KucherrajvenkoAktual

Податковийобов'язок–системоутворююча категоріяподатковогоправа

що регулює порядок внесення даних платежів, пов’язує обов’язок їх сплати з настанням обставин, передбачених законами і підзаконними актами. На нашу думку, податковий обов’язок платника є первинним щодо конкретних правовідносин, що виступають реалізацією цього правового явища. Податковий обов’язок – це безпосередній і першочерговий обов’язок платника податку по сплаті податку або збору за наявності певних обставин, можливість віднесення конкретного суб’єкта до категорії платників податку, зумовленого як такого чинним законодавством України. Спираючись на наведене, можемо зробити висновок, що кожен (платник податків та зборів), хто має податкову правосуб’єктністьзгіднозчиннимзаконодавствомУкраїни,знаходиться на її території, має у своєму розпорядженні об’єкти оподаткування, зобов’язанийсплатитипокладенінаньогоподаткитазбори(обов’язкові платежі) в порядку, в строки і способом, визначеним у законодавстві, та звітувати щодо такої сплати.

Обов’язок по веденню податкового обліку виникає у платника податків за наявності об’єкта обліку після виконання ним свого реєстраційногообов’язку.Обов’язокповеденнюподатковогооблікупов’язаний з юридичним фактом – одержанням об’єкта оподаткування і юридичною нормою, яка зв’язує появу об’єкта з обов’язком по його відображеннювдокументальномувигляді:абонаматеріальному,абоелектронному носіях (Закон України від 16.07.1999 р. № 996-XIV«Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні» і Закон України від 25.06.1991 р. № 1251-XII «Про систему оподаткування»). Обов’язок по податковому обліку нерозривно пов’язаний з безпосередньою сплатою й наступною звітністю про таку сплату та такий облік. На наш погляд, назріла нагальна потреба законодавчо закріпити: а) обов’язок платника вести податковий облік; б) поняття податкового обліку; в) зв’язок і співвідношення його з бухгалтерським обліком; г) документиподатковогообліку(наприклад,податковідекларації)дляможливостіконтролюзаправильнимісвоєчаснимвиконаннямякрозглядуваного обов’язку, так і інших обов’язків платника по сплаті та звітності. Ми вже висловлювали свою думку щодо необхідності законодавчого закріплення обов’язку по веденню податкової звітності, коли досліджували юридичну природу податкового обов’язку, сформулювали її поняття і визначили систему її складових.

Виникнення обов’язку по сплаті податків і зборів. Друга складова категоріїподатковогообов’язку–обов’язокпосплатіподатківізборів–це

311

Актуальні питання науки фінансового права

безпосереднє нарахування суми податку, збору й подальша його сплата у відповідний бюджет України в порядку, передбаченому законами про конкретні податки та збори. Цей обов’язок, на наш погляд, виступає основним для платника, однак він не є виключним. І якщо у вузькому його сенсі в цьому й полягає конституційний обов’язок платника, то в широкому – це друга складова категорії «податковий обов’язок». Розглядувана складова податкового обов’язку з’являється з моменту здійсненняюридичнозначимихдійподатково-право-суб’єктною­ особою. Обов’язок по сплаті податків і зборів виникає за наявності підстав, установлених законодавством про податки та збори. Наприклад, обов’язок сплати земельного податку виникає в силу вимог статей 1 та 2 Закону України від 03.07.1992 р. № 2535-XII «Про плату за землю», які закріплюють, що власники земельних ділянок, земельних паїв і землекористувачі, крім орендарів та інвесторів – учасників угоди про розподіл продукції, платять земельний податок, тобто юридичним фактом тут виступає одержання у власність (користування) об’єкта оподаткування – земельної ділянки. За ст. 3 Закону України від 28.12.1994р.№334/94-ВР«Прооподаткуванняприбуткупідприємств» під об’єктом, з одержанням якого пов’язується обов’язок сплати податку, виступає прибуток.

