1.4. Международно-правовые основы налогообложения взаимозависимых организаций

Основополагающим документом в области регулирования трансфертного ценообразования в целях налогообложения на международном уровне является Руководство Организации по экономическому сотрудничеству и развитию (ОЭСР) по трансфертному ценообразованию для транснациональных корпораций и налоговых органов (далее - Руководство ОЭСР). Указанный документ является рекомендательным, однако из-за широкого применения он фактически приобрел нормативный характер, законодательство многих стран прямо ссылается на него или строится по аналогичным принципам.

Документы ОЭСР по налогообложению взаимозависимых организаций представляют значительный интерес для изучения еще и потому, что основная масса заключенных Россией соглашений об избежании двойного налогообложения основана именно на типовой модели ОЭСР.

Согласно п. 11 Предисловия к Руководству ОЭСР под трансфертной ценой понимается цена, по которой реализуется товар, нематериальный актив или оказывается услуга ассоциированному предприятию. Следовательно, основополагающим моментом является то, что по концепции ОЭСР контролю на соответствие рыночной цене подлежат все сделки, совершаемые между взаимосвязанными (ассоциированными) лицами. Два предприятия считаются ассоциированными, если одно предприятие участвует, прямо или косвенно, в управлении, контроле или капитале другого предприятия, или если одни и те же лица участвуют прямо или косвенно в управлении, контроле или капитале обоих предприятий¹.

Большое значение имеют основополагающие принципы оценки отношений взаимозависимости для целей налогообложения, заложенные в Руководстве ОЭСР. В п. 1.2 Руководства указывается, что наличие таких связей между предприятиями само по себе не дает основания для пересмотра их налоговых обязательств, так как иногда по объективным причинам невозможно достоверное установление рыночных цен при отсутствии рынка этого продукта или при реализации определенной бизнес-стратегии. Основополагающим принципом определения надлежащего уровня цены по сделке для целей налогообложения в Руководстве ОЭСР является принцип вытянутой руки (arm's length principle) (Глава 11 Руководства ОЭСР).

Данный принцип является международным стандартом для государств -членов ОЭСР. В Руководстве ОЭСР он закреплен и детализирован со ссылкой на Типовую налоговую конвенцию ОЭСР по налогам на доходы и капитал, в которой первоначально установлено содержание принципа вытянутой руки.

Согласно п.1 ст.9 Типовой налоговой конвенции ОЭСР в случае, когда между двумя ассоциированными предприятиями устанавливаются коммерческие и финансовые отношения, которые по своим условиям отличаются от аналогичных отношений между независимыми предприятиями, то «любая прибыль, которая без этих условий могла бы быть зачислена одному из них, но из-за наличия этих условий не была ему зачислена, может быть включена в прибыль этого предприятия и, соответственно, обложена налогом.

Основой реализации принципа вытянутой руки является определение критериев сопоставимости сравниваемых параметров сделок и цен между ассоциированными и независимыми предприятиями. Согласно Руководству ОЭСР к ним относятся¹:

1) признаки имущества или услуги (п. 1.19);

2) функции, выполняемые участниками сделки (п. 1-20-1-27);

3) условия сделки (п. 1-28-1-29);

4) экономические условия и обстоятельства при совершении сделки (п. 1-30);

5) бизнес-стратегия предприятий - участников сделки (п. 1 -31-1-35).

Руководством ОЭСР предусмотрено пять методов корректировки цен для реализации принципа «вытянутой руки», а именно:

1) Метод сопоставления с ценой по неконтролируемой сделке (Comparable uncontrolled price method) - сравнение цены активов, услуг или имущественных прав, передаваемых по контролируемой сделке, с ценой, взимаемой за идентичные активы в рамках сопоставимой неконтролируемой сделки. Этот метод является основным, однако его использование возможно далеко не во всех случаях. Например, если товар, работа, услуга или нематериальный актив являются уникальными, сопоставление цены по принципу вытянутой руки становится невозможным. Для таких ситуаций установлены иные методы определения цены.

2. Метод сопоставления с ценой при перепродаже (Resale price method) - сопоставление трансфертной цены с ценой, по которой продукт, приобретенный у ассоциированного лица, перепродается независимому предприятию.

3. Метод прибавления издержек (Cost plus method): независимая цена определяется как сумма затрат поставщика в контролируемой сделке (включая операционные расходы) и доли прибыли от сделки.

