суттєві фактори (статистичні, аналітичні, інші дані), які мають бути взяті до уваги під час прийняття рішення; ґрунтовно викладено різні можливі варіанти вирішення питання, що розглядається; чітко визначено будь-які протилежні точки зору та розбіжності у позиціях зацікавлених органів ви-

конавчої влади, які виникли під час консультацій та узгодження запропонованого варіанта рішення; викладено оптимальний варіант рішення, який рекомендується прийняти Уряду, та викладено аргументи на його користь; надано вичерпний перелік заходів, які необхідно здійснити для впровадження положень нормативно-правового акта.

Концепції нормативно-правових актів затверджуються розпорядженнями Кабінету Міністрів України;

2) аналізується стан справ у відповідній сфері правового регулювання та причини, які обумовлюють необхідність підготовки проекту нормативно-правового акта. Структурні підрозділи Державної податкової адміністрації України відповідно до функціональних обов’язків здійснюють моніторинг порушень платниками податків податкового законодавства з метою виявлення з них найбільш поширених, а також проводять аналіз норм чинних законодавчих та нормативних актів, які припускають їх неоднозначне тлумачення або дозволяють на законних підставах ухилятися від оподаткування. у випадках коли прийняття законопроекту вимагає внесення змін до чинних законів, то ці зміни

406

Природа процедурного регулювання податкових відносин

мають міститися в окремому розділі внесеного законопроекту або вноситися ініціатором як окремий законопроект;

3)перевіряється проект нормативно-правового акта на відповідність міжнародним зобов’язанням України та основним положенням законодавстваЄвропейськогоСоюзуу порядку,визначеномуМетодичними рекомендаціями з адаптації нормативно-правових актів з питань оподаткування до європейського законодавства та вимог угод ГАТТСОТ, затвердженими наказом ДПА України від 29.03.07 р. № 191 «Про вдосконалення роботи ДПА України з адаптації нормативно-правових актів з питань оподаткування до європейського законодавства та вимог угод ГАТТ-СОТ»;

4)готується акт регуляторного впливу норм проекту нормативноправового акта на суб’єктів господарювання;

5)забезпечується погодження розробленого проекту нормативноправового акта із заінтересованими структурними підрозділами ДПА України, заступником Голови ДПА України, який згідно із розподілом обов’язків координує напрям роботи, що врегульовується проектом;

6)готується пояснювальна записка, порівняльна таблиця (у разі, якщовносятьсязмінидочиннихнормативно-правовихактів),якіразом із проектом нормативно-правового акта подаються на підпис Голові Державної податкової адміністрації України.

З метою забезпечення погодження розробленого проекту нор- мативно-правового акта структурний підрозділ ДПА України, визначений головним розробником, надсилає копії цього проекту разом із пояснювальною запискою заінтересованим органам для узгодження та визначає строк його погодження. У разі отримання зауважень до проекту нормативно-правового акта головний розробник опрацьовує їх та вносить необхідні поправки. Проекти нормативно-правових актів, що мають важливе суспільне значення, стосуються прав та обов’язків громадян, підлягають громадському обговоренню1. Погоджений заінтересованими органами виконавчої влади проект нормативно-правового акта разом із пояснювальною запискою, матеріалами погодження (листами з пропозиціями зауваженнями) та довідками направляється до Міністерства юстиції України для проведення правової експертизи.

1 Деякі питання щодо забезпечення участі громадськості у формуванні та реалізації державної політики. Постанова КМУ від 15.10.04 № 1378 // Уряд. кур’єр вiд 03.11.2004. – № 209.

407

Актуальні питання науки фінансового права

Підготовлений Державною податковою адміністрацією України та погоджений із заінтересованими органами проект нормативноправового акта візується Головою Державної податкової адміністрації України і подається Міністру фінансів України для внесення у встановленому порядку на розгляд Кабінету Міністрів України разом із проектом супровідного листа.

До проекту нормативно-правового акта додаються:

а) пояснювальна записка, у якій визначається підстава та мета розроблення проекту, його місце у відповідній сфері правового регулювання, міститься аналіз причин, наводяться факти і цифрові дані, що обґрунтовують необхідність його прийняття, відображаються фінан- сово-економічні розрахунки та пропозиції щодо джерел покриття витрат (якщо реалізація акта не потребує фінансування з державного чи місцевого бюджетів, то про це окремо повідомляється в записці), прогнозуються очікувані соціально-економічні результати реалізації акта;

б) довідка про погодження проекту; в) протокол узгодження позицій (додається у разі внесення про-

екту з розбіжностями), в якому має міститися редакція спірного пункту (норми, положення) проекту, варіант редакції, запропонований зацікавленим органом, відхилений або врахований головним розробником частково, мотиви відхилення зауважень та пропозицій, а також стисло повідомляється про проведену головним розробником роботу з урегулювання цих розбіжностей та про посадових осіб, які брали у ній участь;

г) висновок Міністерства юстиції України; д) порівняльна таблиця у разі, якщо проектом акта передбачено

внесення змін до інших нормативно-правових актів; е) затверджена Кабінетом Міністрів України концепція проекту

нормативно-правового акта (якщо вона розроблялася); ж) проект акта та матеріали до нього разом з їх електронними ко-

піями.

