KucherrajvenkoAktual

Фізичніособиякплатникиподатків

з позиції можливості здійснення волі, що є одним з істотних моментів участі у правовідносинах1.

При аналізі податкової правоздатності варто звернути увагу на момент її виникнення. При цьому багато науковців схиляються до того, що податкова правоздатність виникає з моменту народження людини2. На нашу думку, така позиція вбачається найбільш раціональною, проте існують також інші точки зору із цього приводу. Так, Ю. А. Крохіна пише, що податкова правоздатність формується з моменту виник- нення(народженнядитини,вступувспадщинутощо),дієздатність–по досягненні певної умови (реєстрація як підприємця, досягнення певного віку та ін.)3.

Інакше розмірковує стосовно даного питання В. І. Гуреєв. Він вважає, що податкова правоздатність може наставати тільки після появи в суб’єкта цивільної правоздатності. Свою точку зору правник обґрунтовуєнеобхідністюнаявностімайнауфізичнихосіб,можливістюмати право користуватися останнім, виконувати яку-небудь роботу й отримувати певний прибуток4. З таким поглядом складно погодитись. Як уже відзначалося раніше, податкова й цивільна правосуб’єктність мають різну природу в силу різного методу правового регулювання, тому за таких умов виникає сумнів у тому, що один вид правосуб’єктності можематипохіднийхарактервідіншого.у тойжечасподатковаправоздатністьєоднимзіскладовихелементівподатковоїправосуб’єктності. Ось чому цілком логічно зробити висновок, що й податкова дієздатність як складник податкової правосуб’єктності також не може походити від зовсім іншого за своєю правовою природою виду правоздатності.

Одним з найважливіших питань при розгляді податкової дієздатності є з’ясування моменту її виникнення. у вирішенні цього питання вчені не мають єдиної думки. Деякі прив’язують момент виникнення

1БратусьС.Н.Юридическиелицавсоветскомгражданскомправе.–М.:Юриздат, 1947. – С. 29–32.

2Кучерявенко Н. П. Налоговое право: Учебник. – Харьков: Легас, 2001. – С. 28; Гриценко В. В. Гражданин как субъект налогового права в Российской Федерации: Автореф.дис....канд.юрид.наук:спец.12.00.14«Административноеправо,финансовое право, информационное право». – Воронеж, 1997. – С. 17; Карасева М. В. С какого возраста гражданин может быть субъектом налогового правоотношения // Хоз-во и право. – № 4. – 1998. – С.42.

3Налоговое право России: Учеб. для вузов / Отв. ред. Ю. А. Крохина. [2-е изд., перераб.] – М.: Норма, 2004. – С. 233.

4 Гуреев В. И. Российское налоговое право. – М.: Экономика, 1997. – С. 55–57.

241

Актуальні питання науки фінансового права

податкової дієздатності до віку особи, інші – до моменту народження людини, треті – до настання певних подій. Зустрічаються також і комбінації названих точок зору. Р. Й. Халфіна підкреслює, що в окремих випадках «права можуть належати особам, які не мають зрілої волі, здатністьприйматирішення,реалізовуватиціправа.Щеменшоюмірою вони здатні виконувати обов’язки. У багатьох видах суспільних відносинзазначеніособинемаютьправосуб’єктність»1.Цілкомочевидно, що в таких випадках ці суб’єкти все-таки мають правоздатність, проте відсутність дієздатності унеможливлює їхню повноцінну участь у правовідносинах, тобто вони не мають правосуб’єктності. Таким чином, податкова дієздатність – це передбачена нормами податкового права здатність особи своїми цілеспрямованими діями реалізовувати належні їй права і виконувати покладені на неї обов’язки.

ДоситьаргументованоюєточказоруМ.В.Карасьової,якавирізняє в складі податкової дієздатності податкову деліктоспроможність як здатність особи відповідати за вчинене податкове правопорушення2. У зв’язку з тим, що податкові обов’язки є визначальними в характеристиці податкової правосуб’єктності, то реалізовувати їх повною мірою може лише особа, здатна самостійно відповідати за свої дії у сфері оподаткування3.

