KucherrajvenkoAktual

Природа процедурного регулювання податкових відносин

мувати чинне законодавство на основі наукових висновків, узагальнення правозастосовчої практики, здатність відійти від демагогії. Звичайно, не можна відразу прийняти досконалий законодавчий акт, але навряд чи можна вважати нормальним появу застарілих до їх прийняття законодавчих актів; велику кількість внутрішніх (Бюджетний кодекс України) і зовнішніх (закони України «Про державну податкову службу в Україні», «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фонами», Бюджетний кодекс України відносно податкових органів, контролюючих органів, органів стягнення) колізій; закріплення відверто помилкових законодавчих норм (наприклад, визначення податку на доходи в Законі України «Про податок з доходів фізичних осіб»). Абсолютно доцільною у зв’язку з цим вбачається думка Л. С. Явича: «У тих випадках, коли юридичний закон вірно відображає об’єктивну потребу зміни існуючих відносин, він виявляється реальною силою, здатною привести до глибоких змін у народному господарстві, в темпі його розвитку і характері економічних зв’язків.

Коли ж юридичний закон не відображає в достатній мірі вірно об’єктивніпотреби,товінфактичнонездатнийудосконалювативиробничі відносини та або заважає їх розвитку, або залишається на папері, не втілюючись в адекватних його вимогам правових відносинах»1.

Аналізуючиспіввідношенняекономічнихі правовихвідносин,місце правового регулювання, Л. С. Явич звертав увагу на те, що «... безпосередній зміст юридичної надбудови є неоднорідним і утворює принаймні три якісно відмінних один від одного елементи – правосвідомість, правові нормативні акти (закони і т. д.), правовідносини. Було б невірним зводити всю юридичну надбудову до одного з цих елементів абоігноруватиїхюридичнийвзаємозв’язок(структуру)»2.Протеікожна з цих складових навряд чи є абсолютно однорідним утворенням. Самі ж правовідносини в цілому передбачають облік їх видових особ­ ливостей: «... характер суспільних відносин визначає можливість більшої або меншої деталізації їх правового регулювання. Так, процесуальні відносини за своєю суттю вимагають якнайповнішої деталізації»3. Хоча й матеріальні відносини, що регулюють оподатку-

1Стаття 41 Конституції України від 28.06.1996 // Відом. Верхов. Ради України. – 1996. – № 30. – Ст. 141.

2Явич Л. С. Право и общественные отношения (Основные аспекты содержания

иформы советского права). –М., 1971. – С. 29.

3Халфина Р. О. Общее учение о правоотношении. – М., 1974. – С. 104.

351

Актуальні питання науки фінансового права

вання,передбачаютьпобудовучіткоталогічноспіввідношуванихродових і видових категорій у податковому праві. Саме за цим принципом поняття, які складають загальну частину податкового права, деталізуютьсявідносновидовихформзакожнимокремимподаткомабозбором. Це стосується практично кожного елемента правового механізму податку, поняття податку в цілому і т. д. Місце правовідносин у системі правового регулювання характеризується подвійним характером зв’язку1. Так, податкові правовідносини формуються на основі реальних суспільних відносин, що визначають надходження податкових платежів. Проте стають такими вони лише під впливом податковоправових норм. Суспільні відносини, що передбачають регулювання надходжень податків і зборів, стають податковими правовідносинами лише за наявності закріпленого нормою права податкового обов’язку. Таким чином, податкові правовідносини зазнають немовби подвійного впливу реальних суспільних відносин і норми права. З’ясування суті податкових правовідносин саме і передбачає аналіз цього триєдиного комплексу понять: змісту та ролі податково-правової норми; суті фактичних відносин, які мають бути врегульовані правом; податкових правовідносин, перш за все, у формі конкретних, а потім і в інших проявах.

