KucherrajvenkoAktual

Природа процедурного регулювання податкових відносин

відносин, а полягає в наданні фактичним податковим відносинам правової форми.

Самеприрегулюванніоподаткуваннядержававиступаєодночасно,

зодного боку, як суб’єкт влади, що організує виключно за допомогою владних приписів регулювання оподаткування, як суб’єкт, що делегує зобов’язаним особам переважно імперативні обов’язки та, з іншого боку,яксуб’єкт–власникмайна,щоформуєтьсязарахунокподаткових надходжень. «У фінансових правовідносинах особливо виразно виступають два правові елементи: а) державно-владний і б) майновий. Держава вступає як носій влади і як господарюючий суб’єкт в умовах, коли функції влади і господарювання тісно переплітаються один

зодним»1.Прицьомуважливовраховуватийінституційнуособливість податкового права, адже подібна специфіка характерна для держави і в межах фінансових правовідносин, але лише в податковому праві мова йде про власність держави відносно специфічного майна – грошовихкоштів,щонадходятьдобюджетівуформіплатежуобов’язкового характеру.

Формуючи основи розподілу повноважень між учасниками податкових правовідносин, держава забезпечує і наділення відповідними повноваженнями, правами та обов’язками суб’єктів податкових правовідносин, які складають владну та зобов’язану сторони. Владномайновий характер фінансових правовідносин визначає юридичне положення суб’єктів у конкретних фінансових правовідносинах. Фінансовий орган, безпосередньо представляючи державу в цілому, наділений у зв’язку з цим певними повноваженнями.

Уширокому сенсі до податкових правовідносин належать усі відносини, пов’язані з дією податково-правових норм у сфері оподаткування. Вплив права на суспільні відносини через виділення окремих юридичних явищ, таких як податковий обов’язок, податкова правосуб’єктність і т. д., є юридичним оформленням суспільних відносин у сфері оподаткування. Встановлюючи юридичний характер таких відносин, ми і переводимо їх у сферу правового регулювання, надаємо специфічної форми взаємовідносинам держави та інших суб’єктів. «Специфічна особливість впливу правових норм на суспільні відносини полягає в тому, що право безпосередньо регулює індивідуальні

вольові вчинки, відносини між окремими особами та організаціями,

1Ровинский Е. А. Основные вопросы теории советского финансового права.

–М., Гос. изд-во юрид. лит., 1960. – С. 136.

361

Актуальні питання науки фінансового права

що складаються в повсякденній суспільній практиці»1. Правовідносини завжди виступають як певний зв’язок, в умовах якого їх учасники пов’язані один з одним через співвідношення прав та обов’язків, що обумовлює займане ними положення. В умовах податково-правового регулювання необхідно виділити три стани подібних взаємовідносин. Перш за все, це принципове виділення двох сторін правовідносин, за якими закріплюються єдині родові права та обов’язки. На їх основі

іформуютьсядватипиправосуб’єктності:владнихізобов’язанихосіб. Окрім того, кожна сторона правовідносин є підсистемою суб’єктів, у межах якої формується блок владних учасників податкових правовідносин (держава, податкові органи і т. д.) і зобов’язаних (юридичні

іфізичні особи). У цьому випадку родові основи правосуб’єктності деталізуються залежно від виду або владних, або зобов’язаних осіб.

Інарешті, досить своєрідне місце займає в цих умовах інститут представництва, коли права та обов’язки суб’єктів, їх зміст визначаються тим, яку сторону представляє реалізацією своїх прав та обов’язків окрема особа. Тут ми можемо виділити два типи представництва: владне податкове представництво, що здійснюється через компетенцію органів, які представляють державу як власника податкових надходжень та організатора податкових відносин, і зобов’язане податкове представництво, спрямоване на своєчасне та найбільш повне здійснення та реалізацію податкового обов’язку платником податків і зборів, що полягає у делегуванні низки його обов’язків іншим суб’єктам (офіційним, законним, уповноваженим представникам платника податків).

Узагальній теорії права склався відносно стійкий підхід до характеристики поняття правовідносин, коли вони розглядаються як: «... такий, що виникає на основі норм соціалістичного права, індивідуалізований суспільний зв’язок між особам, що характеризується наявністю суб’єктивних юридичних прав та обов’язків і підтримується(гарантується)примусовоюсилоюсоціалістичноїдержави»2.Усвою чергу, Ю. К. Толстой визначає: «правовідносини як особливі ідеологічні відносини, що виникають у результаті настання передбачених правовоюнормоююридичнихфактів,яквідносини,запосередництвом

1Общая теория советского права / Под ред. С. Н. Брамса и И. С. Самощенко. – М.:

Юрид. лит., 1966. – С. 277.

