KucherrajvenkoAktual

Систематизаціяподатковогозаконодавстваякзасібупорядкуваннязаконодавчихнорм

5) у збірник вносяться наступні зміни та доповнення із вказівкою офіційних реквізитів, актів, якими внесені відповідні реквізити.

Під інкорпорацією в науці розуміють об’єднання за спеціальними ознаками однакових або різних нормативних актів в один збірник, зібрання. Такими ознаками зазвичай є час прийняття нормативного акта (хронологічний порядок) та предмет правового регулювання (систематичний або предметний порядок). Існують і змішані форми, наприклад предметно-хронологічна, коли спочатку акти об’єднуються за ознакою спільного предмета правового регулювання, а вже потім між собою вони розподіляються за часом прийняття1.

Якщо проаналізувати інкорпорацію, яка відбувається за ознакою часу прийняття нормативного акта, тобто в хронологічному порядку, то виходить, що співвідношення законів та підзаконних актів жодним чином на них не впливатиме. Головним критерієм виступає певний проміжок часу, впродовж якого різні за своєю юридичною силою акти об’єднуютьсяуєдинийзбірник.Зрозуміло,щоструктурновонибудуть відокремлені один від одного. Прикладами подібної інкорпорації можуть бути зводи поточного законодавства – Офіційний вісник України (офіційна інкорпорація, видавець – Міністерство юстиції України) та Збірник поточного законодавства, нормативних актів, арбітражної та судової практики (неофіційна інкорпорація, видавець – Спілка адвокатів України).

У юридичній літературі справедливо зазначалося, що хронологічна інкорпорація – нижчий рівень систематизації2. Дійсно, хронологічні зібрання не зовсім зручні для використання, не мають ефективного впливу на законодавство, часто є громіздкими за своїми результатами. у більшості хронологічних зібрань містяться тільки ті акти, які були опубліковані раніше в офіційних виданнях. Однак якщо враховувати, що не всі нормативні акти у нас опубліковувалися раніше, то зрозуміло,щобільшістьхронологічнихзібраньєнеповними.Протесамечерез хронологічну інкорпорацію проходять шляхи до інших форм систематизації.

Інкорпорація, проведена за ознакою предмета правового регулювання (систематична інкорпорація), найбільшим чином впливає на співвідношення законів та підзаконних актів. Пояснюється це тим, що

1Систематизація законодавства України : проблеми та перспективи вдосконалення / Кол. авт.: Н. М. Пархоменко, В. Ф. Сіренко та ін. – К.: ІДП НАН України, 2003.

−С. 151.

2Там само. – С. 160.

341

Актуальні питання науки фінансового права

певне коло відносин може бути врегульоване різними за своєю юридичною силою актами: законами та іншими нормативно-правовими документами. Оскільки перші за своєю юридичною силою відповідно до Конституції України є вищими, то, зрозуміло, що в інкорпоративному збірнику вони домінуватимуть, інакше був би порушений принцип ієрархічності нормативних актів. Але останнє не означає, що в такому збірнику будуть відсутні підзаконні акти. Просто вони посядуть відповідне їм друге після законів місце. При цьому відбуватиметься розчищення законодавчого поля від дублюючих актів, на новий, більш високийрівеньпідніметьсяпроцесправовогорегулювання.Прикладом тематичних збірок податкового законодавства є зокрема збірники, що видаються відповідними періодичними виданнями, які присвячені правовому регулюванню окремих податків та зборів1.

Залежно від обсягу розрізняють інкорпорацію часткову, коли формують уніфіковані збірники нормативних актів за окремими інститутами податкового законодавства, і генеральну, що охоплюють все чи більшу частину податкового законодавства, до яких належать і зводи законів. Їхнє видання – спроба нового підходу до проблеми систематизації законодавства, своєрідний підсумок складної уніфікованої роботи. Основні принципи формування матеріалів Зводу законів України можна визначити такими положеннями: а) зміст Зводу складають не тільки діючі закони, а її підзаконні акти; б) акти тимчасового характеру, що не мають загального значення (про ціни, тарифи і т. д.), до зводу не включаються. Матеріали Зводу законів України мають формуватися з опублікованих і не опублікованих в офіційних джерелах актів; в) кожний розділ Зводу і Звід у цілому містять хронологічні переліки актів, алфавітно-предметні покажчики й інший довідковий апарат. Отже, звід законів — це комплексний акт, якому притаманні риси і кодифікації, і консолідації. Це не звід кодексів, а більш широкий за обсягом інкорпоративний збірник.

