KucherrajvenkoAktual

Природа процедурного регулювання податкових відносин

правового регулювання поведінки таїться не в правовідносинах, а

вінших елементах, то охоронні правовідносини виникають уже

зприводу їх захисту з метою збереження цих елементів»1.

Далі він звертає увагу на те, що охоронні правовідносини можуть виникнутипривтратідокументів,щозасвідчуютьпевніюридичніфакти. Дійсно, в цьому випадку, при збереженні загальних завдань і спрямованості охоронних правовідносин, завданням буде не безпосередня реалізація примусу в оподатковуванні, а усунення аномалій юридичного факту. Наприклад, втрата документів на надання податкової пільги зовсім не означає, що платник не виконав свій податковий обов’язок і подальше регулювання його поведінки має здійснюватися в режимі охороннихпроцедур.Фактичнанаявністьправанаподатковезвільнення повинна бути формально опосередкована, закріплена, і потреба в цьому випадку в охоронних податкових правовідносин ще не означає безумовність застосування податкових санкцій. У такій ситуації охоронні правовідносини необов’язково асоціюються з примусом, необхідністю використання заходів примусу, необов’язково ставиться знак рівностіміжпримусомізастосуваннямохороннихподатково-правових норм.

Реалізація податкового примусу через охоронні податкові правовідносини більш різноманітна, ніж просте використання санкцій. Вона являє собою погоджену систему завдань, які здійснюються в таких формах:

1)попередження – пов’язується із самою наявністю можливості застосування санкцій при охоронних податкових правовідносинах, що стримує їх учасників від порушення законодавчих приписів, що регулюють оподатковування, гарантує поведінку суб’єктів у межах позитивної реалізації приписів правових норм;

2)захист – обумовлює формування перешкод для порушення охоронюваних відносин. У даному випадку мова може йти як про складну систему матеріальних податкових процедур, здійснення яких перешкоджає посяганню на охоронювані державою інтереси або дозволяє виявлятивідхиленнявідправомірноїповедінкинасамихранніхетапах реалізаціїподатковогообов’язку,приздійсненні,наприклад,облікових матеріальних податкових процедур;

3)відповідальність – забезпечує безпосередню реалізацію приму-

1 ПротасовВ.М.Основыобщеправовойпроцессуальнойтеории.–М.:Юрид.лит., 1991. – С. 74.

381

Актуальні питання науки фінансового права

су. Якщо в попередніх випадках перспектива примусу була присутня ідеально, фактично, питання ставилося про можливість застосування примусу, то в даній ситуації мова йде про безпосереднє його використання, застосування санкцій. Особливість реалізації цього завдання податкового примусу пов’язується зі своєрідністю санкцій податковоправової норми. Мова йде про поєднання відновлюючих і каральних засад, коли застосування штрафу при податковому правопорушенні, з одного боку, відновлює майновий стан одержувача податкових надходжень (держава та територіальні громади), а з іншого боку, спрямовано на покарання правопорушника.

«Сенс існування охоронних правовідносин у правовій системі, – підкреслював В. М. Протасов, – їх головне призначення, як ми вже відзначали, полягають у тому, що вони покликані опосередковувати владну діяльність держави із забезпечення функціонування правового механізму та соціальної структури. Тому охоронні правовідносини завжди містять владний суб’єкт: до його складу як один із суб’єктів завжди входить держава»1. З цим необхідно погодитися. у той же час важливо враховувати і певну своєрідність ролі держави в податкових відносинах. Регулюючи оподатковування, держава представлена, фактично, в будь-якому різновиді податкових правовідносин. Що ж стосуєтьсяохороннихподатковихправовідносин,товцьомувипадкумова йде про регулювання ролі та поведінки суб’єкта як такого, що організує дані відносини, так і такого, що є власником тих грошових коштів, рух яких регулюється в режимі виконання податкового обов’язку.