2Алексеев С. С. Проблемы теории права: Курс лекций: В 2 т. – Свердловск, 1972.

– Том I: Основные вопросы общей теории социалистического права. – С. 251.

362

Природа процедурного регулювання податкових відносин

яких (через які) норма права регулює фактичні суспільні відносини»1. «Правові відносини розглядають як суспільні відносини, врегульовані нормами права, як відносини, учасники яких наділені правами та обов’язками, передбаченими і забезпеченими нормами права»2. Таким чином, аналізуючи сутність галузевих правовідносин, необхідно враховувати характер зв’язку прав та обов’язків учасників правовідносин, тип і зміст відповідних галузевих норм права, форми і способи державних гарантій, що забезпечують відповідну поведінку суб’єктів правовідносин, що передбачають виникнення прав і обов’язків на підставі певних юридичних фактів. Виходячи з цього податкові правовідносини можна визначити як різновид владно-майнових відносин, що виникають відповідно до податково-правових норм (які регулюють встановлення, зміну та скасування обов’язкових платежів податкового характеру) і юридичних фактів, учасники яких мають суб’єктивні права та обов’язки, пов’язані з реалізацією податкового обов’язку.

Враховуючи вищевикладене, нам хотілося би приєднатися до критики О. Е. Кутафіним погляду на правовідносини як специфічний зв’язок між правом і юридичним обов’язком у сенсі їх співвідношення3. На перший погляд, може здаватися, що така конструкція повністю відповідає податковим правовідносинам, де за владним суб’єктом закріп-люються права, а за платниками податків – обов’язки. Однак навряд чи є можливою навіть в умовах імперативного податковоправового регулювання побудова правосуб’єктності, що складається виключно з прав або виключно з обов’язків. Можна ставити питання про переважну побудову правосуб’єктності за рахунок прав або обов’язків, але не про виняткову. у цьому випадку як платники податків мають певні права при регулюванні податкових відносин, так і податкові органи – обов’язки (щоправда, необхідно розмежовувати за своїм змістом і способами забезпечення, гарантіями обов’язки перед державою і перед платниками податків).

Податковимправовідносинам,якібудь-якимправовідносинамуці- лому, властиві специфічні ознаки4. До них можна віднести такі:

1Толстой Ю. К. К теории правоотношения. Л.: Изд-во Ленингр. ун-та, 1959.

–С. 20

2Общая теория советского права / Под ред. С. Н. Брамса и И. С. Самощенко. – М.:

Юрид. лит., 1966. – С. 275.

3Кутафин О. Е. Предмет конституционного права. – М., Юристъ, 2001.

–С. 297

4Див.:АлексеевС.С.Проблемытеорииправа:Курслекций:В2т.–Сведловск, 1972.

–Том I: Основные вопросы общей теории социалистического права. – С. 251–255.

363

Актуальні питання науки фінансового права

1.Податкові правовідносини являють собою особливі зв’язки між особами, що формуються на основі норм податкового права. В даному випадку ми стикаємося зі спрямованою реалізацією волі держави шляхом закріплення податково-правових норм, що мають спеціальну направленість.Податковіправовідносиниєопосередковуючоюланкою між податково-правовою нормою та реальними регульованими суспільними відносинами1.

2.Податкові правовідносини, перетворюючи вимоги податкових норм, спрямовані і на регулювання особливостей зв’язку між їх учасниками шляхом закріплення суб’єктивних податкових прав та обов’язків. Податкові правовідносини розглядаються як засіб правового впливу на суспільні відносини, як сукупність прав та обов’язків. Важливо враховувати в цій ситуації, що між особами встановлюється зв’язок виключно тому, що вони є носіями відповідних прав та обов’язків. «Насправді, чому на основі юридичних норм між особами виникаєзв’язок?Татому,щоюридичнінорминадаютьоднійособі(або особам) право, на іншу ж особу (або осіб) покладають обов’язок.

Аправо та обов’язок (і в цьому сутність правовідносин!) єдині»2.