Важливо підкреслити і те, що звід не є актом правотворчості, новим джерелом чогось принципово нового. Правові акти, що містяться у зводі, спочатку були прийняті й опубліковані у звичайному порядку. Юридичний статус зводу полягає в наданні йому характеру джерела офіційного перевидання нормативних актів. Звід має суттєві відмін-

1 Систематизація законодавства України : проблеми та перспективи вдосконалення / Кол. авт.: Н. М. Пархоменко, В. Ф. Сіренко та ін. – К.: ІДП НАН України, 2003. − С. 152.

342

Систематизаціяподатковогозаконодавстваякзасібупорядкуваннязаконодавчихнорм

ності від систематичних зібрань законів, які полягають у глибині інкорпорації, в характері зовнішньої обробки нормативних актів, динамічності всієї його системи. Основна мета створення зводу полягає в тому, щоб сприяти зміцненню правової основи державного і громадського життя, забезпечити більшу стабільність й доступність законодавства, подальше зміцнення законності, посилення охорони правопорядку1.

Середчисленнихінкорпоративнихзбірниківзпитаньоподаткування можна виокремити тематичні видання журналу «Бізнес» («Оподаткування прибутку підприємств», «Податок на додану вартість», «Оподаткування доходів фізичних осіб» та інші). Так, у збірнику систематизованого законодавства, присвяченому оподаткуванню доходів фізичних осіб, містяться в тому числі такі нормативно-правові акти: Закон України «Про податок з доходів фізичних осіб», Постанова Кабінету Міністрів України від 26 грудня 2003 р. № 2035 «Про порядок надання документів та їх склад при застосуванні податкової соціальної пільги», Постанова Кабінету Міністрів України від 24 грудня 2003 р. № 1993 «Порядок оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, що виплачуються фізичні особі – нерезиденту іншим нерезидентам», а також деякі накази Державної податкової адміністрації України, якими затверджені податкові роз’яснення щодо застосування окремих положень вищевказаного закону тощо.

Можна стверджувати, що інкорпорація податкового законодавства здійснюється переважно щодо окремих нормативно-правових актів, що регулюють певну групу суспільних відносин у сфері оподаткування. При такому підході не можна досягти системності упорядкування податкового законодавства. Навряд чи вирішить вказану проблему інкорпорація податкового законодавства за іншим критерієм (за хронологією, в алфавітному порядку тощо). Вказані збірники лише допомагають зорієнтуватися щодо кількості нормативно-правових актів, які регулюють визначену сферу податкових відносин, полегшують їх пошук.

Серед видів систематизації нормативно-правових актів консолідація поряд з інкорпорацією та кодифікацією має самостійне значення. Серед праць, присвячених дослідженню консолідації законо-

1 Систематизація законодавства України : проблеми та перспективи вдосконалення / Кол. авт.: Н. М. Пархоменко, В. Ф. Сіренко та ін. – К.: ІДП НАН України, 2003. − С. 152.

343

Актуальні питання науки фінансового права

давства, можна виокремити дисертацію С. Г. Меленко1. Автор пише про консолідацію, що вона є специфічним видом впорядкування нормативно-правових актів, проміжним етапом проведення різного роду кодифікаційних робіт, за її допомогою можливою стає сама процедура систематизації і динамічного впорядкування законодавства в цілому, без якого воно не піддається або погано піддається кодифікації. Консолідація є основним видом проведення систематизаційних робіт у країнах англосаксонської системи права, служить, до деякої міри, з’єднувальною ланкою в процесі інтеграції України до європейських та світових міждержавних і міжнародних структур, уніфікації та приведення у відповідність до європейського українського законодавства. Вона є первинним етапом кодифікації, її необхідною умовою й одним з важливіших способів уніфікації та удосконалення законодавства.

Консолідація податкового законодавства є самостійним логікогносеологічним та ієрархічним видом систематизації нормативноправових актів, який полягає у впорядкуванні нормативно-правового матеріалу за об’єктом, суб’єктом, предметом та методом правового регулювання, що утворює певну систему правових норм, які можуть об’єднуватися за інституціональною та галузевою ознакою. Специфіка консолідації виявляється в тому, що складові частини нормативного акта групуються за предметною ієрархічною структурою, яка не піддається смисловим та логічним переробкам, відображає його зміст та залишається недоторканною. Для консолідації зручність та її допустимість полягає, насамперед, в оптимальній кількості рівнів, так званих консолідаційних центрів, навколо яких і групуються норми права кожного відповідного рівня2. Отже, консолідацію податкового законодавстваможнавизначитиякспеціальнудіяльністьуповноваженихорганів, спрямовану на зведення воєдино всіх чинних нормативно-правових актів, що регулюють визначену групу податкових відносин, прийнятих у різний час, шляхом видання єдиного зведеного акта, що служить офіційною заміною старих актів і офіційною підставою чинних норм, поміщених у ньому3.