Виникненняохороннихправовідносинможнапов’язувати,очевидно, з трансформацією регулятивних правовідносин. Виникнення нових правових зв’язків між учасниками не завжди означає одночасне виникнення нових правовідносин. Вплив на поведінку учасників податкових правовідносин у режимі регулятивних податкових правовідносин може призвести до певної зміни регулятивного впливу, коли їх поведінка вимагатиме врегульованості в межах охоронних податкових правовідносин. Зміна в поведінці суб’єктів дій, що виражають реалізацію правомірної поведінки при дотриманні законодавства та виконанні податкового обов’язку, на поведінку, що виражає порушення законодавчих норм, безумовно, призведе до трансформації регулятивних податкових правовідносин в охоронні та відповідній зміні матері- альних регулятивних податкових процедур на юридичні податкові

1 ПротасовВ.М.Основыобщеправовойпроцессуальнойтеории.–М.:Юрид.лит., 1991. – С. 75.

382

Природа процедурного регулювання податкових відносин

процедури. Процес трансформації регулятивних податкових правовідносин в охоронне пов’язується зі зміною (курсів мій. – Н. К.) поведінки учасників, із трансформацією правомірної поведінки в неправомірну. Це може бути у випадку своєчасного та точного виконання податкового обов’язку платником протягом певного періоду часу та допущеним ним потім правопорушенням. У той же час, очевидно, можливаситуація,колиохоронніподатковіправовідносинивиникають одразуж,неперероджуючисьізрегулятивних.Можливаситуація,коли ще немає особи, в якої виник податковий обов’язок, особи, що має правовий статус платника податків. Для набуття ним такого статусу, включення до суб’єктного складу регулятивних податкових правовідносин необхідна постановка на податковий облік, реєстрація як податковозобов’язаного. Однак даний суб’єкт не розпочав ніяких дій для цього, пропустив всі строки постановки на облік, реєстрації як зобов’язаної особи. У подібній ситуації, ще не будучи суб’єктом регулятивних податкових правовідносин, він одразу ж стає учасником охоронних податкових правовідносин.

Аналізуючи момент виникнення охоронних податкових правовідносин, очевидно, не зовсім логічно пов’язувати його з моментом виникнення податкового процесу. Дійсно, податковий процес обумовлений охоронними податковими правовідносинами. Однак принципові моменти,щохарактеризуютьподатково-правовунорму,якаобумовлює виникнення податкових охоронних відносин, конкретні юридичні факти, які їх породжують, існують до податкового процесу. На стадії юридичних податкових процедур здійснюється аналіз відповідності реальної ситуації змісту охоронних податкових правовідносин. і саме це відображається в правозастосовному акті. Після винесення судового рішення, по суті, мова йде про розвиток охоронних податкових правовідносин, про реалізацію їх у режимі податкового процесу.

Процесуальна процедура, обумовлена охоронними правовідносинами, покликана служити їх реалізації. У той же час наявність двох специфічнихобставин(можливавідсутністьохороннихправовідносин у дійсності та необхідність процесуальної процедури для встановлення істини стосовно цього) обумовлює деяку зміну цільового призначення процесу. Якщо в найбільш загальному вигляді охоронні податкові правовідносини пов’язуються з реалізацією заходів примусу, то в цьому випадку для початку необхідно виявити наявність або відсутність підстав безпосередньо самих охоронних відносин, а при пози-

383

Актуальні питання науки фінансового права

тивному вирішенні цього вже порушувати питання про їх безпосередню реалізацію.

Це зумовлює існування певної підготовчої стадії в реалізації безпосередніх процесуальних дій у режимі охоронних податкових правовідносин. «Передпроцес є саме «процесом» тому, що являє собою не просто сукупність процесуальних дій, а складне процесуальне утворення, аналогічне за своїми параметрами основному процесу. Він теж має складну нормативну основу у вигляді спеціальної групи взаємозалежних процесуальних норм і таку саму складну будову, включаючи, як і основний процес, ланцюг взаємозалежних процесуальних відносин, тобто правову структуру. Як зазначалося раніше, передпроцес (процес – юридичний факт) і основний процес (процес – правовідносини) різняться за метою: призначення першого полягає в тому, щоб виявити достатність підстав для виникнення другого»1. Основ­ ному процесу має передувати такий передпроцес. Причому важливо мати на увазі, що він реалізує насамперед регулятивне призначення, забезпечує зв’язок із механізмом регулювання податкових відносин незалежно від охоронних податкових правовідносин, що вже виникли або виникають. Більше того, такий підготовчий етап, передпроцес, фактично, є об’єктивною основою виникнення охоронних процесуальних правовідносин, оскільки саме на цій передпроцесуальній стадії і визначаються елементи, характер зв’язків, межі реалізації охоронних правовідносин. У межах передпроцесу формуються передумови для виділення процесуально-правового механізму, за допомогою якого будуть урегульовані податкові відносини в конкретній ситуації.