3.Податкові правовідносини виражають зв’язок між учасниками, який підтримується і гарантується примусовою силою держави. Як тільки особа стає носієм податкового обов’язку, вона потрапляє в специфічнеположенняповідношеннюдодержави,щовиражаєтьсявйого суб’єктивних юридичних правах та обов’язках. Саме в юридичних правах і обов’язках, забезпечення яких гарантоване державою. Саме тому податкові правовідносини, регулюючи та виражаючи зв’язки між особами, завжди передбачають зв’язок будь-якого учасника правовідносин (за винятком, зрозуміло, самої держави) із державою. Специфіка податкових правовідносин полягає в тому, що «... з їх утворенням для одних осіб (уповноважених) відкривається передбачена нормами права і забезпечена державою можливість використовувати у своїх інтересах­ і цілях поведінку інших осіб (зобов’язаних), для яких відповідна поведінка стає суспільно необхідною»3.

1Див.: Халфина Р. О. Общее учение о правоотношении. – М.: Юрид. лит., 1974.

–С 101.

2Алексеев С. С. Проблемы теории права: Курс лекций: в 2 т. – Свердловск, 1972.

–Том I: Основные вопросы общей теории социалистического права. – С. 252.

3Кечекьян С. Ф. Правоотношения в социалистическом обществе. – М.:, Изд-во Акад. наук СССР, 1958. – С. 6.

364

Природа процедурного регулювання податкових відносин

4. Податкові правовідносини, виникаючи на основі загальних приписів податково-правових норм, визначають зв’язок між особами, що має індивідуалізований характер. Податковий обов’язок має конкретний суб’єкт, він не може мати знеособлений характер. Причому це не виключає і деяке узагальнення, коли мова йде про відсутність на рівні родових норм персональних ознак платників – кожний зобо- в’язаний сплачувати податки (ст. 67 Конституції України). А ось хто такий «кожний», у якому обсязі та які податки він повинен сплачувати – деталізується відповідними конкретними податковими правовідносинами.

Податкові правовідносини мають вольовий характер. Причому необхідно мати на увазі декілька аспектів реалізації волі. Перш за все, виникнення правовідносин неможливе без втілення волі держави, без відповідної податково-правової норми. І крім того, здійснення правовідносин передбачає певні вольові акти їх учасників, що визначають поведінку суб’єктів податкових правовідносин у ході реалізації податкового обов’язку. «Для правовідносин є типовою взаємодія соціальної волі, вираженої в правових нормах, з індивідуальною волею суб’єктів правовідносин. Саме в цьому і полягає активний вплив норм права і правовідносин на суспільні відносини»1.

Характеризуючи процес як цілісну єдину конструкцію, не слід абстрагуватися від того, що він функціонує як сукупність складових його елементів, характеризується внутрішньою організацією. Складність процесу визначається як особливим характером організації внутрішньої будови, так і специфічною динамікою, виникненням, зміною і розвитком відносин. Аналіз податкового процесу як складних правовідносин обумовлює певні акценти, пов’язані з дослідженням суб’єктного складу, структури, динаміки останнього.

Складність суб’єктного складу податкових правовідносин, яке обумовлює існування податкового процесу, виражається не лише в наявності двох сторін правовідносин, існуванні між ними складних майнових відносин, але і різноманітність суб’єктів, що представляють кожну з цих сторін. Так, при характеристиці владної сторони податкових правовідносин можна вести мову про цілу систему органів, які представляють державу та реалізують владні повноваження, як безпосередньо про податкові органи (податкові інспекції, адміністрації, податкова міліція), так і про опосередковано податкові органи (орга-

1Толстой Ю. К. К теории правоотношения. – Л.: Изд-во Ленингр. ун-та, 1959.

–С. 27.

365

Актуальні питання науки фінансового права

ни казначейства, органи внутрішніх справ і т. д.). Більше того, складність правовідносин у даному випадку посилюється складною конструкцією співвідношення, узгодження компетенції представників владного суб’єкта з правами та обов’язками осіб, що виконують податковий обов’язок. Складність такої конструкції пов’язується, з одного боку, з необхідністю охопити всі стадії виконання податкового обов’язку (облік, сплату, звітність), а з іншого боку – співвіднести та узгодити права та обов’язки осіб, що протистоять один одному в податкових правовідносинах. Так, наприклад, право податкових органів на проведення перевірок даних податкової декларації, податкової звітності в цілому повинно кореспондувати обов’язку платника податків здійснювати дії з податкової звітності. Ще більш ускладнює структуризацію суб’єктного складу участь у процесуальних діях специфічних осіб, що виражають виключно його природу (судових органів, експертів, свідків, понятих і т. д.).