Отже, можемо зробити висновок, що обов’язок по сплаті конкретного податку або збору пов’язано виключно з вимогою закону, що регулює порядок його сплати, і виникає у платника за наявності в нього об’єкта оподаткування відповідним податком або збором. Сплата податку або збору – це сукупність юридично значимих дій платника податків (зборів) по фактичному внесенню сум податку (збору), що підлягають сплаті в певний бюджет або цільовий фонд держави. У динаміці податкового обов’язку займають вторинне за критерієм виникнення місце, але, як видно, дуже істотне для формування бюджетної системи держави. Останнє поняття використовується при безпосередньому нарахуванні й сплаті сум податків і зборів, що відображається вже в грошово-майновій формі. Інакше кажучи, це вже як й облік та звітність, тобто реалізація платником свого податкового обов’язку на практиці.

Виникнення обов’язку по податковій звітності. Третьою складо-

вою категорії «податковий обов’язок» виступає обов’язок по податковій звітності. Досліджуваний вид обов’язку є заключним етапом у виконанні податкового обов’язку і в цілому, й по конкретному виду

312

Податковийобов'язок–системоутворююча категоріяподатковогоправа

податку. Обчислення і сплата податку передбачають здійснення належним чином обліку й розрахунку, результати яких відображаються у відповідній формі податкової звітності1. Зазначена вище складова податкового обов’язку, як і дві попередніх, має свої особливості, які залежать від суб’єкта податкових правовідносин і виявляються в його правовому статусі. Наприклад, фізична особа зобов’язана подати декларацію про доходи згідно з підпунктом в) п. 19.1 ст. 19 Закону України від 22.05.2003 р. № 889-IV «Про податок з доходів фізичних осіб». Цим правовим актом передбачається, що платник податку повинен: по-перше, подати декларацію за встановленою законодавством формою й у визначений термін у випадках, коли згідно з нормами даного Закону таке подання є обов’язковим; по-друге, відповідно до підпункту 6 п. 18.9 ст. 18 зазначеного Закону задекларувати інформацію, достатню для ідентифікації себе як платника податку і визначення суми податкових зобов’язань або суми бюджетного відшкодування надмірно сплаченого податку; по-третє, за п. 18.10 ст. 18 цього ж Закону до 1 березня року, що настає за звітним, вправі звернутися із запитом до відповідного податкового органу з проханням заповнити річну податкову декларацію, а податковий орган зобов’язаний надати безкоштовні послуги по такому заповненню, тобто проявляється кореспондований компетенціональний правообов’язок податкових органів; відмова посадовців цього органу від такого заповнення звільняє платника від відповідальності за неповне або неправильне декларування своїх доходів.

Більш складною, тривалою й відповідальною процедурою є податкова звітність фізичних осіб, які займаються підприємницькою діяльністю, як на загальній системі оподаткування, так і на спрощеній,

атакож юридичних осіб. Це може бути пов’язано як з різними видами діяльності, так і з різними видами звітності по різних видах податків і зборів, так і з кількістю фінансових операцій, результати яких в остаточному підсумку мають бути відбиті в податковій звітності суб’єкта,

атакож додатково з обов’язками податкового агента. Виникнення обов’язку по податковій звітності, таким чином, пов’язано з відповід-

ними нормами податкового права, з конкретними юридичними фактами,знастаннямякихусуб’єктівподатковихправовідносинз’являються

1Див.: Основы налогового права: Учеб. пособие / Под ред. Н. П. Кучерявенко.

–Харьков: Легас, 2003. – С.152; Кучерявенко Н. П. Налоговое право: Учебник. – Харьков: Легас, 2001. – С. 225; Перепелица М. А. Правовое регулирование статуса плательщиков налогов и сборов в Украине. – Харьков: Легас, 2003. – С. 81.

313

Актуальні питання науки фінансового права

юридично значимі наслідки. Виникненню обов’язку по податковій звітності передують обов’язок по реєстрації й податковому обліку та обов’язок по сплаті податків і зборів. Момент виникнення обов’язку по сплаті податків та зборів (обов’язкових платежів) і, відповідно, обов’язку по звітності в кожному випадку й по кожному виду податку не збігаються з моментом виникнення податкового обов’язку, передбаченого ст. 67 Конституції України, тому що це податковий обов’язок у широкому сенсі, а конкретні податкові закони – це податковий обов’язок у вузькому його розумінні. У той же час сплата податку не звільняє платника від обов’язку сплатити цей податок (або інші податки, збори, обов’язкові платежі) наступного разу. Скасування податку, у свою чергу, не надає платникові гарантії його невведення в майбутнє і не позбавляє його обов’язку сплати інші податки. Обов’язок по сплаті податків і зборів (обов’язкових платежів) – це безпосереднє нарахування суми податку, збору (обов’язкового платежу) й подальша його сплата платником у відповідний рівень бюджетної системи України, а також надання в певному порядку звітності про його сплату.