Аналізуючизмістохороннихподатковихправовідносин,необхідно матинаувазі,що,незважаючинацілісність,односпрямованістьправового впливу, вони можуть бути й певною мерою структуровані. Охоронніподатковіправовідносинипередбачають,порядіззастосуванням заходів примусу, й організацію, упорядкування як самої системи суб’єктів, що визначають заходи примусу, так і деталізації їх повноважень. Із цих позицій у системі охоронних податкових правовідносин можна виділити охоронно-організаційні та охоронно-застосувальні відносини.Традиційноорганізаційно-охороннівідносинирозглядають або як такі, що входять до складу матеріальних галузей права, або як

1 ПротасовВ.М.Основыобщеправовойпроцессуальнойтеории.–М.:Юрид.лит., 1991. – С. 125–126.

384

Природа процедурного регулювання податкових відносин

самостійні процесуальні галузі1.

Організаційно-охоронні податкові правовідносини можна відести до категорії охоронних з певним ступенем умовності. з одного боку, безпосередньо охоронна функція (застосування заходів примусу)

вмежах цих відносин не здійснюється. з іншого боку, саме через такий різновид відносин закріплюється система суб’єктів, уповноважених вирішувати спори, порядок, строки та процедура захисту порушеного права,правайобов’язкиучасників.Саметакіособливостіможутьдати підставидляїххарактеристикиабояк«запобіжних»податковихправовідносин, або як певної надбудови над охоронними податковими правовідносинами.

Аналізуючи динаміку охоронних податкових правовідносин і, відповідно, визначаючи момент виникнення податкової юридичної процедури, необхідно з’ясувати відправний, вихідний момент. Важливо відповістиназапитання:щопороджуєпорушеннявиконанняобов’язку платника податків у регулятивних податкових правовідносинах, що породжує припинення позитивної правореалізації – нові правовідносини, трансформовані старі або взагалі нове явище. Безумовно, що правопорушення являє собою певний юридичний факт, що породжує

вучасників регулятивних податкових правовідносин нові права та обов’язки,новіумови,щовизначаютьїхрольу відносинах,пов’язаних із самим фактом правопорушення, нові правові наслідки. Очевидно, можна в даній ситуації говорити і про появу нового правового зв’язку. Причомудоречнойогорозглядатиудвохаспектах:якправовийзв’язок, що якісно змінився, трансформувався, за участю колишніх суб’єктів правовідносиніякновийправовийзв’язок,щопередбачаєучастьуподаткових відносинах тих суб’єктів, які до цього представлені в них не були. У процесі позитивної правореалізації відносини формуються, насамперед, між платником податків і податковим органом (передусім, мова йде про податкові інспекції, податкову адміністрацію). У момент правопорушення платником податків податкові органи залишаються учасниками даних правовідносин, але при цьому принципово, істотно змінюються їх повноваження. Це необов’язково вже реалізація примусу (оскільки для цього не завжди є підстава – рішення суду), однак сукупність заходів забезпечення виконання податкового обов’язку, заходів, що гарантують надходження податків до бюджетів, виконання

1ПротасовВ.М.Основыобщеправовойпроцессуальнойтеории.–М.:Юрид.лит., 1991. – С. 79.

385

Актуальні питання науки фінансового права

податкового обов’язку в цілому вони вже можуть використовувати. Це що стосується перетворення існуючих правових зв’язків між платниками та податковими органами до правопорушення. у той же час це може обумовити і появу як учасника органів податкової міліції, які не були учасниками в режимі регулятивної позитивної реалізації податково-правових норм.