Вышеперечисленные методы согласно классификации Руководства ОЭСР являются приоритетными (п.2.49 Руководства) и применяются при неспецифических операциях. Вместе с тем, в более сложных, нестандартных ситуациях могут быть применены иные методы определения цены - методы доходности сделки (Transactionalprofit methods), в числе которых:

4. Метод распределения прибыли (Profit split method): доход от контролируемой сделки определяется как доля общего дохода от сделки ассоциированных предприятий, пропорциональная имущественному вкладу каждого участника.

5. Метод транзакционной чистой маржи (Transactional net margin method). Данный метод основывается на анализе отношения чистой прибыли от сделки к соответствующей базе (затраты, продажи, активы) (п.3.26 Руководства ОЭСР) и применяется только к одной из сторон проверяемой сделки.

Согласно Руководству ОЭСР при реализации принципа вытянутой руки производится проверка соответствия примененной цены по сделке не какому-то фиксированному критерию, а диапазону (интервалу) цен, применяемых независимыми контрагентами. При этом определение приемлемого диапазона значений осуществляется отдельно для каждого из пяти методов контроля цен.

В настоящее время в налоговом законодательстве РФ такой подход не закреплен, что, с одной стороны, снижает возможности применения ст.40 НК РФ, а с другой - является потенциальным источником нарушений прав налогоплательщиков¹.

Таким образом, основная часть положений Руководства ОЭСР посвящена механизму реализации принципа вытянутой руки для определения налоговых последствий сделок между взаимозависимыми лицами.

Вместе с тем, в Руководстве ОЭСР предусматривается и альтернативный подход к налоговой квалификации сделок между ассоциированными предприятиями - метод глобального пропорционального распределения (global formulary apportionment). Данный метод является альтернативой принципу вытянутой руки, но применяется не при распределении налоговых поступлений по трансграничным сделкам между государствами, а между местными налоговыми юрисдикциями внутри одного государства (п.3.58 Руководства).

Метод распределения основывается на определении глобального дохода международной группы ассоциированных предприятий путем консолидации и последующего распределения по различным юрисдикциям на основании заранее установленной формулы. Данный метод не применяется для распределения налоговых поступлений от контролируемых сделок между государствами - членами ОЭСР, поскольку для этого потребовались бы чрезвычайно сложные и масштабные согласования между странами относительно формулы распределения консолидированного дохода международной группы компаний, единых стандартов учета (п.3.63 Руководства ОЭСР).

Вместе с тем, метод глобального перераспределения дохода представляет значительный практический интерес, поскольку сложности его внедрения на международном уровне нивелируются на уровне внутригосударственном, и на первый план выходят те преимущества, которые упоминаются в Руководстве ОЭСР (п.3.61), а именно: упрощение налогового администрирования; повышение определенности налоговых обязательств налогоплательщиков; соответствие реальным экономическим отношениям в рамках групп компаний.

Помимо методов определения цен по сделкам в Руководстве ОЭСР раскрыт целый ряд других не менее важных проблем налогообложения ассоциированных предприятий.

1. Принципиальным вопросом налогового контроля за трансфертным ценообразованием является распределение бремени доказывания обоснованности или необоснованности примененной цены по сделкам.

Руководство ОЭСР не дает определенного ответа на этот вопрос, лишь предлагая три возможных варианта его решения. Бремя доказывания может быть возложено налоговым законодательством государства: а) на налоговые органы, б) на налогоплательщика, но только в том случае, если установлен факт недобросовестного поведения с его стороны (например, в случае представления заведомо ложных сведений в декларации или в случае отказа сотрудничать с налоговыми органами, отказа в предоставлении документов); в) на налогоплательщика во всех случаях (п.4.11 Руководства ОЭСР).

В различных государствах вопрос распределения бремени доказывания, соответственно, решен по-разному. В большинстве стран - членов ОЭСР бремя доказывания возлагается на налоговые органы (п.4.11 Руководства ОЭСР). На налоговые органы оно возложено в Швейцарии, Испании, Италии, Португалии. При выявлении фактов налоговых злоупотреблений, а также в случаях, если налогоплательщик препятствует налоговой проверке, отказывается предоставлять документы, бремя доказывания возлагается на налогоплательщика. Применяется и смешанный вариант, когда налогоплательщик доказывает обоснованность понесенных им расходов по сделке, а налоговый орган - факт недополучения дохода в результате занижения цены (Германия, Австрия).

2. Другим важнейшим аспектом является возможность симметричной корректировки налоговых обязательств (или применения принципа «зеркальности») в случае корректировки примененных цен по сделке.