Проекти нормативно-правових актів, які готуються на підставі законів України, актів або доручень Президента України, актів Кабінету Міністрів України, рішень урядових комітетів, доручень Прем’єрміністра, Першого віце-прем’єр-міністра, віце-прем’єр-міністрів, подаються Міністру фінансів України для внесення у встановленому порядку на розгляд Кабінету Міністрів України у терміни, передбачені цими актами та дорученнями.

408

Природа процедурного регулювання податкових відносин

Увиняткових випадках, якщо проект нормативно-правового акта

зповажних причин неможливо подати до Кабінету Міністрів України вчасно,встановленийтермінподанняможебутиперенесенийПрем’єрміністром (якщо термін визначений Кабінетом Міністрів України) або особою, яка його встановила, на письмове мотивоване прохання головного розробника, яке подається не пізніше ніж за 5 днів до закінчення встановленого терміну. Документи з питань узгодження проекту нормативно-правового акта, копії цього проекту з візами керівників зацікавлених органів, письмові зауваження та пропозиції щодо проекту, листування тощо зберігаються в архівних справах головного розробника протягом 5 років.

Уразі коли Державна податкова адміністрація України визначена як зацікавлений орган, у процесі підготовки проекту нормативноправового структурний підрозділ, визначений головним виконавцем акта, здійснює такі заходи:

а) отримує від структурних підрозділів ДПА України, визначених співвиконавцями щодо розгляду проекту нормативно-правового акта, висновки та узагальнює їх;

б) у разі відсутності зауважень готує матеріали для погодження проекту Головою ДПА України без зауважень;

в) у разі наявності зауважень та пропозицій готує матеріали для погодженняпроектуГоловоюДПАУкраїниіззауваженнямиі повідом­ ляє про них головного розробника супровідним листом за підписом Голови ДПА України або його заступника.

Проект акта Кабінету Міністрів України опрацьовується у Секретаріаті Кабінету Міністрів України протягом не більше як 20 днів виходячи з того, що він має бути розглянутий Кабінетом Міністрів України, як правило, протягом місяця з дня надходження. У разі необхідності строк опрацювання проекту акта Кабінету Міністрів України у Секретаріаті Кабінету Міністрів України може бути продовжено Міністром Кабінету Міністрів або його заступником відповідно до розподілу обов’язків, але не більше як на місяць з дня надходження такого проекту.

При затримці розгляду проекту нормативно-правового акта керівникструктурногопідрозділу,якийбувйогорозробником,з’ясовуєуСекретаріаті Кабінету Міністрів України причини такої затримки та готує заступнику Голови Державної податкової адміністрації України, який згідно з розподілом обов’язків координує цей напрям роботи, відповідну інформацію з цього питання.

409

Актуальні питання науки фінансового права

Увипадках коли при розгляді проекту нормативно-правового акта

увідповідному структурному підрозділі Секретаріату Кабінету МіністрівУкраїнивиникаютьпитаннящодоокремихположеньпроектуабо пропозиції Державної податкової адміністрації України не знаходять підтримки, або затримується на значний проміжок часу термін їх розгляду, керівники структурних підрозділів Державної податкової адміністрації України, які були розробниками проекту нормативноправового акта, або призначені ними фахівці проводять із спеціалістами відповідного структурного підрозділу Секретаріату Кабінету Міністрів України роботу із роз’яснення позиції Державної податкової адміністрації України для досягнення компромісного вирішення проблемних питань. Посадові особи Державної податкової адміністрації України, які згідно із розпорядженнями Кабінету Міністрів України залучені до робочих груп для комплексного опрацювання законопроектів з питань, що стосуються компетенції податкових органів, після завершення роботи з підготовки відповідного проекту нормативноправового акта надають інформацію про проведену роботу Управлінню координації нормотворчої роботи та взаємодії з органами державної влади для узагальнення й інформування керівництва Державної податкової адміністрації України.

Матеріали до засідання урядового комітету та Кабінету Міністрів України (далі – матеріали), що надійшли до Державної податкової адміністрації України, передаються Управлінню координації нормотворчої роботи та взаємодії з органами державної влади для підготовки пакета документів Голові ДПА України або його заступникам. Матеріали, що надійшли від Секретаріату Кабінету Міністрів, містять, як правило, копії таких документів: порядок денний; проект нормативно-правового акта; експертний висновок Секретаріату Кабінету Міністрів України; довідка про погодження; висновок Мін’юсту за результатами правової експертизи; пояснювальна записка; протокол узгодження позицій (у разі внесення законопроекту з розбіжностями); порівняльна таблиця (якщо законопроект передбачає внесення змін до чиннихзаконодавчихактів);листиміністерств,іншихцентральнихорганів виконавчої влади, які брали участь у розробці та погодженні законопроекту, тощо.

Управлінням координації нормотворчої роботи та взаємодії з органами державної влади визначається структурний підрозділ ДПА України, відповідальний за підготовку матеріалів до засідання, та негайно забезпечується надання матеріалів Департаменту забезпечення діяль-

410