Вбачається важливим зауваження В. М. Протасова щодо умовності поняття охоронних правовідносин1. Дійсно, порівняння природи податкових правовідносин і податково-правових норм дозволяє дійти висновку про певну статичність останньої конструкції та динаміку податкових правовідносин. Податково-правова норма, існуючи як певне правило, як специфічний регулятор поведінки, може фігурувати як абстрактний припис, але не бути затребуваною в цей момент. Ми можемо уявити собі ідеальну абстрактну картину, коли поведінка платників податків реалізується винятково в режимі позитивного правозастосування, коли немає правопорушень. У цьому випадку податково-правові норми, що включають санкції за податкові правопорушення, – існують, але не застосовуються. Податкові правовідносини у самому загальному варіанті – активно функціонуюча, динамічна конструкція, що виражає собою поведінку суб’єктів правовідносин, уже врегульовану податково-правовими нормами. У цій ситуації статична конструкція податково-правової норми накладається на конкретну поведінку учасників податкових правовідносин, що й обумовлює динамічний характер податкових правовідносин. Тому варто погодитися з тим, що «норми здійснюють охоронний вплив на поведінкову тканину саме через погрозу виникнення охоронних правовідносин. Останні, виникнувши, повинні вже реально захищати об’єкти, а не «охороняти» їх»2. Норми характеризуються більшою мірою охоронними функціями, формують статичні заборони, створюють своєрідний «паркан», що попереджає неправомірну поведінку, тоді як податкові правовідносини характеризуються захисними функціями, що реалізують активні дії щодо захисту охоронюваного об’єкта.

Реалізація процесуальних дій у сфері оподатковування передбачає певну трансформацію охоронних податкових правовідносин у податковийпроцес.Цеперетворенняреалізуєтьсяпевниммеханізмомзв’язку

1ПротасовВ.М.Основыобщеправовойпроцессуальнойтеории.–М.:Юрид.лит., 1991. – С. 76–77.

2Там само. – С. 77.

386

Природа процедурного регулювання податкових відносин

трьох елементів. Важливо мати на увазі, що результат досягається навіть у тій ситуації, коли охоронні правовідносини не виявлені, адже призначення податкового процесу полягає як у виявленні охоронних правовідносин, так і в їх реалізації при виявленні. Якщо ж вони не виявлені,тоочевидноюєконстатаціянормальноїтаефективноїреалізації матеріальнихрегулятивнихподатковихпроцедур,якіхарактеризуються позитивнимправозастосуваннямівиключаютьконфліктміжсторонами податкових правовідносин. У найбільш загальному вигляді механізм трансформаціїохороннихподатковихправовідносинуподатковийпроцес обумовлює наявність таких складових, як самі охоронні податкові правовідносини, вимога про захист, податковий процес.

Охоронніподатковіправовідносини,щоприблизнорегулюютьдану ситуацію. Розглядаючи охоронні податкові правовідносини як передумову, об’єкт процесуальної діяльності у сфері оподатковування, необхідно враховувати, що підставою виникнення та розвитку податкового процесу є не охоронні податкові правовідносини взагалі, а конкретні охоронні правовідносини у сфері оподатковування, конструкція яких деталізована специфікою обставин (конкретний суб’єкт, певний об’єкт оподатковування, стадія виконання податкового обов’язку тощо). Конкретніохоронніподатковіправовідносинивиражаютьприпущенняпро наявність певних охоронних податкових правовідносин, що орієнтовані на певні фактичні дані та виражають початок податкових процесуальних правовідносин. Зміст процесуальних дій у цьому елементі зв’язків виражається в перевірці можливості застосування загальних податкових охоронних правовідносин і реалізації конкретних податкових охоронних правовідносин.