Складність конструкції податкового процесу визначається й специфічною динамікою розвитку, що обумовлює його стадійність, послідовність у здійсненні певних дій учасників податкового процесу. В основі структурування стадій у даній ситуації може бути покладена структура податкового обов’язку, що в цілому визначає послідовність поведінки учасників податкових відносин і відповідно формує вихідні підходи до моменту виникнення юридичних процедур у податкових відносинах. Так, правопорушення на стадії податкового обліку може бути самостійною основою виникнення юридичних податкових процедур, хоча безпосередньо обов’язок, пов’язаний із перерахуванням сум податку, і не був реалізований. У той же час правопорушення на стадії сплати податку, при реалізації другої складової податкового обов’язкупередбачаєреалізованупершустадію–здійсненняоблікових дій платника податків. Не можна сплатити податок, не легалізувавши себе як зобов’язану особу у сфері оподатковування, не ставши на податковий облік або не врахувавши надходження або майно в режимі податкового обліку та на підставі цього не визначивши об’єкт оподатковування та його базу. Тому правопорушення на стадії сплати податку передбачає певне повернення до дій на попередній стадії, і в цьому випадку необхідно з’ясувати: неправомірні дії платника пов’язані тільки зі сплатою податку або позитивне застосування податковоправових норм було припинено ним ще на стадії податкового обліку. Аналогічний екскурс у попередній стадії у зв’язку з податковопроцесуальним режимом регулювання відносин характеризує відпо-

366

Природа процедурного регулювання податкових відносин

віднойостаннюскладовуподатковогообов’язку–податковузвітність. Другою проблемою, що характеризує складність динамічності й стадійності правовідносини, які регулюють податковий процес, є про- блемаподатковихпроваджень.Останніможутьвиникнутинабудь-якій стадії виконання податкового обов’язку, але навряд чи в цих умовах виникне можливість накладення їх один на одне.

Характеризуючи складність податкового процесу, ґрунтуючись на структуруванні змісту податкових правовідносин, важливо мати на увазі, що правова структура, що визначає останні, характеризує, фактично, правові зв’язки. Розгляд податкових правовідносин у такому контексті зумовлює аналіз залежності між учасниками правовідносин, обумовлену взаємною кореспонденцією їх прав та обов’язків, що і забезпечує структурування на основі податкових правовідносин процедурної в цілому та процесуальної, зокрема, діяльності. При цьому розгляд окремого різновиду податкової процедури передбачає, фактично, регулювання поведінки учасників не в межах саме цього окремого різновиду процедурного регулювання, а затребуваність і реалізацію приписів практично всіх податкових процедур, у тому числі закріплених і в податково-процесуальних нормах. Очевидно, існує певна різниця між участю та застосуванням норм, що реалізують правотворчі, матеріальні та процесуальні процедури. Якщо при реалізації матеріальних податкових процедур правотворчі братимуть участь у цьому як уже пройдений етап, як використання вже певного результату, то процесуальні податкові процедури зможуть впливати на поведінку учасників матеріальних податкових процедур як якесь ідеальне застереження, показник того, що може трапитися в разі порушенні правил поведінки в режимі матеріальної податкової процедури. «З позиції системного підходу правовідносини являють собою систему, елементами якої є учасники правовідносин (суб’єкти), об’єднані правовою структурою – доцільнимправовимзв’язком,щовипливаєізсуб’єктивнихюридичних правіобов’язків(доцільнихправовихвластивостейсуб’єктів),–іякий функціонує для досягнення соціально корисного результату»1.

Цілісність регулювання єдиних податкових правовідносин передбачає складність і відносно класифікації та затребуваності видів конкретних податкових правовідносин. Так, регулювання виконання податкового обов’язку може починатися регулятивними податковими правовідносинами (причому в його режимі можуть змінюватися окре-

1 Протасов В. М. Основы общеправовой процессуальной теории. – М.: Юрид.

лит., 1991. – С. 119.