Зміна податкового обов’язку. Наступною в динаміці податкового обов’язку виступає стадія зміни даного правового явища. Тут варто відповісти на запитання: чи можлива законна зміна податкового обов’язку, тобто обов’язку, передбаченого ст. 67 Конституції України. Так, І. І. Кучеров пов’язує зміну податкового обов’язку з рішеннями податкового органу. Він пише, що «призупинення податкового обов’язку здійснюється за рішенням податкового органу лише в тих випадках, коли платник податків – фізична особа визнана безвісти відсутньою або недієздатною, а належного йому майна недостатньо для виконання зазначеного обов’язку»1. Ми ж вважаємо недостатньо обґрунтованою таку позицію, тому що рішення про визнання особи померлою або безвісти відсутньою приймає виключно суд, а податковий орган, у свою чергу, вже на виконання цього рішення суду припиняє податковий обов’язок і в силу цього не вправі його залишити. Динамічний розвиток податкового обов’язку також неможливий без суб’єкта – фізичної особи.

Пункт 15 Положення про єдиний реєстр підприємств і організацій України дозволяє перереєстрацію (створення) суб’єкта господарської діяльності, який є правонаступником прав і майнових зобов’язань свого попередника зі збереженням за ним ідентифікаційного номера.

1Див.:КучеровИ.И.НалоговоеправоРоссии:Курслекций.–М.:ЮрИнфоР,2001.

–С. 106.

314

Податковийобов'язок–системоутворююча категоріяподатковогоправа

Вимога про незмінність останнього свідчить про збереження й усіх податкових обов’язків реорганізованих осіб. «Реорганізацією платника податків з метою оподаткування є зміна його правового статусу (зміна назви, злиття з іншим платником податків, поділ платника податків на декількох юридичних осіб, виділення з одного платника податків інших). Отже, з позицій податкового права йдеться не про припинення прав та обов’язків, правосуб’єктності (правового статусу) реорганізованої особи і про їх поновлення, а тільки про зміну правовогостатусу(змінуподатковихправтаобов’язків,правосуб’єктності)»1. Адже після процесу реорганізації такого платника можуть виникнути як нові об’єкти оподаткування, розширення або, навпаки, зменшення податкової бази, або зменшення обсягів здійснення якого-небудь виду діяльності, або взагалі припинення певного виду діяльності, що, на наш погляд, викликає до життя і зміну обсягу податкового обов’язку такого платника податків і зборів.

Вважаємо, що визнавати процес призупинення припиненням, а відновлення – виникненням податкового обов’язку було б хибним, оскільки йдеться про того самого платника і про той самий невиконаний податковий обов’язок. «Так, якщо фізична особа – платник податків,визнанавсудовомупорядкубезвістивідсутньоюабопомерлою, раптом з’являється, то податковий обов’язок такої особи підлягає відновленню незалежно від строків позовної давності. Хоча, ймовірно, мова в такому випадку йтиме вже про податковий борг (податковий обов’язок + нарахована пеня, штраф) і суму податкового обов’язку, що входить у податковий борг, особа буде зобов’язана сплатити»2. Погоджуємося з таким твердженням, але одразу ж звернемо увагу, що в зазначеній вище ситуації сумлінного платника податків неможливо залучати до відповідальності за невиконання обов’язку, якщо він доведе, що не міг його виконати. Щодо сплати штрафу та пені вважаємо, що так категорично до даної ситуації підходити не слід, дане питання необхідно вирішувати в судовому порядку. Загальний податковий обов’язок змінити неможливо.

На нашу думку, змінити конституційний обов’язок неможливо, оскільки його підвалини становить вищевказана норма-принцип, яка не містить ніякої зміни в існуючому становищі. Навряд чи можливо уявити будь-яку зміну в обов’язку сплачувати податки і збори

1Див.: Основы налогового права: Учеб. пособие / Под ред. Н. П. Кучерявенко. – Харьков: Легас, 2003. – С. 172.