1Меленко С. Г. Консолідація як вид систематизації нормативно-правових актів:

Дис. … канд. юрид. наук : 12.00.01. − Ч., 2002. − С. 170.

2Там само. − С. 137.

3Граціанов А. І. Консолідація як форма упорядкування законодавства // Держава

іправо. – К.: ІДП НАНУ, 2001. – Вип. 12. – С. 12.

344

Систематизаціяподатковогозаконодавстваякзасібупорядкуваннязаконодавчихнорм

Під час проведення робіт, пов’язаних з консолідацією нормативноправових актів з питань оподаткування, можна виділити ряд послідовних дій1.

1.Визначення обсягу нормативно-правового матеріалу, який підлягаєконсолідації.Прицьомудоувагиповиннібратисьякнормативноправові акти, що містять окремі норми податкового права, так і ті, предметом регулювання яких є певна група податкових відносин.

2.Аналіз кожного документа чи його складової частини як об’єкта консолідації. Якщо, наприклад, мова йде про консолідацію окремого інституту податкового законодавства, то необхідно виокремити в до- сліджуванихнормативно-правовихактахсаметінорми,щорегулюють відповідне коло податкових відносин.

3.Аналіз змісту складових частин документа і виокремлення тих, якіможутьбутивіднесенідоіншихгалузейправатавключенідоінших актів законодавства, враховуючи, що нормативно-правові документи, які регулюють податкові відносини, можуть бути побудовані як з урахуванням галузевого принципу, так і без нього. Тому із складу актів, які підлягають консолідації, необхідно вилучити ті правові норми, що не регулюють податкові відносини.

4.Прийняттярішенняпровключенняцілогонормативно-правового акта чи про доцільність його «розчленування» на складові частини

івключенняїхдозведеногодокумента.у даномувипадкумовайдепро виключення з тексту нормативно-правового акта з питань оподаткування тих його частин, що втратили чинність чи містять правові норми інших галузей права.

5.Визначення місця нормативно-правового акта з питань оподаткування або його складової частини в ієрархічній будові консолідованого зведеного документа. При цьому повинна братись до уваги юридична сила акта, що підлягає консолідації. Наприклад, підзаконні нормативно-правові акти з питань оподаткування при консолідації мають бути розміщені після податкових законів.

6.Виявлення повторень гіпотез, диспозицій та санкцій у статтях податкового нормативно-правового акта та інших документів, які піддаються консолідаційній обробці. Слід зазначити, що за наявності вказаного дублювання пріоритет мають положення податкових законів перед підзаконними нормативно-правовими актами з питань оподат-

1 Меленко С. Г. Консолідація як вид систематизації нормативно-правових актів:

Дис. … канд. юрид. наук : 12.00.01. − Ч., 2002. − С. 67.

345

Актуальні питання науки фінансового права

кування. у випадку конкуренції загальної та спеціальної норм податкового законодавства перевагу мають останні. Крім того, положення податкового законодавства повинні домінувати над нормативноправовими актами, що регулюють податкові відносини, але належать до інших галузей законодавства.

Будучи близькою за своєю гносеологічною сутністю як до інкорпорації, так і до кодифікації, вона відіграє роль логічної зв’язки між ними, зближує процес інкорпорації та кодифікації, забезпечуючи цілісність та нерозривність процесу систематизації законодавства в цілому як процесу впорядкування, класифікації нормативноправових актів. Види систематизації законодавства дуже тісно пов’язані між собою, вони не існують у «чистому», ізольованому вигляді. Усі вони: інкорпорація, консолідація і кодифікація – тісно пов’язані між собою і є «взаємно проникаючими», взаємодоповнюють одна одну, а консолідація є з’єднувальною, перехідною ланкою між інкорпорацією та кодифікацією, вміщуючи у собі ознаки як одного, так й іншого виду систематизації, які за своєю суттю, однак, досить відрізняються одна від одної1.