Узагальнивши викладені вище думки про податкову правосуб’єктність та її складові елементи, вбачаємо за необхідне зробити деякі висновки. По-перше, податкова правоздатність і податкова дієздатність взаємозалежні, доповнюють одна одну і становлять податкову правосуб’єктність. По-друге, податкова деліктоспроможність є елементомподатковоїдієздатності.По-третє,податковаправоздатність виникає з моменту народження суб’єкта, у той час як момент виникнення податкової дієздатності може не збігатися з моментом виникнення податкової правоздатності.

Оподаткування доходів фізичних осіб дістало найбільшого поширенняпісляПершоїсвітовоївійни.У різнихкраїнахправовиймеханізм податку з доходів фізичних осіб істотно відрізняється і має свої особливості, зумовлені історичними, політичними, економічними та іншимичинниками.В Українізаконодавецьфактичноототожнюєплатників

1Финансовое право: Учебник / Отв. ред. Н. И. Химичева. – М.: БЕК, 1995. –

С. 120.

2Карасева М. В. Финансовое право. Общая часть. – М.: Юрист, 1999. – С. 97–98.

3Пришва Н. Ю. Правові проблеми регулювання обов'язкових платежів. – К.: Екс-

Об, 2003. – С. 110.

242

Фізичніособиякплатникиподатків

податків і зборів. Під ними розуміються юридичні і фізичні особи, на яких відповідно до чинного законодавства покладено обов’язок по сплаті податків і зборів (обов’язкових платежів). Існує й інше, більш деталізоване визначення цієї категорії, коли поряд з юридичними і фізичними особами виокремлюються філії, відділення, інші відособлені підрозділи юридичних осіб, що не мають статусу юридичної особи, а фізичні особи поділяються на таких, які мають статус суб’єктів підприємницької діяльності, та на осіб, які не мають такого статусу1. Подібний підхід притаманний не лише для України, а й для інших держав колишнього Радянського Союзу2.

В Україні платниками податку з доходів фізичних осіб вважаються резиденти, що одержують доходи як на території України, так і за її межами, і нерезиденти, які одержують доходи з джерелом походження на території України3. Як бачимо, податок з доходів фізичних осіб засновано на принципі поділу платників на резидентів і нерезидентів. Такий підхід до класифікації платників є традиційним і використовується в багатьох країнах. Подібним чином закріплюється поняття платника податку з доходів фізичних осіб і в законодавстві Російської Федерації, де платниками податку з доходів фізичних осіб є фізичні особи, що є податковими резидентами Російської Федерації, а також фізичні особи, які одержують доходи від джерел у Російській Федерації і не є податковими резидентами Російської Федерації4.

У світовій практиці законодавець іноді платником прибуткового податку називає родину. При цьому чоловік і дружина отримують право вибору – сплачувати податок або окремо, або за сукупним доходом родини5. В українському законодавстві не передбачено сімейне оподаткування, але деякі країни – колишні радянські республіки (наприклад, Естонія) запровадили таку норму6.

1Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами: Закон України №2181 від 21.12.2000 р. // Відом. Верхов. Ради України. – 2001. – № 10. – Ст. 44.

2Налоговый кодекс Российской Федерации. – М.: Омега-Л, 2006. – С. 17.

3Ст. 2 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» № 889-IV від 22.05.2003 р. // Офіц. вісн. України. – 2003. – № 28. – Ст. 1361.

4 Налоговый кодекс Российской Федерации. – М.: Омега-Л, 2006. – С. 232.

5 Мещерякова О. В. Налоговые системы развитых стран мира. – М.: Фонд «Право-

вая культура», 1995. – С. 7–8.

6 Маслов А. А. Налогообложение доходов физических лиц в налоговой системе Российской Федерации: дис. … канд. экон. наук: 08.00.10. – М., 2003. – С. 25.

243

Актуальні питання науки фінансового права

УФранціїприбутковийподатокстановитьблизько20%податкових доходів Державного бюджету. Така низька порівняно з іншими країнамичастканадходженьвідприбутковогоподаткузумовленапершзавсе історичними особливостями розвитку оподаткування в цій країні, а також тим, що уряд активно використовує прибутковий податок з метою своєї соціальної політики. Унаслідок такої політики у відсотковому відношенні прибутковий податок фактично сплачують приблизно 52 % населення, хоча платниками є всі фізичні особи. При цьому діє принцип територіальності, тобто прибутковий податок повинні сплачувати всі мешканці Франції з доходів із джерелом походження як усередині країни, так і за її межами з урахуванням чинних міжнародних угод щодо запобігання подвійного оподаткування. Відмітною рисою французького податкового законодавства є те, що оподаткуванню підлягає доход родини, а не окремої фізичної особи. Навіть за відсутності у платника дружини чи дітей він розглядається як родина з однієї людини1.

