KucherrajvenkoAktual

Природа процедурного регулювання податкових відносин

системою відносин з іншими інститутами податкового права. Поперше, певний похідний характер його визначається приписами матеріальних податково-правових норм, що визначають цілі, які повинні та можуть бути досягнуті шляхом реалізації певних податкових процедур. Наприклад, матеріальною податково-правовою нормою визначається поняття платника. Однак тільки реалізацією спеціальної податкової процедури (постановки на облік у податкових органах, надання відомостей, які враховуються в єдиному реєстрі платників подат- ків)можливездійсненняприпису,якимматеріальнаподатково-правова норма впливає на поведінку учасників відносин. Аналогічним чином можна охарактеризувати і реалізацію матеріальної норми, що регулює поняття та особливості визначення об’єкта оподатковування, що можливо тільки через облікові податкові процедури. По-друге, на наш погляд, більш логічно в цій ситуації все ж таки розмежовувати процедурні та процесуальні механізми. Якщо перші регулюють активну поведінку суб’єктів при реалізації податкового обов’язку, які дотримуються приписівзакону,якіслідуютьівиконуютьїх,топроцесуальнімеханізми реалізуються вже при виникненні спору, при порушенні (з погляду платника або контролюючого органу) припису законодавчої норми. По-третє, якщо логічним вбачається те, що податково-процедурне право регулює матеріальну процедуру, то податковий процес «є податковою процедурою особливого характеру» лише на поверхні. Вбачається, що принципові розходження для процесу та процедури при регулюванні оподатковування все ж таки характерні.

Розглядаючи систему податкового права як утворення з низки відносно автономних елементів (підгалузей та інститутів), Д. В. Вінницький визначає і місце в ній податкового процедурного права1. Так, йому приділяється самостійне місце серед таких автономних елементів, як загальна частина податкового права; інститут, що регулює встановлення та введення податків і зборів; податкове зобов’язальне право; податковеделіктнеправо;міжнароднеподатковеправо.Безумовно,необхідно погодитися зі своєчасністю акцентування уваги на появу такого утворення, як податково-процедурне право. у подальших дослідженнях, очевидно, буде зроблений остаточний висновок про його перспективи та місце. Що ж стосується подібної оцінки, то, на нашу думку, вона вимагає деякого уточнення. Якщо податково-процедурне право, виражаючи зміст процедурного підходу до регулювання відносин

1 Винницкий Д. В. Российское налоговое право: проблемы теории и практики. – СПб.: Юрид. центр Пресс, 2003. – С. 294.

391

Актуальні питання науки фінансового права

у сфері оподаткування, охоплює «... будь-який, встановлений правом порядок застосування норм органами державної влади та місцевого самоврядування»1, то при вищевказаному структуруванні системи податкового права податково-процедурне право певною мерою переплітається та накладається з іншими елементами цієї системи. Більше того, таке переплетення, фактично, знищує певну автономність елементів системи податкового права. «Податкове процедурне право поєднує в собі різноманітні матеріальні та процесуальні податковоправові норми, покликані гарантувати виявлення та належний порядок реалізації податкових зобов’язальних і деліктних відносин»2. Ми виходимо з того, що й інститут, що регулює встановлення та введення податків і зборів, й інститути податкового зобов’язального і деліктного права будуть містити процедурні норми, які будуть входити і до системи податково-процедурного права. Тому виділення останнього як автономного елемента в такому разі вимагає додаткової аргументації.

Трохи нижче Д. В. Вінницький підкреслює, що «податково-правові процедурні норми в цей час розосереджені в різних розділах і главах ПКРФ»3 іпропонуєвиділитивсистеміпроцедурногоподатковогоправа три основні частини: загальну частину; податкові загальнорегулятивні процедури; податкові охоронні процедури. Насамперед, очевидно, мова йде не безпосередньо про процедури як про регульований порядок поведінки суб’єктів, а про сукупність правових норм, що регулюють ці процедури. у той же час виділення самостійних охоронних податкових процедур фактично призведе до виникнення питання про місце податкового процесу в системі податкового права. На сьогодні така постановка вбачається трохи передчасною, оскільки реалізація процедур, що стосується оподатковування, за участю судових органів здійснюється в режимі адміністративного судочинства та вагомі аргументи щодо появи «податкової» своєрідності в процесі відсутні.