2Там само. – С. 173.

315

Актуальні питання науки фінансового права

в порядку й розмірах, установлених законом. Зміна досліджуваного обов’язку за названими ознаками для окремих суб’єктів неможлива. А що стосується пільг, які надаються окремим суб’єктам, то, поперше, вони надаються за визначеними в законі або іншому нормативному акті підставами для певних категорій суб’єктів; по-друге, їх надання може звільнити від сплати всієї суми податку або її частини, яку платник зобов’язаний сплатити, але ніяк не від конституційного обов’язку, а також його складових – обов’язку по податковій реєстрації, обліку або звітності. Не існує на законодавчому рівні також переліку пільг по реєстрації, податковому обліку або податковій звітності. Можна стверджувати, що зміни можливі тільки в обсязі елементного складу, тобто в обсязі прав та обов’язків, покладених на суб’єкта. Зміни можливі в обов’язку: по податковій реєстрації й податковому обліку, по сплаті сум податків і зборів та по податковій звітності.

Зміну обов’язку по веденню податкового обліку варто розглянути з погляду на процес реєстраційних змін, можливих у зобов’язаного суб’єкта, тому що від правового статусу останнього залежить обсяг та вид його податкового обліку. Отже, зміни в обов’язку по реєстрації пов’язані з положеннями ч. 2 ст. 5 Закону України «Про державний реєстрфізичнихосіб–платниківподатківізборівтаіншихобов’язкових платежів»1, відповідно до якого до державного реєстру не вноситься інформація про осіб, які за своїми релігійними або іншими переконаннями категорично відмовилися від присвоєння їм ідентифікаційного номера й офіційно повідомили про це відповідні державні органи. Зміни в даному випадку полягають у тому, що порядок податкової реєстрації змінено, але від цього всі інші складові не змінюються, і обов’язок платити законно встановлені податки і збори за наявності у суб’єкта об’єкта оподаткування залишився, як і норми закону, що визначає дані об’єкти як об’єкти оподаткування. Що стосується питання щодо зміни порядку ведення податкового обліку, то ця складова може трансформуватися при зміні зобов’язаним суб’єктом системи оподаткування й системи звітності із загальної на спрощену, що передбачено Указом Президента України від 03.07.1998 р. № 727/98 «Про спрощену систему оподаткування, обліку і звітності суб’єктів малого

1 Див.: Про Державний реєстр фізичних осіб – платників податків та інших обов'язкових платежів: Закон України від 22.12.1994 р. № 320/94-ВР // Відом. Верхов. Ради України. – 1995. – № 2. – Ст. 10, (стаття 5).

316

Податковийобов'язок–системоутворююча категоріяподатковогоправа

підприємництва»1. Для цього суб’єкту малого підприємництва – юридичній особі необхідно подати письмову заяву в орган державної податкової служби за місцем державної реєстрації не пізніше ніж за 15 днів до початку наступного звітного (податкового) періоду (кварталу) за умови сплати всіх установлених податків і обов’язкових платежів, строк сплати яких настав на дату подання заяви.

Таким чином, для зміни обов’язку по податковому обліку необхідним є юридичний факт (дія) – письмове волевиявлення зобов’язаного суб’єкта і нормативний акт, що передбачає можливість такої зміни. Водночас законодавець увів обмеження для такого роду зміни системи податкового обліку по кількості разів у календарний рік, чим обмежив можливості платників щодо маніпуляції з цим податковим обов’язком.

При ліквідації державної реєстрації суб’єкта підприємницької діяльності – фізичної особи загальний конституційний обов’язок переходить до платника – фізичної особи, і облік витрат (доходів) відбувається вже в силу вимог закону2, тобто він змінює свою форму, але не сутність. При реорганізації (виділенні, об’єднанні) юридичної особи, створенні нею відокремлених підрозділів обов’язок по податковому обліку також трансформується (змінюється), але не зникає, а набуває нової форми. Наприклад, сплата консолідованого податку на прибуток означає, що у випадку, якщо юридична особа обрала в поточному році консолідовану сплату податку на прибуток і протягом цього ж року створила нові філії, то підсумки господарської діяльності новостворених філій мають враховуватися при розрахунку консолідованого балансу, починаючи з того звітного (податкового) кварталу року, коли такі філії були створені. Про створення нових філій і приєднання їх до консолідованої сплати материнське підприємство має повідомити в державний податковий орган за своїм місце­ знаходженнямпромісцезнаходженняцихновихфілій;отже,обов’язок набуває іншої форми.