Такимчином,консолідаціяневноситьзміндоподатково-правового регулювання. Отже, вона не в змозі вирішити існуючі протиріччя між законами, розв’язати численні колізії. Можна твердити, що консолідація лише сприяє ліквідації множинності нормативно-правових актів, їх укрупненню, створенню блоків законодавств. А. І. Граціанов відносить до переваг консолідації порівняно просту процедуру підготовкиоб’єднаногоакта,навідмінувідрозробкиякісноновогонормативноправового акта2. Однак нинішній стан податкового законодавства Українивказує,щоконсолідаціюможнарозглядатилишеякпроміжний етап на шляху до створення Податкового кодексу.

Мабуть, не має сенсу зупинятися на всіх формах систематизації, які виокремлюються в юридичній літературі. Однак слід згадати ще таку форму систематизації, як облік нормативних актів. Ця форма систематизації податкового законодавства передбачає збір уповноваженими особами діючих нормативних актів з питань оподаткування, їх обробку та розміщення за певною системою, надання зацікавленим суб’єктам довідок по їх запитах. Слід зазначити, що облік актів як най-

1Меленко С. Г. Консолідація як вид систематизації нормативно-правових актів:

Дис. … канд. юрид. наук : 12.00.01. − Ч., 2002. − С. 68.

2Граціанов А. І. Консолідація як форма упорядкування законодавства // Держава

іправо. – К.: ІДП НАНУ, 2001. – Вип. 12. – С. 13.

346

Систематизаціяподатковогозаконодавстваякзасібупорядкуваннязаконодавчихнорм

простіша форма систематизації забезпечує систему даних про діючі нормативні акти та внесення до них змін і доповнень.

Можна виокремити такі ознаки обліку податкового законодавства:

1)він є основою створення збірників законодавства та зведених кодифікаційних актів;

2)ця форма систематизації забезпечує здійснення довідково-ін- формаційної роботи шляхом надання довідок щодо законодавства та складання тематичного огляду;

3)облік є основою підготовки висновків по проектах нормативних

актів.

Облік нормативно-правових актів з питань оподаткування може здійснюватися в різних формах. Так, журнальна форма передбачає фіксацію реквізитів акта у спеціальних журналах, картотечна − створення картотек, тобто системи карток, розміщених за певною системою. Ведення контрольних текстів чинних нормативних актів шляхом внесення до текстів офіційних видань поміток про зміни, відміну чи доповнення цих актівтежможнавіднестидоформоблікунормативноправових актів з питань оподаткування. Проте, звичайно, що з розвиткомкомп’ютерноїтехнікитадосягненьінформатикинайбільшзручним та поширеним становиться автоматизований облік податкового законодавства1.

Вказана форма систематизації, звичайно, не є найдієвішою з існуючих форм систематизації податкового законодавства. Облік нормативно-правовихактівз питаньоподаткуванняздатенлишезабезпечити моніторинг нововведень до податкового законодавства та сприяєйогооновленню.Звичайно,щодлякомплексноговирішенняпроблем податкового законодавства цієї форми систематизації замало, однак облік нормативно-правових актів з питань оподаткування може забезпечити оперативне інформування про кількісний та якісний склад податкового законодавства.

На сучасному етапі систематизація податкового законодавства України здійснюється переважно у формі інкорпорації, що передбачає об’єднання в збірники чинних нормативно-правових актів у визначе-

ному порядку без зміни змісту. Проте вбачається, що необхідно не вирішення окремих питань, а перехід до нового рівня узагальнення, що передбачає більш глибоку обробку податкового законодавства, а досягти цього можна кодифікацією податкового законодавства.

1 Систематизація законодавства України : проблеми та перспективи вдосконалення / Кол. авт.: Н.М. Пархоменко, В. Ф. Сіренко та ін. – К.: ІДП НАН України, 2003. − С. 152.

347

Актуальні питання науки фінансового права

На наш погляд, саме кодифікована форма регулювання податкових відносин є більш прийнятною через її системність та повноту регулюваннявідповіднихвідносиноднимзаконодавчимактом.Відомийфранцузький дослідник проблем кодифікації Ремі Кабріяк вказує на сучасну кризу джерел права − законодавчу інфляцію, надмірність росту числа правових норм1. У податковому праві проблема законодавчої інфляції особливо актуальна через рухливість законодавства та його багатоаспектність. Тому кодифікована форма регулювання податкових відносинмаєбезспірнуперевагу,оскількидозволяєзбільшуватиправову визначеність регулювання податкових відносин шляхом такого регулювання одним законодавчим актом.