Варто звернути увагу, що в Україні до 2004 р. під платником прибуткового податку з громадян потрібно було розуміти громадян України, іноземних громадян та осіб без громадянства2. Наявність же постійного місця проживання в Україні не мало значення для віднесення платників до тієї чи іншої категорії, а основним критерієм для цього був статус громадянства.

Багато вчених дотримуються думки про загальнообов’язковість оподаткування.ЩеЛ.Тарасов,апотімІ.І.Янжулвідстоювалицюточку зору, аргументуючи її фактом використання державних благ усіма особами, які перебувають на території певної держави, незалежно від того, є вони його громадянами чи ні3.

І. Х. Озеров визначив платника податку як «…особу, що юридично несеподаток…»4,виділив окрімсуб’єктаоподаткуванняносіяподатку.

1Мещерякова О. В. Налоговые системы развитых стран мира. – М.: Фонд «Правовая культура», 1995. – С. 119.

2Про прибутковий податок з громадян: Декрет Каб. Міністрів України

№13-92 від 26.12.1992 р. // Відом. Верхов. Ради України, 1993. – № 10. – Ст. 77.

3ТарасовЛ.Очеркънаукифинансовогоправа.–Ярославль:Тип.Губер.правления, 1883. – С. 554; Янжул И. И. Основные начала финансовой науки. – СПб.: Тип. М. Стасюлевича,1904. – С. 205.

4 ОзеровИ.Х.Основыфинансовойнауки.Учениеобобыкновенныхдоходах.–М.: Тип. И. Д. Сытина, 1908. – С. 232.

244

Фізичніособиякплатникиподатків

Дійсно, в деяких випадках особа, яка фактично сплачує податок, не несе тягаря оподаткування, перекладаючи його на носія цього податку. На думку А. А. Соколова, «…під суб’єктом податку слід розуміти особу фізичну або юридичну, яка формально зобов’язана сплачувати податок. Під носієм податку потрібно розуміти ту особу, що фактично його сплачує»1. Носій податку – це особа, яка несе тягар оподаткування в остаточному підсумку, по завершенні процесів перекладання податкового тягаря2. Такої самої думки дотримуються й інші сучасні фахівці у галузі оподаткування3.

Означена позиція найбільш актуальна при розгляді непрямих податків, тому що дозволяє глибше зрозуміти сутність процесів, що відбуваються при перекладанні податкового тягаря. Приміром, при сплаті податку на додану вартість виробник перераховує податок убюджет, заклавши при цьому його розмір у ціну товару. Фактично ж податок сплачується особою, що придбає цю продукцію, тобто можна вести мову про розбіжність платника юридичного і фактичного. У випадку прямогооподаткуваннятакогорозривуневідбувається.Частокінцевим споживачем товару виступає фізична особа, зобов’язана сплачувати податок з доходів фізичних осіб. Водночас вона виступає носієм непрямого податку, сума якого не підлягає заліку при сплаті податку з доходів фізичних осіб. Деякі вчені вважають це проявом подвійного оподаткування, що не зовсім логічно4, тому що в цьому випадку йдеться про два різні податки, що мають окремі правові механізми.

Перехід від принципу поділу платників на громадян та іноземців до принципу виділення податкових резидентів і нерезидентів, з нашого погляду, є досить слушним, оскільки він більшою мірою відповідає сучасним реаліям розвитку України. Як уже зазначалося, обов’язок по сплаті податків закріплено на конституційному рівні. Стаття 67 Конституції України зобов’язує «кожного» сплачувати податки і збори в порядку й розмірах, установлених законом. у цьому світлі вбачається позитивною зміна назви закону, що регулює підвалини оподаткування доходів фізичних осіб з «...податку із громадян» на

1Соколов А. А. Теория налогов. – М.: ЮрИнфоР-Пресс, 2003. – С. 83.