Зміна обов’язку по сплаті податків і зборів також (як і попередня складова) можлива тільки при суворому дотриманні передбачених законодавствомправиліпідставдоцього.Цепов’язанонасампередзтим,

1Див.: Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва: Указ Президента України від 03.07.1998 р. № 727/98 // Офіц. вісн. України. – 1998. – № 27. – С. 1.

2Див.: Про податок з доходів фізичних осіб: Закон України від 22.05.2003 р.

№889-IV // Відом. Верхов. Ради України. – 2003. – № 37. – Ст. 308.

317

Актуальні питання науки фінансового права

що ця складова категорії «податковий обов’язок» виступає основною, оскількивідїїналежноговиконаннязалежитьдоходначастинабюджету держави. Однак слід мати на увазі, що й тут можливі ситуації, коли цей обов’язок змінює свій вид. Так, у ст. 14 Закону України від 21.12.2000 р. № 2181-III «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» передбачається порядок надання розстрочки й відстрочки сплати своїх податкових зобов’язань платниками податків. Пункт 14.1.1 зазначеного Закону визначає, що під розстрочкою податкових зобов’язань розуміється надання платникові податків бюджетного кредиту на основну­ сумуйогоподатковихзобов’язаньбезурахуваннясумпеніпід відсотки, розмір яких дорівнює розмірові пені, визначеної відповідно до п. 16.4 ст. 16 Закону. Під п. 14.1.2 закону мається на увазі перенесення сплати основної суми податкових зобов’язань платника податків набільшпізнійстрокбезурахуваннясумпеніпідвідсотки,розміряких дорівнює розмірові пені, визначеної відповідно до п. 16.4 ст. 16 цього Закону. Необхідно виходити з тієї обставини, що така зміна пов’язана тільки з перенесенням строку сплати, але не з фактом або обов’язком сплатити необхідну суму. Отже, зазначеними вище нормативними документами змінено строк сплати податку на додану вартість, визначений п. 7.3 ст. 7 Закону України від 03.04.1997 р. № 168/97-ВР «Про податок на додану вартість». Відповідно до Закону датою виникнення податкових зобов’язань є дата в податковому періоді, у якому виконаніюридичнозначимідіїзпродажутоварів(робіт,послуг),аподатковим періодом згідно з п. 7.9 цієї ж статті виступає місяць або квартал.

Зміна обов’язку по податковій звітності – це можливість надання звіту по іншій законодавчо визначеній формі й в іншому законодавчо визначеному порядку1. Цей обов’язок тісно пов’язаний з обов’язком по сплаті податків і зборів, а також з обов’язком по податковому обліку.Інакшекажучи,зміназвітностіпов’язаназволевиявленнямсуб’єктів щодо переходу, наприклад, від загальної системи оподаткування на спрощенусистемузвітності,щопередбаченоУказомПрезидентаУкраїни від 03.07.1998 р. № 727/98 «Про спрощену систему оподаткування, обліку і звітності суб’єктів малого підприємництва», тобто змінюється як обсяг, порядок, так і форми звітності. Цей перехід, як уже зазначалося, відбувається як для фізичних, так і для юридичних осіб. Така зміна можлива при переході платника податків – юридичної осо-

1Див.: Перепелица М. А. Правовое регулирование статуса плательщиков налогов

исборов в Украине. – Харьков: Легас, 2003. – С. 83.

318

Податковийобов'язок–системоутворююча категоріяподатковогоправа

бинасплату,наприклад,консолідованогоподатку.узв’язкуізцимюридичним фактом зобов’язаний суб’єкт повинен подати в органи податкової служби за своїм місцезнаходженням (за юридичною адресою) декларацію з відміткою «консолідована» і відобразити суми нарахованого податку по усіх філіях у рядку 13.4 податкової декларації по податку на прибуток1, а також розрахунок-повідомлення поділу консолідованого податку між юридичною особою й філіями. Філії ж, у свою чергу, за місцем реєстрації (своїм місцезнаходженням) в органи податкової служби подають тільки розрахунок-повідомлення поділу консолідованого податку між їх материнською юридичною особою і даними філіями.