Характеристика системи процедур, що беруть участь у регулюванні податкових правовідносин, співвідношення між ними опосередковується змістом податкових правовідносин. Важливо мати на увазі, що податкові правовідносини характеризують відносини між юридично

1Винницкий Д. В. Российское налоговое право: проблемы теории и практики. – СПб.: Юрид. центр Пресс, 2003. – С. 307.

2Там само. – С. 307.

3Там само. – С. 309.

392

Природа процедурного регулювання податкових відносин

нерівними суб’єктами, між владними та зобов’язаними учасниками податкових правовідносин, коли формуються реальні передумови здійснення захисної функції права, реалізація охоронних податкових правовідносин. Зміст податкової процедури, її різновиди визначаються тими відносинами, які вона опосередковує, які реалізує через поведінку суб’єкта.

Важливе місце в процедурному врегулюванні поведінки суб’єктів податковихправовідносинзаймаютьдоюрисдикційніпроцедури.Вони характеризуються низкою принципових особливостей1. По-перше, доюрисдикційніпроцедурихарактеризуютьситуацію,пов’язанузвиникненням спору в межах матеріальних регулятивних податкових правовідносин. Вони реалізуються в ситуаціях порушення в реалізації права (наприклад, застосування податкової пільги) або виконання обов’язків, пов’язаних із оподатковуванням, виникненням розбіжностей між учасниками відносин, спору між платником податків і подат- ковимиорганами.По-друге,вирішенняспорув данійситуаціїздійснюється без участі судових органів, у режимі узгодження позицій податкових органів і зобов’язаних осіб. По-третє, конфлікт, що виник у цій ситуації в режимі доюрисдикційних податкових процедур, долається зарахунокдійучасниківспору.По-четверте,вирішенняконфліктувцій ситуації передбачає багаторівневість: а) усунення протиріч на рівні первинного податкового органу (податкова інспекція); б) вирішення спору на рівні обласної податкової адміністрації; в) подолання конфлікту на рівні Державної податкової адміністрації України. Примітною в даній ситуації є одна особливість: хоча вирішення спору пов’язується зі співвідношенням поведінки двох суб’єктів, проте ієрархічність системи податкових органів обумовлює появу на другому та третьому рівнях своєрідного арбітра – вищестоящого податкового органу. Навряд чи в цьому випадку можна порушувати питання про його абсолютну незалежність, але певні передумови для врегулювання спірної ситуації, для вирішення конфлікту між платником і податковою інспекцією (або обласною податковою адміністрацією) все ж таки в даній ситуації з’являються. По-п’яте, реалізація податковоправових норм на стадії доюрисдикційних податкових процедур відбувається в режимі дотримання приписів норм, що визначають матеріальну податкову процедуру, використання прав та обов’язків, закріплених ними. По-шосте, доюрисдикційні податкові процедури не пе-

1 Див.:ПротасовВ.М.Основыобщеправовойпроцессуальнойтеории.–М.:Юрид.

лит., 1991. – С. 80–81.

393

Актуальні питання науки фінансового права

редбачають використання на цій стадії заходів примусу. Фактично, у цих умовах мова йде про узгодження позицій суб’єктів, що протистоять у спорі, тоді як санкції як заходи примусу можуть використовуватися тільки на стадії юридичних процесуальних процедур (в умовах податкового процесу). Саме тому доюрисдикційні регулювання поведінки учасників податкових процедур мають позапроцесуальний ха- рактер.По-сьоме,особливістюдоюрисдикційнихподатковихпроцедур є можливість продовження процедурного врегулювання після їх закінчення. У цьому випадку платник податків має право звернутися до суду й оскаржити дії податкових органів.