Вимога про захист є наступним елементом механізму зв’язку та являє собою вимогу про реалізацію охоронних податкових правовідносин. у цьому випадку мова йде про ті правовідносини, «... які послужили прототипом моделі, ... вимогою про захист порушеного або оскарженого суб’єктивного права або охоронюваного законом інтересу»1. Зміст цього елемента відносно суб’єктивований. у цьому випадку він, базуючись на характері структури суб’єктного складу, особливостях співвідношення правосуб’єктності представників владної та зобов’язаної сторін податкових правовідносин, виражає відношення учасника цих відносин до порушеного суб’єктивного права або охоронюваного інтересу. При цьому мова йде не про просту констата-

1 ПротасовВ.М.Основыобщеправовойпроцессуальнойтеории.–М.:Юрид.лит., 1991. – С. 126.

387

Актуальні питання науки фінансового права

цію даного порушення та гіпотетичний акцент на необхідності реалізації захисних функцій, а про активні дії такого суб’єкта, які виражаютьсяуформалізаціївимогизахистуудержави.Інакшекажучи,суб’єкт не просто інформує про порушення, а своїми діями (оформлення акта податкової перевірки, заперечень – при регулюванні спору вмежах матеріальної регулятивної процедури; подання позову – на стадії податкового процесу) вимагає конкретної реалізації захисної функції права уповноваженими органами. Безумовно, необхідно мати на увазі різний характер прояву цього елемента залежно від типу правового регулювання1. На цьому етапі може виникнути і спір про право. Однак у цьому випадку, очевидно, мова йтиме про регулятивні матеріальні податкові процедури, що можуть призвести до переходу на процесуальну стадію,аможутьрозв’язатисяв межахрегулятивнихпроцедур.Наприклад, виникнення спору між податковими органами та платником податків про правомірність застосування податкової пільги може завершитися в режимі адміністративних апеляційних узгоджень (коли одна зі сторін, що сперечаються, прийме аргументи іншої та погодиться з її позицією) або перерости в процесуальну форму. Позиції сторін у спорі про право надають відносинам конкретизованості (в обставинах, цілях, строках), персоніфікованості. у той же час варто погодитися з В. М.Протасовим,щохарактеризуєспірпроправоякфакультативний елемент механізму зв’язку охоронних правовідносин і процесу. «Так, якщо призначення моделі в тому, щоб сформувати об’єкт процесуальноїдіяльності(можнасказати,щовонавказуєнаоб’єктзахисту),аціль вимоги про захист – домогтися здійснення захисту, то від присутності спору про право залежить не взагалі виникнення основ-ного процесу, алишенаявністьуньомустадіїрозглядутавирішеннясправипосуті»2.

Постановка питання про можливість, доцільність, об’єктивність існування податково-процесуального або податково-процедурного права повинна спиратися на об’єктивні передумови – зміст суспільних відносин певного типу, їх правове регулювання. У цій ситуації нескладно знайти відповідь на запитання: чому про податкові процедури або про податковий процес не говорили на початку 90-х рр. ХХ ст. Очевидно, тільки зараз можна говорити про сформовані передумови виділення процедурного регулювання в оподатковуванні не тільки

1Див.детальніше:ПротасовВ.М.Основыобщеправовойпроцессуальнойтеории.

–М.: Юрид. лит., 1991. – С. 126–128.

2Там само. – С. 127.

388

Природа процедурного регулювання податкових відносин

у формі зародкових утворень, але вже сформованої конструкції як у законодавстві, так і в науці.

Свого часу В. О. Рязановський, обґрунтовуючи самостійність цивільного, кримінального й адміністративного процесів стосовно матеріального права, спирався на незалежність «... процесуального права на позов від матеріального права, самостійністю завдань процесу, і, нарешті, включенням у процес як складової частини питань судоустрою, які безпосереднього відношення до матеріального права не мають»1. Навряд чи на сьогодні знайдеться достатньо аргументів для обґрунтування процесуальної специфіки податкового позову, його відмежованості. У той же час це не означає відсутності аргументів в обґрунтуванні своєчасності податково-процедурного регулювання, необхідності дослідження податкових процедур.