Таким чином, можна зробити висновки про те, що:

–по-перше, конституційний податковий обов’язок не може бути зміненимяким-небудьспособом,окрімяквнесеннямзмінунормиКон- ституції України, це стосується лише фізичних осіб. Щодо податкового обов’язку для юридичних осіб або по окремих податках і зборах, або по окремих складових, то слід зазначити, що вони можуть бути змінені шляхом прийняття нових або зміни старих норм податкового законодавства;

–по-друге, кожна із трьох складових податкового обов’язку платників податків і зборів за наявності законодавчо закріплених юридичних фактів та за волевиявленням цього зобов’язаного суб’єкта податкових правовідносин може змінитися. Однак варто зробити зауваження, що можливість даних змін, на наш погляд, пов’язана з реалізацією: а) принципу гнучкості – принципу системи оподаткування; б) принципу межі податкового тиску – принципу податкової системи України

ів) принципу стимулювання підприємницької виробничої діяльності й інвестиційної активності – принципу податкового законодавства України, який передбачено ст. 3 Закону України від 25.06.1991 р. № 1251-XI «Про систему оподаткування».

Припинення податкового обов’язку.Третьою і заключною стадією

у процесі динаміки виступає припинення податкового обов’язку. На відміну від двох попередніх, ця стадія розвитку податкового обов’язку виступає підсумковою як для держави, так і для платника податків і зборів. Але необхідно відразу зазначити, що припинення податкового обов’язку по конкретному податку не означає припинення взагалі

1 Див.: Про затвердження форми декларації про прибуток підприємства та Порядку її складання: Наказ ДПА України від 08.07.1997 р. № 214 // Офіц. вісн. України.

– 1997. – № 34. – С. 25.

319

Актуальні питання науки фінансового права

всього конституційного обов’язку. Так, податковий обов’язок для фізичної особи виникає в момент народження людини і припиняється з її смертю; оголошення особи померлою або безвісти зниклою, а також

уразі припинення нею всіх відносин з Україною як державою (тобто припиненняподатковогообов’язку,яківиникненнятазміна)пов’язано із закріпленими в нормах податкового законодавства підставами – конкретними юридичними фактами. У юридичної особи припинення конституційного податкового обов’язку також пов’язано з юридичними фактами, суворо визначеними в податковому законі, однак на відміну від фізичної особи юридична має особливості. Виникаючи з моменту легалізації юридичної особи, тобто з дати реєстрації в реєструючому органі, відкриття рахунку, постановки на облік як в органах податкової служби, так і в органах Пенсійного фонду, Фонду соціального захисту інвалідів тощо, відповідно до чинного законодавства України, даний обов’язок припиняється з моменту повної ліквідації юридичної особи, знищення її печаток і штампів, закриття рахунків

увсіх кредитних і банківських установах, виключення підприємства, установи чи організації з державного реєстру підприємств і організацій.

Узазначеній процедурі неабияку роль відіграє окремий суб’єкт – ліквідаційна комісія підприємства, на яку покладається обов’язок по задоволенню всіх вимог кредиторів, насамперед по податкових зобов’язаннях цього підприємства. Виконання названої вимоги – першочерговий обов’язок даного суб’єкта, за невиконання або неналежне виконання якого передбачена відповідальність.

Однак для повного уявлення всього масиву правовідносин, що виникають у процесі реалізації заключного етапу податкового обов’язку – його припинення (коректніше сказати: виконання податкового обов’язку), слід звернутися до точок зору вчених-фінансистів, що порушували у своїх працях як проблему припинення податкових правовідносин, так і безпосередньо дослідження розглядуваної нами категорії. Для цього перш за все розглянемо нормативне закріплення цієї процедури. Пунктом 16.5 ст. 16 Закону України від 21.12.2000 р. № 2181-III «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» передбачена відповідальність банківських організацій за несвоєчасне перерахування коштів клієнтів-платників у рахунок сплати податків або зборів та звільненнятакихклієнтів-платниківвідвідповідальностізанесвоєчас- ну або неповну сплату. Але вважаємо необхідним записати у норми

320