Література

1.Конституція України // Відом. Верхов. Ради України. – 1996. –

№30. – Ст. 141.

2.Про систему оподаткування: Закон України від 25 черв. 1991 р.

№1251-ХІІ // Відом. Верхов. Ради України. – 1991. – № 39. – Ст. 510.

3.Про схвалення Концепції реформування податкової системи: Розпорядження Каб. Міністрів України від 19 лют. 2007 р. № 56-р. // Офіц. вісн. України від 02.03.2007. – 2007 р., № 13, – С. 26. – Ст. 481.

4.Граціанов А. І. Консолідація як форма упорядкування законодавства // Держава і право. – К.: ІДП НАНУ, 2001. – Вип. 12. – С. 11–13.

5.Єфименко Т. І. Податковий кодекс України : питання ефективності та суспільної злагоди // Фінанси України. − 2007. − № 5. − С. 3–11.

6.Кабрияк Р. Кодификации. − М.: Статут, 2007. − 475 с.

7.Меленко С. Г. Консолідація як вид систематизації нормативноправових актів: Дис. … канд. юрид. наук : 12.00.01. − Ч., 2002. − 206 с.

8.Олейникова С. Г. Источники налогового права Росийской Федерации: Дис. ... канд. юрид. наук. − Саратов, 2005. − 197 с.

1 Кабрияк Р. Кодификации. − М.: Статут, 2007. − С. 89.

348

Систематизаціяподатковогозаконодавстваякзасібупорядкуваннязаконодавчихнорм

9.Погорелов Є. В. Кодифікаційна діяльність в правовій системі України : Дис. … канд. юрид. наук : 12.00.01. − Х., 2000. − 166 с.

10.ПодатковезаконодавствоУкраїни:Нормативнабаза(2-евид.,змін.

і доп.). − К.: КНТ, 2008. − 392 с.

11.Пришва Н. Ю. Ефективність фінансового законодавства // Наук. вісн. Чернівец. ун-ту. Вип. 286. Правознавство: Зб. наук. пр. − Чер-

нівці: Рута, 2005. – C. 102–104.

12.Ровинский Е. А. Финансовый контроль в СССР. – М.: Госюриздат, 1947 – 242 с.

13.Рогач О. Я. Кодифікаційні акти в системі законодавства України:

Дис. … канд. юрид. наук : 12.00.01. − Ужгород, 2003. − 202 с.

14.Систематизація законодавства України : проблеми та перспективи вдосконалення / Кол. авт.: Н. М. Пархоменко, В. Ф. Сіренко та ін.

– К.: ІДП НАН України, 2003. − 220 с.

15.Шевердін М. М. Податкове законодавство в УСРР у період нової економічної політики (1921–1929 рр.): Дис. ... канд. юрид. наук: 12.00.01. – Х., 2005. – 212 с.

349

М. П. Кучерявенко

Природа процедурного регулювання податкових відносин

Визначаючи правові форми закріплення фінансових, податкових механізмів, важливо виходити з декількох посилок. Перш за все, реальне віддзеркалення в правових формах суспільних (у першу чергу економічних) відносин, що об’єктивно розвиваються. Податкові правовідносини, податкове регулювання мають закріплювати форми податкових платежів, їх організації та забезпечення, спроектовані на об’єктивну основу, реальні економічні процеси. Наприклад, складно уявити оподаткування суб’єктів підприємницької діяльності

в60–70-х рр. ХХ ст., коли таке явище не існувало практично. У той же час сьогодні можна говорити про спеціальні інститути оподаткування, що сформувалися, про таких учасників правовідносин. Окрім того, податкові правовідносини мають забезпечувати максимальний ефект від використання правових форм, що гарантують оптимальний результат: максимальні надходження від податків і зборів при збереженні або краще – зростанні інтересів і стимулів платників податків у розвитку діяльності. Ця вимога може реалізовуватися через декілька складових: а) оптимальний набір податків і зборів; б) включення

вцей перелік лише ефективних податкових платежів, відхід від таких, що дублюються, нераціональних податків; в) раціональне співвідношення між різними типами податків, що відповідає сучасному етапу (непрямих – прибуткових – майнових); г) ефективне забезпечення оподаткування відповідними процесуальними нормами і т. д. І, нарешті, однією з найважливіших посилок дійсності правового ре-

гулювання є як активність, так, напевно, і здатність законодавця сфор-

350