367

Актуальні питання науки фінансового права

мі різновиди – облікові, звітні і т. д.), змінюючись потім охоронними. Цілісність спрямованості податкового регулювання в цих умовах зовсім не виключає і зміну суб’єктного складу при розподілі податкових правовідносин на різновиди. Поведінка платника податків може супроводжуватися участю податкових органів при постановці на податковий облік (в одному режимі), впливом їх же, але трохи в іншій формі, при наданні податкової звітності. Податковий процес (знову ж у межах регулювання виконання податкового обов’язку) обумовить уже участь більшої кількості суб’єктів (мова може йти про органи податкової міліції, судові органи, суб’єкти процеси: експерти, фахівці, поняті тощо), ускладнений, у зв’язку з цим, характер правових зв’язків та їх динаміка. В. М. Протасов, характеризуючи цю ситуацію, підкреслював, що діяльність «... лише одна зі складових динаміки процесу поряд зі змінами в його складі (суб’єктах), в їх правах та обов’язках, у правовій структурі»1. Дійсно, динамічність є характерною для будь-якого виду податкових процедур і пов’язувати її винятково з процесуальною формою навряд чи логічно та послідовно.

Процесуальнерегулювання,в основуякогопокладеноохоронніподаткові правовідносини, здійснюючи функції охорони та захисту, як охоронюваний об’єкт виділяє не тільки суб’єктивні права учасників відносин. Об’єкт охорони є ширшим і пов’язується зі здійсненням захисних функцій не стосовно якогось певного виду відносин, а передбачає захист усієї системи податкових відносин, громадського порядку у сфері оподатковування.

Податково-процесуальнівідносинизасвоєюприродоюєподатково- правовими та зберігають основне призначення – правове регулювання оподатковування. Однак останнє здійснюється за рахунок як матеріального, так і процесуального регулювання. Розглядаючи процесуальні податкові правовідносини в контексті правового зв’язку суб’єктів процесуальних відносин у єдності з їх фактичною поведінкою2, слід звернути увагу на особливості, що виділяють їх у системі правовідносин та обумовлюють відмінність від матеріальних:

1. Призначення податково-процесуальних відносин. з одного боку, ця позиція може характеризувати і єдність матеріальних та процесуальних відносин при регулюванні оподатковування (перша стадія руху

1Протасов В. М. Основы общеправовой процессуальной теории. – М.: Юрид.

лит., 1991. – С. 120.

2Див. детальніше: Лукьянова Е. Г. Теория процессуального права. – М.: НОРМА, 2003. – С. 204–213.

368

Природа процедурного регулювання податкових відносин

публічних грошових фондів). З іншого боку, функціональним призначеннямпроцесуальнихподатковихвідносинєзабезпеченнянадходження коштів в умовах, коли податкове регулювання стало пов’язуватися з охоронними податковими правовідносинами. Реалізуючи завдання охорони громадського порядку у сфері оподатковування, з їх допомогою забезпечується реалізація штрафного та відновлювального призначення санкції податково-правової норми.

Реалізуючи норму матеріального податкового права, правозастосовна діяльність у межах процесуальних відносин є юрисдикційною та детально структурованою. У межах податкового процесу послідовнозмінюютьсяетапи:встановленняфактичнихобставинсправи,вибір податково-правової норми, що відображає сутність справи; аналіз обраної норми в контексті даних обставин; ухвалення рішення; оформлення цього рішення.

2.Процесуальніподатковіправовідносиниєзасобомреалізаціїохоронних матеріальних податково-правових норм. Причому правозастосування в межах процесуальних податкових правовідносин може завершитися і тим, що фактичного складу, необхідного для застосування відповідної матеріальної податково-правової норми, виявлено не буде. Констатація цього у відповідному акті формалізує відсутність умов для реалізації матеріального права. Таким чином, матеріальна податковоправованормаєпередумовою(неслідплутатизпідставою)виникнення процесуальних податкових правовідносин, що може призвести як до її реалізації, так і до обґрунтування неможливості її застосування.

Специфічне накладення, проникнення в матеріальні податкові правовідносини. Матеріальні податкові правовідносини, виникнувши, певний час розвиваються без процесуального опосередкування. При виникненні певних передумов до матеріального податково-правового регулювання підключається процесуальне. Після його закінчення якийсь час ще триває регулювання в режимі матеріальних податкових правовідносин. «... Для процесуальних правовідносин більшою мірою

характерні системність, одномоментність та у зв’язку з цим множинність суб’єктів»1.

3.Податково-процесуальні відносини характеризуються концен-

трованим вираженням владності. Податкові правовідносини, будучи за своєю природою владними (одна сторона в них завжди представлена державою або органом, що реалізує її інтереси), на стадії процесу-

1 Лукьянова Е. Г. Теория процессуального права. – М.: НОРМА, 2003. – С. 212. 369