Характеризуючи податкові процедури, Д. В. Вінницький виділяє серед них: постановку на облік; звітність і декларування; інформування та повідомлення; облік витрат і доходів особи; зміну строків виконанняподатковихзобов’язань;поверненнятазалікнадмірносплачених або стягнених сум податків, зборів, а також пені; провадження безспірного стягнення; застосування забезпечувальних санкцій; податковий контроль і провадження податковим органом у справах про податкове порушення і т. д.1 Навряд чи може бути остаточним у даній ситуації набір різновидів податкових процедур, так автор, очевидно, і не ставив такої мети. у той же час нам вбачається не менш важливо акцентувати увагу на логіку формування та послідовності розташування різновидів податкових процедур. Насамперед необхідно виходити з концептуального виділення правотворчих, матеріальних, юридичних процедур. Однак що стосується перших і останніх, то щодо оподатковування навряд чи ми зможемо виходити з існування самостійних податкових правотворчих і податкових юридичних (податковопроцесуальних) процедур. Так, безумовно, особливості в правотворчості (а точніше в нормотворчості) для регулювання оподатковування існують, як і деяка специфіка в процесуальній сфері. Однак це не дає підстави говорити про самостійні їх різновиди. Що ж стосується матеріальних податкових процедур, то, очевидно, логічно їх розглядати вконтекстівиникнення,розвиткутаприпиненняподатковогообов’язку, реалізацію якого вони і покликані забезпечити. Із цих позицій необхідно виділити облікові податкові процедури (які забезпечують реєстрацію зобов’язаних осіб та облік об’єктів оподатковування); податкові процедури, які регулюють сплату податків і зборів (обов’язкових платежів); процедури, що реалізують податкову звітність. Більш до-

1 Див.: Винницкий Д. В. Российское налоговое право: проблемы теории и практики. – СПб.: Юрид. центр Пресс, 2003. – С. 308.

394

Природа процедурного регулювання податкових відносин

кладна деталізація їх можлива за цілою низкою підстав (тип платника; вид податку і т. д.).

Доюрисдикційні податкові процедури представляють різновид процедур, у режимі яких здійснюється реалізація регулятивних податкових правовідносин. Навряд чи має сенс у даній ситуації пов’язувати доюрисдикційні податкові процедури з обов’язковою наявністю правопорушення. Нелогічно однозначно стверджувати, що саме воно є підставою виникнення даного різновиду процедур. У той же час уявляється логічним стверджувати, що підставою початку доюрисдикційних податкових процедур є момент виникнення розбіжностей у суб’єктів, що представляють владну та зобов’язану сторони податкових правовідносин. В основі такої розбіжності може перебувати як невірне розуміння відповідної законодавчої норми, так і колізія актів податкового законодавства. У співвіднесенні позицій конфронтуючих сторін може бути досягнуте загальне бачення проблеми, і, фактично, урегульований спір. у цій ситуації, безумовно, можна погодитися, що такий порядок урегулювання розбіжностей можна назвати узгоджувальним1.

Основна мета існування доюрисдикційної, узгоджувальної процедури полягає в усуненні розбіжностей між сторонами регулятивних податкових правовідносин у режимі позитивного правозастосування. Фактично вона існує в цих умовах як різновид матеріальної податкової процедури, що передбачає усунення конфлікту. «Процес теж виникає незалежно від реального існування своїх основних (охоронних) відносин і на первісних стадіях свого розвитку має справу лише з припущенням про наявність такого»2. Врегулювання спору в умовах доюрисдикційної податкової процедури принципово відрізняється від підходу до врегулювання спору в умовах податкового процесу. Якщо в першому випадку завданням є встановлення відповідності поведінки суб’єктівприписівправовихнормприреалізаціїподатковогообов’язку, узгодження точок зору учасників спору, то в другому випадку метою виступає з’ясування наявності або відсутності податкового правопорушення.

Розглядаючи доюрисдикційні податкові процедури як різновид матеріальнихрегулятивнихподатковихпроцедур,необхідновсежтаки

1Див.:ПротасовВ.М.Основыобщеправовойпроцессуальнойтеории.–М.:Юрид.

лит., 1991. – С. 82.

2Там само.