2Налоговое право: Учеб. пособие / Под ред. С. Г. Пепеляева. – М.: ИДФБК – ПРЕСС, 2000. – С. 94.

3Налоговое право России. Особенная часть: Учебник / Отв. ред. Н. А. Шевелева.

–М.: Юристъ, 2004. – С. 22–23.

4 Пархоменко-Цироциянц С. В. Правове регулювання оподаткування доходів фізичних осіб в Україні: Дис. ... канд. юрид. наук: 12.00.07. – О., 2005. – С. 71–73.

245

Актуальні питання науки фінансового права

«...фізичних осіб». Така заміна точніше відбиває сутність даного податку, не звужуючи при цьому коло платників.

Відповідно до чинного податкового законодавства України під податковим резидентом слід розуміти фізичну особу, яка має постійне місце проживання в Україні1. Якщо особа має місце проживання також в іншій країні, питання стосовно приналежності її до резидентів вирішується, ґрунтуючись на ознаці більш тісних особистих чи економічних зв’язків (центр життєвих інтересів) в Україні. При цьому достатньою умовою для встановлення цієї ознаки є самостійне визначення такою особою свого постійного місця проживання в Україні або членів родини такої особи, її реєстрація як суб’єкта підприємницької діяльності або самозайнятої особи. При неможливості визначити центр життєвих інтересів наведеними вище способами застосовується так званий тест фізичної присутності. У такому разі особа вважається резидентом, якщо вона перебуває на території України не менше 183 днів сукупно протягом будь-якого 12-місячного періоду.

УРосійській Федерації поняття податкових резидентів закріплюється схожим чином: податковими резидентами є фізичні особи, які фактично перебувають на території Російської Федерації не менше 183 днів у календарному році2. Проте, на відміну від українського законодавства, тут є принципова відмінність: справа в тому, що при такому формулюванні початок календарного року перериває плин строку для визначення статусу податкового резидента. З огляду на тривалість року (365 днів) можлива ситуація, коли платник, перебуваючи на території країни 364 дні (двічі по 182), не підпадає під визначення податкового резидента і таким вважатися не може.

Удеяких країнах законодавство передбачає більш складний механізм розрахунку фізичної присутності з метою визнання суб’єкта податковимрезидентом.Наприклад,уСполученихШтатахАмерикипроцедура визначення статусу податкового резидентства передбачає дві умови. У першу чергу, суб’єкт повинен перебувати на території США не менше 31 дня в календарному році. Далі, необхідний обов’язковий облік його проживання протягом останніх двох років, причому в першому попередньому році зараховується одна третина часу перебування на території Сполучених Штатів Америки, а в другому – одна шос-

1Про податок з доходів фізичних осіб: Закон України № 889-IV від 22.05.2003 р.

//Офіц. вісн. України. – 2003. – № 28. – Ст. 1361.

2 Налоговый кодекс Российской Федерации. – М.: Омега-Л, 2006. – С. 11–13.

246

Фізичніособиякплатникиподатків

та частина його присутності. Якщо сума цих складових не менше 183 днів, особа визнається резидентом цієї країни1. Крім зазначеної процедури, в США особу може бути визнано резидентом відповідно до додаткових ознак, до яких належать: а) законний в’їзд на територію США, коли особі надається посвідчення на проживання (тест «зеленої карти»); б) значний строк перебування в США; в) перший рік класифікації себе як резидента2. Сполучені Штати Америки є розвиненою країною зі стабільною економікою й соціальними гарантіями. У той же час податкова система США передбачає надання широкого кола пільг для своїх громадян. Можливо, саме із цієї причини процедура надання статусу громадянина й податкового резидента США настільки ускладнена.

УВеликобританії як податкок з доходів фізичних осіб виступає особистий прибутковий податок, який сплачує все населення цієї країни. При цьому теж діє принцип поділу платників на резидентів і нерезидентів. Доходи резидента Великобританії підлягають оподаткуванню незалежно від джерела їх походження, тоді як нерезидент сплачує податок лише з доходів, отриманих на території цієї країни. Особливістю англійського податкового права є виділення двох видів резидентів – звичайного резидента і доміцилія. Під звичайним резидентом мається на увазі особа, яка має постійне місце проживання у Великобританії та проводить тут усе своє життя без урахування короткочасних поїздок за кордон по особистих або службових справах. До доміциліїв відносять осіб, які перебувають у тій країні, де знаходиться їх постійне місце мешкання. Поняття «доміцилій» і «резидент» відрізняються, тому що особа може бути резидентом більш ніж в одній країні,

утойчасякдоміцилійуконкретниймоментчасуперебуваєтількиводній країні3.