Визначеність місця правовідносин у механізмі правового регулювання досить чітко уявляється при виокремленні стадій цього процесу. «Досліджуючи механізм правового регулювання, С. С. Алексєєв встановлює три стадії цього процесу: 1) регламентованість суспільних відносин, що потребують правового опосередковування; 2) дія норм, у результаті якої виникають або змінюються правові відносини; 3) реалізація суб’єктивних прав і юридичних обов’язків, за якої правове регулювання досягає своєї мети, втілюється в поведінці конкретних осіб»2. У цій системі досить чітко виявляється зв’язок правовідносин як із фактичними регульованими суспільними відносинами, так і з правовою нормою, покликаною це здійснювати через правовідносини.

При цьому, як підкреслювала Р. Й. Халфіна, створюється можливістьрозбіжностіміжвимогаминормиіздійсненнямправ,виконанням обов’язків. Подібні відхилення визначаються у тому числі і «мірою

1Див.: Явич Л. С. Право и общественные отношения (Основные аспекты содержания и формы советского права). – М., 1971. – С. 120.

2Халфина Р. О. Общее учение о правоотношении. – М., 1974. – С. 101.

352

Природа процедурного регулювання податкових відносин

армування»1, мірою повноти та деталізації моделей відносин, які виявляються у зіставленні прав та обов’язків, співвідношенні норми та реальних відносин. Податкові правовідносини у зв’язку з цим відрізняються максимальним «армуванням», націлені на виключення невизначеності, тяжіють до закріплення певних, чітко визначених правил поведінки. Визначається це, перш за все, владним характером податкових правовідносин.

Ю. А. Ровинський підкреслював: «У всіх видах фінансових правовідносин їх владно-майновий характер виступає абсолютно чітко. Значення має лише міра прояву в них владного характеру.

Характеристика фінансових правовідносин як владно-майнових дозволяє відмежувати їх від цивільного права, яке регулює майнові відносини,відадміністративногоправа,дезустрічаютьсятакожвладномайнові правовідносини»2. Порівнюючи фінансові правовідносини

задміністративними правовідносинами владно-майнового характеру, він звертав увагу на їх істотні відмінності3. Дійсно, податкові правовідносини як різновид фінансових виникають виключно в процесі діяльності з акумуляції надходжень від податків і зборів, тоді як в адміністративному праві владно-майнові відносини виникають із виконавчо-розпорядчої діяльності. Якщо податкові правовідносини мають грошовий характер, то адміністративно-правові значною мірою представлені безпосередньо майновими. Адміністративно-правові відносини цього типу значною мірою передбачають певну підпорядкованість, субординацію суб’єктів, тоді як податкові – не виходять

зорганізаційної залежності учасників правовідносин.

Особливістю регулювання податкових відносин є і те, що вони, будучи окремими аспектами суспільних відносин, можуть існувати лише як особливі правові зв’язки. Цілком аргументовано С. С. Алексєєв підкреслював, що податкові відносини існують виключно у формі правового зв’язку, при якому платник податків зобов’язаний сплатитисумуподатку,аподатковийорганмаєправовимагатитакоїсплати. Виникненню податкових правовідносин не передує фактичний зміст – перед нами «чистий» правовий зв’язок. Виникнувши без певного фактичногозмісту,юридичнаформазгодомзнаходитьйого,тимсамим

1Див.: Халфина Р. О. Общее учение о правоотношении. – М., 1974. – С. 103.

2Ровинский Е. А. Основные вопросы теории Советского финансового права. –М., 1960. – С. 138.

3Там само. – С. 138–139.

353

Актуальні питання науки фінансового права

реалізовуючи мету правового регулювання – формування фактичних відносин, яких раніше не було1.

Встановленняобов’язкуєнайбільшпрямолінійним,безпосереднім способом впливу на реальну поведінку. Учасникові відносин приписується здійснення певної дії або утримання від її здійснення. Пору- шенняприписутягнезасобоюнегативнінаслідки2.Податково-правове регулювання, що передбачає встановлення та реалізацію податкового обов’язку, не виключає, а навпаки, неминуче спричиняє закріплення на його основі системи прав та обов’язків, як платників податків, так і податкових органів. І в цьому випадку максимальний ефект від впливу на реальну поведінку учасників може бути досягнутий при узгодженні двох процесів. По-перше, закріплення об’єктивного і раціональногоспіввідношенняправтаобов’язківумежахправосуб’єктності учасників відносин. І, по-друге, логічної і зваженої відповідності взаємних прав та обов’язків владних і зобов’язаних суб’єктів податкових правовідносин.