Варто звернути увагу, що одним із перших на сучасному етапі розвитку науки податкового права питання про перспективність існування такого «автономного елемента, як податково-процедурне право» поставив Д. В. Вінницький. Ще на початку ХХІ ст. він підкреслив, що вонопоєднуєвсобірізноманітніматеріальнітапроцесуальніподатковоправові норми, покликані гарантувати виявлення і належний порядок реалізації податкових, зобов’язальних і деліктних відносин, що регулює процедуру змагального характеру, відносини із застосування заходів податково-правового примусу та з вирішення податковопроцесуальних спорів2. Складно переоцінити важливість такого положення. Безумовно, навряд чи й на сьогодні можна говорити про завершеність дискусії у цій сфері, досягнення остаточності в характеристиці змісту такого поняття, як податково-процедурне право.

Низку критеріїв, що дозволяють розглядати процесуальне право як самостійне утворення, характеризує О. Г. Лук’янова. Серед них вона виділяє: специфіку матеріально-правових відносин і призначення матеріально-правових норм; призначення самого процесуального права в загальній структурі права; специфіку процесуальної діяльності; характер вирішуваних індивідуальних конкретних справ3. Навряд чи на підставі цих критеріїв можна обґрунтувати існування податковопроцесуального права. Об’єктивний розвиток суспільних відносин ще

1Рязановский В. А. Единство процесса: Учеб. пособие. – М.: Изд. Дом «Городец», 2005. –. 30–31.

2Див.: Винницкий Д. В. Российское налоговое право: Проблемы теории и прак-

тики. – СПб., 2003. – С. 294, 307–308.

3Лукьянова Е. Г. Теория процессуального права. – М.: НОРМА, 2003. – С. 68.

389

Актуальні питання науки фінансового права

недозволяє,виходячизпринциповогозміступодатковогопроцесу,зробити висновок про існування податково-процесуального права як самостійного утворення. у той же час специфіка податкових мате- ріально-правових відносин, призначення податкових матеріальних і процесуальних норм, специфіка процедурної діяльності у сфері оподаткуваннятаособливостівирішенняіндивідуальнихконкретнихсправ дозволяють дійти висновку про логічність розгляду в системі податкового права податково-процедурного права.

Важко погодитися з думкою про те, що податково-процесуальне право складається як підгалузь податкового права1 й охоплює «... сукупність процесуальних норм, що регулюють діяльність органів податкового контролю (податкових органів) із виявлення, розслідування, розгляду та вирішення справ про податкові правопорушення та здійснення інших заходів податкового примусу»2. Навряд чи можна говорити про існування податкового процесу як підгалузь, оскільки характеристика податкового права в цілому як сформованої галузі права більш ніж сумнівна та спірна та у цьому випадку ми доходимо формальногопротиріччяіхарактеризуємопідгалузьупідгалузі.Крімтого, сукупність процесуальних норм необов’язково доцільно пов’язувати зпоявоюпроцесуальноїгалузі(абопідгалузі).Податково-процесуальні норми можуть забезпечувати і реалізацію податкових процедур, що зовсімнеозначаєпроцедурнерегулюванняохоронногопризначенняправа, застосування заходів податкового примусу. І, нарешті, податковий процес не можна пов’язувати тільки з регулюванням діяльності органів податкового контролю. По-перше, вона може констатувати і законослухняну поведінку платника, реалізовуватися в межах матеріальних регулятивних податкових процедур. По-друге, застосування заходів податкового примусу, дійсно, пов’язується з податковопроцесуальним регулюванням, однак у цьому випадку обов’язковою є участь судових органів, а не виняткова діяльність органів податкового контролю.

Вбачається, що, характеризуючи податково-процедурне право (ми абстрагуємося в цьому випадку від того – у якій формі воно існує: інститут, підгалузь, галузь), дійсно, необхідно погодитися з підходом Д. В. Вінницького про його автономність. Безумовно, що в цьому випадку мова йде не про ізольованість чи замкнутість, а саме про специфікутасвоєрідністьцьогоавтономногоутворення,щопов’язаноцілою

1Лукьянова Е. Г. Теория процессуального права. – М.: НОРМА, 2003. – С. 117.

2Там само. – С. 136.

390