Утеорії податкового права можна виокремити два критерії, що визначають податковий обов’язок платника – принцип резидентства і принцип територіальності4. Обидва вони тісно взаємозв’язані й залежно від конкретного податку можуть або спільно виконувати функ-

1Кучерявенко Н. П. Теоретические проблемы правового регулирования налогов

исборов в Украине. – Харьков: Консум, 1997. – С. 202.

2Там само. – С. 203.

3Мещерякова О. В. Налоговые системы развитых стран мира. – М.: Фонд «Право-

вая культура», 1995. – С. 179.

4 Кучерявенко Н. П. Курс налогового права: В 6 т. – Харьков: Легас, 2005. – Т. ІІІ.

Учение о налоге. – С. 150–151.

247

Актуальні питання науки фінансового права

цію визначення належності особи до категорії платників даного виду податку, або окремо. Так, у випадку дії принципу територіальності на осіб, які мають майно (майнові податки, наприклад, податок на землю) або доходи, які вони одержують з певної території, обов’язок зі сплати податку покладається на них незалежно від їх місця проживання, громадянства або національної належності. Інакше кажучи, основ­ ним критерієм для віднесення особи до категорії платників є об’єкт оподаткування, його територіальне розташування.

Розглядаючи принцип територіальності, слід звернути увагу на особливості його дії. Р. Л. Дернберг відзначав, що, аналізуючи принцип територіальності, важливо розрізняти його дію, зодного боку, відносно осіб, що перебувають на відповідній території, з іншого боку, відносно доходів, одержаних на цій території. Таке розмежування є досить важливим, оскільки якщо в першому випадку воно стосується правового регулювання платника, то в другому випадку – об’єкта оподаткування1.

З метою недопущення проявів дискримінації щодо громадян при оподаткуванні в різних країнах 18 жовтня 1961 р. прийнята Європейська соціальна хартія. Цей документ набув чинності з 1965 р., регламентувавши право громадян кожної з договірних сторін займатися діяльністю, що приносить доход, на території інших договірних сторін на принципах рівності з їхніми громадянами. Іншими словами, диференціація громадян не може бути підставою для обважнення податкового тягаря нерезидентів шляхом установлення у їх відношенні інших ставок, використання системи податкових пільг або інших механізмів обважнення податкового тягаря2.

При застосуванні принципу податкового резидентства особа визнається платником податку в разі закріплення за нею статусу податкового резидента. Для визначення цього статусу залежно від країни може застосовуватися низка критеріїв, таких як місце проживання або постійного проживання, громадянство, приналежність до певної соціальної або релігійної групи, походження, соціальне становище в суспільстві тощо. В Україні в механізмі податку з доходів фізичних осіб обидва принципи діють спільно. Особа, що проживає на території України, вважається податковим резидентом, а якщо вона крім місця

1Дернберг Р. Л. Международное налогообложение [Пер. с англ.]. – М.: ЮНИТИ, 1997. – С. 21–34.

2Кучерявенко Н. П. Теоретические проблемы правового регулирования налогов

исборов в Украине. – Харьков: Консум, 1997. – С. 208.

248

Фізичніособиякплатникиподатків

проживання в Україні має інше місце проживання на території іншої держави, то така особа визнається податковим резидентом при постійному проживанні в Україні.

Утім не виключено, що особа може мати декілька постійних місць проживання в різних державах. У таких випадках для визначення податкового резидентства використовується критерій «більш тісних особистих або економічних зв’язків (центр життєвих інтересів)». Часом встановлення цієї ознаки може викликати істотні труднощі. Так, наявність більш тісних економічних зв’язків теоретично можливо перевірити по відповідних платіжних і звітних документах, що містять відомості щодо доходу особи. Цілком логічно при цьому визнавати особу податковим резидентом, якщо розмір її доходів з джерелом походження в Україні більше того, який отримано за межами нашої держави. Проте в цьому випадку незрозуміло, яким чином податковий орган порівнюватиме розміри цих доходів, адже розмір доходу, отриманого за кордоном, для нього невідомий. Перевірка ж наявності більш тісних особистих зв’язків є ще більш цікавим заходом. Навряд чи можна уявити собі, а тим більше врегулювати на рівні законодавства, процедуру визначення працівником податкового органу більш тісних особистих зв’язків особи. Більше того, якби такий механізм і був би закріплений, він з великою часткою ймовірності порушував би основні права людини, передбачені як міжнародним законодавством, так і Конституцією України1.