395

Актуальні питання науки фінансового права

враховувати і їх деяку специфіку. у цих умовах учасники податкових відносин реалізують не просто свої податкові права та обов’язки, а специфічне право – своїми діями врегулювати спірні, конфліктні відносини з іншими учасниками податкових правовідносин. Саме тому в умовах доюрисдикційних податкових процедур матеріальні регулятивніподатковіправовідносинивиступаютьужефактичнимпредметом узгоджувального врегулювання.

У межах регулятивних податкових правовідносин при впливі на поведінку учасників не виникають нові права та обов’язки, не з’являється передумови виникнення охоронних податкових правовідносин. Реалізація регулятивних податкових правовідносин має процедурнийхарактер,деталізуючиреалізаціюправтаобов’язківсуб’єктів, спрямованих на здійснення саме регулятивних податкових правовідносин, а не охоронних. Процедурний характер таких відносин визначається ще й тим, що вплив на поведінку учасників даних правовідносин не передбачають наявність юридичних фактів, що обумовлюють виникнення охоронних правовідносин. Вплив на поведінку суб’єктів у межах охоронних податкових правовідносин передбачає безумовне встановлення наявності відповідних юридичних фактів як підстави правопорушення.

Класифікація видів податково-правових процедур спирається на родове поняття правової процедури та розмежування її видів1. Використання конструкції родового поняття, безумовно, є затребуваним як при характеристиці видових проявів процедурного регулювання в тій чи іншій галузі або інститутах права, так і при встановленні взаємозв’язку між поняттям процедури та характером правовідносин.

Найбільш загальна класифікація податкових процедур є похідною від характеру правовідносин. Із цих позицій можна виділити правотворчу процедуру, матеріальну податкову процедуру та юридичну процедуру (податковий процес). Зміст податкових правовідносин, фактично, і визначає зміст процедурних дій, різновид процедури, її особливість. Податкові правовідносини виражають призначення, зміст тих суспільних відносин, що покликані врегулювати податкову процедуру. Певний стадійний і динамічний характер при класифікації податкових процедур надається самою динамікою податкових правовідносин і податкового обов’язку. з позицій динаміки податкових пра-

1 ПротасовВ.М.Основыобщеправовойпроцессуальнойтеории.–М.:Юрид.лит., 1991. – С. 31–32.

396

Природа процедурного регулювання податкових відносин

вовідносин(виникнення,зміна,припинення)чіткопозначаютьсярізновиди податкових процедур, що визначають появу законодавчої норми, що породжує податковий обов’язок; процедур, що реалізують регулятивні матеріальні податкові правовідносини; спеціальних процедур, що забезпечують функціонування охоронних податкових правовідносин.

Класифікуючи види процедур у сфері оподатковування, А. В. Реут виділяє правотворчі та матеріальні процедури, диференціюючи останні на матеріальні процедури, що забезпечують регулюючу функцію права, та процедури, що реалізують охоронне призначення права. При цьомувонапідкреслює,що«виділенняправотворчихпроцедурв окрему категорію обґрунтовано властивостями даної сфери юридичної діяльності, що, з одного боку, здійснюється ще до самого впливу права на суспільні відносини, тобто до правового регулювання та не може бутивключенавсистемуправовогорегулювання»1.Ізцимтвердженням можна погодитися лише частково. Дійсно, з одного боку, норма, що регулює поведінку у сфері оподатковування, ще не існує, вона тільки зароджується. Але процедура появи цієї норми вже врегульована правом. Мова може йти про наявність законодавчих приписів щодо змісту законодавчого акта, що вводить податок або збір (обов’язкове закріплення платника, об’єкта, бази, ставки і т. п.); характер делегування повноважень і, відповідно, змісту законодавчого акта; процедурний порядок підготовки та розгляду проекту, введення в дію законодавчого акта про оподатковування і т. д. Таким чином, правом урегульована процедура появи податково-правової норми, і хоча вона ще не є елементом механізму правового регулювання, але стверджувати, що правотворчі процедури в оподатковуванні не пов’язані з впливом права на суспільні відносини, навряд чи логічно.