Дослідження правовідносин у контексті співвідношення їх з відповідними, регульованими ними, фактичними відносинами ставить питання про взаємозв’язок правової форми та реального змісту регульованих відносин. Аналізуючи реальні відносини лише в контексті їх аналогічної правової форми, можна дійти висновку про відповідність, перспективність чи ні правової норми певній життєвій ситуації. «Дослідження правовідносин у вказаному аспекті, їх співвідношення з відповідними нормами або сукупністю норм, які складають правову форму даного вигляду суспільних відносин, дає можливість судити про те, наскільки модель поведінки, що міститься в нормі, може бути реалізована в конкретних умовах»3. Р. Й. Халфіна підкреслювала, що в даній ситуації відбувається своєрідна конкретизація загальної волі держави, вираженої в нормі до певних життєвих обставин, здійснюється «прив’язка» норми права до фактичних обставин. Так, податкова норма, закріплюючи загальний припис, пов’язаний із реалізацією податкового обов’язку платника, передбачає, перш за все, певну родову конструкцію, яка, застосовуючись до одиничних відносин, ув’язується з реальними умовами останніх. У цьому випадку загальне поняття платника уточнюється за видовою приналежністю

1Алексеев С. С. Механизм правового регулирования в социалистическом госу-

дарств. – М., Юрид. лит., 1966. – С. 137.

2Халфина Р. О. Общее учение о правоотношении. – М., 1974. – С. 107.

3Там само. – С. 90.

354

Природа процедурного регулювання податкових відносин

(юридична, фізична особа і т. д.), спеціальними характеристиками (власник транспортного засобу і т. д.); змістом об’єкта оподаткування конкретизується не лише залежно від типу податку (доходи, майно і т. п.), але й особливостями визначення бази оподаткування. Подібна деталізація, перехід від загального до конкретного відбувається, фактично, за кожним елементом податкового механізму і родовий приписконкретизуєтьсявабсолютновизначенихвимогах,прив’язаних до реальних умов даних відносин, персоніфікованих податкових прав та обов’язків суб’єктів відносин.

У той же час поняття правової форми певного виду суспільних відносин навряд чи може характеризуватися такою ж однорідністю, як правовий інститут. Правова форма суспільних відносин конструюється виходячи з їх змісту, що передбачає підключення до регулювання суспільних відносин норм та інститутів різних галузей права. Суспільні відносини, що характеризують оподаткування, передбачають правову визначеність і за багатьма положеннями, які виходять за предмет податково-правового регулювання. Наприклад, визначення доходу фізичної особи, що отримується нею за основним місцем роботи, об’єктивно вимагає правового закріплення поняття «основного місця роботи». Навряд чи це необхідно здійснювати з позицій імперативного регулювання податково-правовими нормами та абсолютно логічне в цій ситуації звернення до норм трудового права. Так само податковоправове регулювання передбачає використання й інших категорій, що виходять за межі фінансового права, що, проте, абсолютно не змінює імперативної природи регулювання відносин, пов’язаних із оподаткуванням.Неможнав ційситуаціїзабуватиі процілийкомплекссуспільних відносин, не втілених або опосередковано втілених у правову форму. Це значний блок обліково-звітних податкових відносин, на базі яких будуються відповідні податкові правовідносини з обліку та звітності платників податків. «Поняття правової форми в даному випадку застосовується для з’ясування її співвідношення з опосередковуваним змістом. Таким чином, оперуючи цим поняттям, ми певною мірою виходимо за межі права, коли аналізуємо правові норми та інститути в їх сукупності під кутом зору їх ефективності, відповідності змісту, залучаючи для цього матеріали інших галузей науки – економіки, техніки, соціології, психології та ін.»1.

Податкові правовідносини, представляючи певну абстракцію, позначають конкретні відносини, які передбачають участь певних осіб,

1 Халфина Р. О. Общее учение о правоотношении. – М., 1974. – С. 81.