Можливо, передбачаючи зазначені труднощі, український законодавець закріпив у чинному законодавстві норму, відповідно до якої у випадку неможливості визначення держави, у якій особа має більш тісні економічні зв’язки, або якщо особа не має постійного місця проживання в жодній з країн, вона вважається податковим резидентом за умови перебування на території України понад 183 днів протягом 12-місячногоперіоду,включаючиденьприїздуйденьвід’їзду.Наданий момент не зовсім зрозумілим і законодавчо не врегульованим залишається питання, чи включається час проходження транзитом через те-

риторію України в цей 183-денний строк.

Якщо всі перелічені методи не дозволяють визначити статус податкового резидента, вступає в дію принцип громадянства: особа визнається податковим резидентом, якщо вона має громадянство України. Однією з умов визнання особи податковим резидентом є також її дер-

1Статті31–32КонституціїУкраїнивід28.06.1996р.//Відом.Верхов.Ради.–1996.

–№ 30. – Ст. 141.

249

Актуальні питання науки фінансового права

жавна реєстрація як суб’єкта підприємницької діяльності на території нашої держави. На нашу думку, така норма вимагає уточнення й доопрацювання, тому що в деяких випадках вона може призвести до подвійного оподаткування.

Наприклад,фізичнаособа–підприємець,зареєстровананатериторії України, автоматично стає податковим резидентом і зобов’язана сплачувати податок з доходів фізичних осіб на доходи, отримані як на тери- торіїУкраїни,такізаїїмежами.Припустимо,унеїєякий-небудьдоход ізджереломпоходженнязамитнимкордономУкраїни,автойжечасця особа може навіть не проживати на території останньої, центр її життєвих інтересів перебуває за межами України. У такому разі фактично не варто б нараховувати податок з доходів фізичних осіб на доходи, отримані за кордоном, але в силу чинного законодавства такі доходи підлягаютьоподаткуванню.Більшетого,доходиособизджереломпоходженнязамежамиУкраїнискорішепідлягаютьоподаткуваннюзазаконодавством тієї держави, де вони отримані. Отже, логічно було б обкладати податком доходи саме від заняття підприємницькою діяльністю, не поширюючи статус податкового резидента на таких осіб.

Відповідно до чинного законодавства в Україні існує єдине громадянство1. З метою оподаткування, якщо громадянин України має також громадянство іншої країни, він вважається громадянином України, який не має права на залік податків, сплачених за її межами. Такий залік може бути передбачено Законом України «Про податок з доходів фізичних осіб» або міжнародними договорами з питань оподаткування, обов’язковість на виконання яких надана Верховною Радою України. Особа втрачає громадянство України у разі добровільного прий­ няття громадянства іншої держави. При цьому під добровільним прий­ няттям розуміються всі випадки, за яких громадянин України подає у відповідні зарубіжні органи заяву або клопотання про набуття громадянства в порядку, встановленому законодавством тієї країни2.

З одного боку, може здатися, що така міра має каральний характер за порушення законодавства про громадянство України, позбавляючи особуправаназалікподатків,аздругого–особа,стосовноякоїоформ- ляється втрата громадянства України, до видання Указу Президента України про припинення громадянства України користується всіма правами й несе всі обов’язки громадянина України, передбачені за-

1Стаття 4 Конституції України від 28.06.1996 р. // Відом. Верхов. Ради. – 1996.

–№ 30. – Ст. 141; Стаття 2 Закону України «Про громадянство України» № 2235-III від 18.01.2001 р. // Відом. Верхов. Ради України. 2001. – № 13. – Ст. 65.

2Стаття 19 Закону України «Про громадянствоУкраїни»№ 2235-III від 18.01.2001 р. // Відом. Верхов. Ради України. – 2001. – № 13. – Ст. 65.

250