Стосовно природи податкового обов’язку найбільш принциповою підставою класифікації податкових процедур можуть бути безпосередньо елементи податкового обов’язку. Його реалізація забезпечується податковими процедурами з податкового обліку, процедурним забезпеченням сплати податків і зборів, процедурами з податкової звітності. у той же час із позиції моменту формування нормативного припису податкові процедури можна розділити на правотворчі та правореализуючі процедури. Юридичний процес охоплює саме останні. Якщо правотворча процедура забезпечує появу правової норми,

1 Налоговые процедуры: Учеб. пособие / Под ред. А. Н. Козырина. – М.: Норма, 2008. – С. 12.

397

Актуальні питання науки фінансового права

що регулює оподатковування, то правореализуючі охоплюють два типи податкових процедур – матеріальні та юридичні.

Поширюючи вихідні положення загальнопроцесуальної теорії на податкове регулювання, очевидно, доречним є певне коректування специфіки реалізації процедур у сфері оподатковування. Чи можна використовувати класифікацію процедур на правотворчі, матеріальні та процесуальні1 стосовно податкового права? Якщо й так, то з відповідною аргументацією, а не механічно переносити цю конструкцію на податкові відносини. Хоча нам вбачається, тут доречним є позначення цілої низки особливостей, які певним чином трансформують цей загальнотеоретичний підхід при регулюванні оподатковування.

Чи є в нас безумовні підстави стверджувати про існування правотворчих податкових процедур2? На нашу думку, в цьому випадку необхідно чітко розмежовувати такі поняття, як «правотворча процедура», «законотворча процедура», «нормотворча процедура». Використання поняття правотворчих податкових процедур навряд чи є послідовним, оскільки в даній ситуації мова йде про глобальний механізм конструювання, формування права, правових приписів. Це не обов’язково законодавчі акти. Правотворчість стосується всіх джерел права, і використовувати таку узагальнюючу конструкцію при регулюванні оподаткування – значить виходити з того, що податкова специфіка характерна як для процедури прийняття законодавчих актів, участі міжнародних договорів у регулюванні податкових відносин, застосування судових прецедентів (якщо розглядати їх як джерела податкового права). Тому найчастіше, характеризуючи правотворчі податкові процедури, мова йде все ж таки про законотворчі процедури.

Правотворча процедура характеризується двоїстим змістом.

Зодного боку, мова йде тільки про момент зародження норми, що регулює податковий обов’язок, про виникнення точки відліку, з якої можна регулювати поведінку учасників податкових правовідносин. у цьому контексті її можна охарактеризувати як «передпроцедуру», що породжує матеріальну та процесуальну податкові процедури.

Зіншого боку, правотворча процедура здійснюється у вже визначених

межах, що регулюють законотворчість, складання проекту відповідного законодавчого акта, його обговорення та прийняття. Інакше

1Див.:ПротасовВ.М.Основыобщеправовойпроцессуальнойтеории.–М.:Юрид.

лит., 1991. – 143 с.

2Див.: Налоговые процедуры: Учеб. пособие / Под ред. А. Н. Козырина. – М.:

Норма, 2008. – С. 56–128.

398

Природа процедурного регулювання податкових відносин

кажучи, процедура прийняття податкових нормативних актів здійснюється у вже врегульованих формах. Цікавий акцент при характеристиці правотворчої процедури робить В. М. Протасов1. Дійсно, правотворчість являє собою таку ж регульовану правом сферу діяльності, якій властиві всі атрибути правового регулювання (юридичні норми, що регламентують правотворчість, правовідносини, акти реалізації права, юридичну відповідальність і т. д.). У той же час правотворчість – це не звичайна діяльність, урегульована правовими нормами, а особливий компонент системи правового регулювання, що характеризується, в першу чергу, змістовною специфікою. Остання виражається в тому, що відбувається регулювання діяльності, яка вже має юридичну спрямованість.