355

Актуальні питання науки фінансового права

наділених відповідними податковими правами та обов’язками. При цьому поведінка платників податків може відповідати припису, моделі податково-правової норми, а може і відхилятися від неї. Ніби «приміряючи» на поведінку платника податків податково-правову норму, ми співвідносимо абстрактні вимоги, які закріплюють його права та обов’язки, з конкретною поведінкою, їх реалізацією (дотриманням або недотриманням), що лежить в основі певного роздвоєння платника, який може виступати або як особа, яка своєчасно і в повному обсязі реалізує свої податкові права та обов’язки, або як суб’єкт відповідальності. «У правовідносинах відбувається якісний стрибок. Норми, що створюють можливістьабообов’язковістьтієїчиіншоїповедінки,співвідносятьсязреальноюповедінкою.Зісфериповинностімипереходимо у сферу сущого, від абстракції – до конкретного, від загального – до одиничного»1.

Важливо враховувати зауваження Р. Й. Халфіної у зв’язку з цим про неминучість діалектичних протиріч, що виявляються при правовому регулюванні та пов’язаних із динамікою змісту і відносною стійкістю форм, що знаходить вираження в протиріччі правової форми та матеріального змісту відносин2. Правова норма при виділенні об’єкта регулювання, спрямованості передбачає певну стабільність, визначеність, оскільки без цього неможливо позначити сукупність однорідних, стабільних суспільних відносин, на які необхідно впливати праву. Саме тому норма і покликана закріпити найбільш важливе, стійке, що пов’язане з сутністю відносин. При цьому нею враховуються і перспективи розвитку відносин. Застосування норми передбачає і можливість використання заходів державного примусу. Можливість їх застосування виникає з моменту видання норми, саме тому правовою нормою мають реалізовуватися певні консервативні засади, закріплення такої поведінки широкого кола осіб, передумови якої відображають дозрілі відносини, які набули стійкої, закономірної форми.

Виникнення нових відносин, пов’язаних із оподаткуванням, зміна змістустарихвимагаєкоректуваннясистемиподатково-правовихнорм. Таким чином, динамічний розвиток суспільних відносин співвідноситься зі стабільністю правової системи, що вимагає та обумовлює систематичне оновлення податкового законодавства. Це передбачає декілька напрямків. Перш за все, зрозуміло, зміна, упорядкування по-

1Халфина Р. О. Общее учение о правоотношении. – М., 1974. – С. 82.

2Там само. – С. 97–98.

356

Природа процедурного регулювання податкових відносин

даткового законодавства, на чому ми зупинимося нижче. Проте необхідно враховувати і певні точки зіткнення, рубежі, на межі яких можливо і необхідна взаємодія податково-правових та інших фінансовоправових норм, податкових норм та інших галузевих норм. Саме тому оновленняподатковогозаконодавстванеповиннопризводитидозбільшення колізій, а має прагнути виключити виникнення нових і подолати ті, що існують. Окрім того, оновлення податкового законодавства вимагає не лише впорядкування співвідношення інституційних і галузевих форм, але й, безумовно, визначеності, чіткості у змісті. Одним із безумовних моментів у цій ситуації є виокремлення закону як найбільш стабільної форми права та підзаконних актів як гнучкіших, таких, що відображають динаміку відносин. Проте, перш ніж визначитися, як упорядкувати систему податкового законодавства, виходячи з цієї посилки, необхідно з’ясувати, що упорядковувати. Одним із питань, що витають у повітрі, без чіткої та однозначної відповіді, є взагалі поняття «податкового закону», яким користуються дуже часто, навіть на рівні правозастосування, проте що він собою являє, ми здогадуємося лише на рівні загальноправових абстракцій.