У зв’язку з цим виникає таке питання: чи маємо ми підстави наполягати на існуванні саме «податкової» правотворчої процедури, або вона реалізується в режимі загальнородової правотворчої процедури та прийняття нормативно-правових актів, що регулюють оподатковування, нічим принциповим не відрізняється від прийняття актів, що регулюють суспільні відносини в інших сферах. О. М. Козирін підкреслює, що «відповідно до структури нормативно-правового регулювання податкових відносин виділяють два основні різновиди правотворчих процедур у сфері оподатковування: процедури прийняття актів законодавства про податки та збори і процедури прийняття підзаконнихактівусферіоподаткування»2.Пронеобхідністьрозмежування правотворчих і законотворчих процедур ми вже згадували вище. Однак тут хотілося би звернути увагу на деяку невизначеність подібного розмежування. Насамперед, акти законодавства, очевидно, все ж таки включають як складову частину і підзаконні акти, тому складно в даній ситуації зрозуміти принциповий критерій розмежування цих двохрізновидівпроцедур.Нанашпогляд,можнабулоброзвиватиідею класифікації законотворчих процедур залежно від суб’єкта, що видає законодавчий акт і, дійсно, принципово розмежувати процедуру прийняття закону та процедури прийняття підзаконних актів (диференціювавши останні знову ж таки за суб’єктним складом: Верховна Рада України, Президент України, Кабінет Міністрів України). Але при

1Протасов В. М. Основы общеправовой процессуальной теории. – М.: Юрид.

лите., 1991. – С. 31–32.

2Налоговые процедуры: Учеб. пособие / Под ред. А. Н. Козырина. – М.: Норма, 2008. – С. 56.

399

Актуальні питання науки фінансового права

цьому необхідно обґрунтувати специфіку саме податкової природи законотворчихпроцедур,принциповіособливостіврозробці,обговоренні та прийнятті законодавчих актів винятково у сфері оподаткування. Кардинальні відмінності в законотворчому процесі при цьому виділити досить складно. Крім того, у вищенаведеній цитаті можна допустити розмежування на законодавчі акти, що безпосередньо встановлюють податки та збори, і підзаконні акти у сфері оподатковування, які уточнюють,деталізуютьособливостівиконанняподатковогообов’язку (наприклад, законодавчі акти, що визначають порядок податкової реєстрації платників і т. д.). Але чи про це йде мова, чи ні, з наведеного положення О. М. Козиріна – незрозуміло.

На об’єктивній природі правотворчих податкових процедур наполягають,виходячизособливостейподатковогорегулювання.А.В.Реут зазначає: «Виділення серед правотворчих процедур і окремого вивчення правотворчих податкових процедур обумовлене тим, що розробка таприйняттянормативно-правовихактівусферіподатківізборівздій- снюються за більш складною, особою процедурою, ніж нормативних правовихактівзіншихпитань»1.Намуявляється,щооднозначностверджувати про наявність специфіки при прийнятті саме податковоправових актів досить складно. По суті, процедура прийняття податкових законів нічим не відрізняється від прийняття інших законів. У всякому разі говорити, що тут ми стикаємося з такими принциповими відмінностями правотворчої процедури, як при прийнятті Конституції2 або при прийнятті закону про Державний бюджет3, навряд чи можливо.Звичайно,можназнайтипевніспецифічнімоменти,пов’язані

зобов’язковістю регулювання податкових відносин саме законами4,

зобов’язковістю регулювання всіх елементів податкового механізму винятково законами про оподатковування5, з особливостями делегування повноважень у сфері податкового регулювання Президентові та Кабінету Міністрів і т. д. Однак чи достатньо цих аргументів для того, щоб наполягати на специфіці правових процедур в оподатковуванні та

1Налоговые процедуры: Учеб. пособие / Под ред. А.Н. Козырина. – М.: Норма, 2008. – С. 14–15.

2Конституція України // Відом. Верхов. Ради України. – 1996. – № 30. – Ст. 141.

3Бюджетний кодекс України // Відом. Верхов. Ради України. – 2001. – № 37–38.

– Ст. 189; Регламент Верховної Ради України від 19 вересня 2008 р. – № 547-VI.

4Стаття 92 Конституції України // Відом. Верхов. Ради України. – 1996. – № 30.

–Ст. 141.

5 Стаття 1 Закону України «Про систему оподаткування» // Відом. Верхов. Ради України. – 1997. – № 16. – Ст. 119

400