Єдність форми та змісту передбачає провідну роль змісту у розвитку явищ, що, однак, не виключає можливість активного впливу форми як на зміст, так і на саму сутність явища. Правова форма реальних відносин визначається не лише їх змістом, але і волею держави, що втілює їх у конкретну форму, встановлює для певних учасників ті чи інші правові суб’єктивні права та обов’язки1. Навряд чи можна допускати абсолютну незалежність волі держави, вона визначається матеріальними умовами. Надання податковим відносинам визначених правових форм, незважаючи на тяжіння волі держави до збільшення податкових надходжень, натикається на об’єктивні матеріальні обставини. Вони можуть мати як досить загальний характер (наприклад, для виникнення податку з власників транспортних засобів необхідний не лише винахід автомобіля, але й перехід його у широке використання, формування за його рахунок стійкої сукупності об’єктів оподаткування, коли введення подібного податку було б державі вигідно, забезпечило б постійні надходження до бюджетів), так і відносно спеціальний (облік платників податків має стійкий і тривалий характер, однак можливість присвоєння єдиних ідентифікаційних номерів платникам,

1Див. детальніше: Халфина Р. О. Общее учение о правоотношении. – М., 1974.

–С. 91.

357

Актуальні питання науки фінансового права

переходу до детального автоматизованого обліку виникла лише із середини 90-х рр. ХХ ст.).

Визначення змістом правовідносин його форми передбачає обов’язкове урахування двох моментів: загального і спеціального. Загальний характер співвідношення форми та змісту податкових правовідносин передбачає участь держави в цьому процесі, коли зміст правовідносин, що відображає пізнані на даний момент об’єктивні закономірності, реалізується через волю держави, представлену в певній правовій формі. У цьому випадку співвідношення форми та змісту відображає загальноправову засаду, що ґрунтується на місці держави в механізмі правового регулювання, безвідносно до специфіки конкретних галузевих або інституційних правовідносин. Спеціальний характер співвідношення форми та змісту в податкових правовідносинах передбачає вже певне «інституційне забарвлення», коли зміст податкових правовідносин безпосередньо визначає поведінку учасників через їх суб’єктивні податкові права та обов’язки, формує їх волю.

Формування волі, як підкреслює Р. Й. Халфіна, передбачає усвідомлення як вимог правової норми, так і можливих наслідків її дотримання або недотримання. «Якщо в правовій нормі з достатньою повнотою враховані вимоги, що пред’являються розвитком, якщо обрані адекватні заходи впливу на зміст та прийняті до уваги всілякі факти, що визначають мотивацію поведінки, то поведінка відповідатиме моделі поведінки, закріпленій у нормі, конкретизованій у правах та обов’язках учасників даних відносин»1. Це, однак, не виключає і відхилення реальної поведінки учасників правовідносин від моделі, що міститься в нормі. Воно може визначатися індивідуальними особливостями суб’єктів, конкретною життєвою ситуацією, хоча в основному відображає діалектичне протиріччя форми та змісту, про яке ми зазначали вище. У цих умовах можливе виникнення і конфліктної ситуації, коли дії платника податків набувають протиправного характеру і викликають негативну реакцію з боку держави, що передбачає вплив на суб’єкта правопорушення. Хоча навряд чи має сенс абсолютноабстрагуватисяівідситуацій,колисуб’єктомвідповідальностіможе та повинна виступати держава (наприклад у разі повернення з бюджету надмірно або незаконно стягнутих податкових платежів). Мабуть, цю проблему не можна розглядати як однозначну, і вона вимагає подальшого дослідження, побудови механізму солідарної відповідаль- ності: держави як суб’єкта, якому надійшли незаконні або надмірно

1 Халфина Р. О. Общее учение о правоотношении. – М., 1974. – С. 94–95.

358

Природа процедурного регулювання податкових відносин

стягнуті грошові кошти, і яка їх повертає; конкретного суб’єкта (податковий орган або відповідна посадова особа), дії якого призвели до незаконного стягнення податкових платежів.

Єдність фактичного змісту та юридичної форми податкових правовідносин виражається, перш за все, в тому, що, виникнувши на підставі приписів законів, податкові правовідносини здійснюються в поведінці учасників правовідносин через чітко регламентовані права та обов’язки. Податкові правовідносини, реалізовуючи динамічну функцію права, не можуть існувати поза правовими зв’язками, поза приписами закону. Це і дає підставу говорити про податкові правовідносини як «чисті» правові зв’язки. «Так, податкові відносини виникають лише як правовий зв’язок, через який платник податків зобов’язаний сплатити суму податку, а фінансовий орган має право вимагати сплати податку. В цьому випадку ще немає жодного фактичного (матеріального) змісту: перед нами «суто» правовий, «суто» ідеологічний зв’язок між особами»1.

Відносно ізольований, відокремлений розгляд податкових правовідносин поза зв’язками з фактичними відносинами, очевидно, являє собою наукову абстракцію. Проте лише шляхом такого виділення цьогопоняттяможназ’ясуватисутністьправовідносин,найраціональніше співвіднести форми фактичного та правовідносин. Надмірна узагальненість явищ, відсутність деталізації їх на внутрішні складові не дозволяє досягти мети правового регулювання. Виділення як окремого аналізованого поняття податкових правовідносин дозволяє визначити, наскільки правова форма відповідає реальним відносинам, співвіднести це з предметом податково-правового регулювання, визначити засобирегулювання,метод,властивийподатковомуправу.Зцихжепозицій можна та потрібно визначати динаміку податкових правовідносин. У цьому контексті слід звернутися до положень Л. С. Явича, який підкреслював: «Зв’язок правової форми з економічними відносинами має двоякий характер. з одного боку, матеріальні умови життя визначають у кінцевому рахунку зміст державної волі, що знаходить вираження

вправі. З іншого боку, право здійснює свою соціальну функцію лише

впроцесі реалізації його норм у суспільних відносинах. Правовідносини, що складаються при цьому, мають відповідати їх соціальноекономічному змісту; в іншому випадку норми права потрібним чином не діють і не виконують своєї прогресивно-регулюючої функції по від-

1Див.: Алексеев С. С. Проблемы теории права: Курс лекций: В 2 т. – Свердловск, 1972. – Том I: Основные воросы общей теории социалистического права. – С. 261.

359

Актуальні питання науки фінансового права

ношенню до економіки. Таким чином, коли мова йде про докорінну проблему зв’язку між економікою та правом, слід аналізувати не лише процес правоутворення та його результати (закони і т. п.), але і процес реалізації юридичних норм, у першу чергу правовідносини»1.

Правовідносини відображають і пов’язані не лише з певними економічними відносинами. Поза сумнівом, податкові правовідносини досить прозоро позначають свій економічний зміст, форми економічних механізмів податків і зборів, які регулюються правом. Проте правовідносини опосередкують й інші види суспільних відносин. Навряд чи без податкових правовідносин можна уявити функціонування дієвих соціальних механізмів, соціальні відносини, оскільки шляхом оподаткуванняздійснюєтьсяякперерозподілдоходівміжрізнимиверствами населення, так і формування фондів для фінансування соціальних програм. Політичні відносини так само неможливо уявити без певних акцентівуфінансовійсферіі,першзавсе,у сферіоподаткування.Саме тому важливо враховувати і зворотний вплив податкових правовідносин на економічні, соціальні, політичні.

«Цей вплив здійснюється через конкретні права та обов’язки окремих осіб та організацій, через правовідносини, що виникають між ними. Саме цим шляхом відбувається зворотний вплив на базис. Тому величезне значення має ефективна дія правових норм, їх, можливо, більш повне та чітке втілення вконкретних правовідносинах громадян та організацій»2. Вплив правовідносин на поведінку людей, що становить зміст інших видів суспільних відносин, здійснюється, перш за все, шляхом покладання на учасників певних прав та обов’язків, забезпечення державним примусом певної поведінки.

Характер публічних відносин визначається специфікою відповідних галузевих норм. Зрозуміло, що не лише природа відповідних правових норм визначає сутність податкових правовідносин. Уданому випадку цей підхід не має вичерпного характеру, а доповнюється відмежуванням, перш за все, однорідних суспільних відносин, що регулюють оподаткування, змістом методу правового регулювання. Важливо враховувати, що при цьому зміст правового регулювання

усфері оподаткування не зводиться до створення податкових право-

1Явич Л. С. Право и общественные отношения (Основные аспекты содержания и формы советского права). – М., Юрид. лит., 1971. – С. 15.

2Кечекьян С. Ф. правоотношения в социалистическом обществе. – М.: Изд-во Акад. наук СССП. 1958. – С. 9.

360