Целью данного принципа является устранение двойного налогообложения, которое может возникнуть в результате налоговой корректировки цены по сделке в отношении одной из сторон. Основы применения принципа симметричной корректировки налоговых обязательств заложены в §2 ст.9 Типовой налоговой конвенции ОЭСР и дополнительно развиты в п.4.32-4.39 Руководства ОЭСР.

В российском налоговом законодательстве в настоящее время отсутствуют положения о симметричной корректировке налоговой базы, что не соответствует мировой практике налогообложения и является причиной не только двойного налогообложения финансовых результатов сделок между взаимозависимыми лицами, но и источником нарушения конституционного принципа равенства налогоплательщиков (ст.8 Конституции РФ).

3. Особый интерес представляют некоторые специфические формы налогового контроля и администрирования в отношении ассоциированных предприятий, которые заложены в Руководстве ОЭСР. Дело в том, что в рекомендациях ОЭСР основной акцент в сфере налогового контроля за отношениями между ассоциированными предприятиями сделан на предварительные процедуры, а не на последующее наложение взысканий и штрафов. В рамках предварительных процедур налогового контроля основное место занимают предварительные соглашения с налоговыми органами о ценообразовании (Advance Pricing Arrangements) , которые делают возможным предварительное (до совершения сделок) согласование четких критериев и методов ценообразования по таким сделкам между налогоплательщиком и налоговым органом на определенное время и при определенных условиях¹.

На сегодняшний день институты предварительных соглашений и предварительных решений в том или ином виде действуют во многих странах, среди которых, в частности, Австралия, Германия, Нидерланды, Дания, Индия, Испания, Канада, США, Франция, Швеция, Италия.

Предварительные соглашения о ценообразовании имеют целый ряд положительных черт. В Руководстве ОЭСР подчеркивается, что предварительные соглашения создают стабильную базу для сотрудничества и взаимодействия между налоговым органом и налогоплательщиком и позволяет избежать финансовых и временных потерь, которые имеют место в ходе последующих налоговых проверок и судебных разбирательств (п.4.144).

4. Следует также особо остановиться на положениях документов ОЭСР, в которых рассматриваются особенности налогообложения сделок с нематериальными активами ассоциированных предприятий. Такие сделки занимают значительное место в общем объеме сделок внутри крупнейших холдингов. Все чаще они используются и как инструменты минимизации налоговых обязательств.

Известно, что на сегодняшний день налоговое законодательство РФ при регулировании вопросов контроля цен по сделкам для целей налогообложения (ст.40 НК РФ) практически не учитывает очевидную специфику ценообразования в отношении нематериальных активов (НМА)¹.

Вместе с тем, Руководство ОЭСР предусматривает ряд специфических способов определения цены объектов интеллектуальной собственности132, в частности:

- метод сопоставления с неконтролируемой ценой (Comparable uncontrolled price method) с целым рядом корректировок, учитывающих специфику НМА (например, территорию и время действия лицензии, вид патента, п.6.20 Руководства). Этот метод рекомендуется к применению, когда один и тот же правообладатель совершает сделки по передаче прав на НМА на сопоставимых условиях как ассоциированным, так и независимым компаниям;

• метод оценки ожидаемых на момент заключения сделки выгод (anticipated benefits) (п. 6.29 Руководства);

• заключение сделок о продаже нематериальных активов на короткий срок, либо включение в сделку условия о пересмотре цены нематериального актива. Например, размер роялти может ставиться в зависимость от величины объема продаж лицензиата (п.6.30 Руководства ОЭСР).

Рассмотренный опыт правового регулирования может быть использован при формировании налоговых норм, формирующих основы режима налогообложения сделок между взаимозависимыми организациями.

Необходимо отметить, что в настоящее время в рамках ЕС идет формирование системы подоходного налогообложения ассоциированных компаний, включая систему консолидированного налогообложения на уровне ЕС. Помимо общей проблемы исчисления консолидированной налоговой базы групп компаний в рамках ЕС, законодательство Евросоюза развивается еще в нескольких направлениях, среди которых а) совершенствование правового режима налогообложения дивидендов, распределяемых в рамках группы компаний; б) порядок налогообложения при реструктуризации компаний в рамках группы (слияние, выделение); в) налогообложение межгосударственных операций по зачету убытков в рамках группы компаний; г) решение проблем трансфертного ценообразования; д) совершенствование применения соглашений об избежании двойного налогообложения.

Правовая база ЕС по налогообложению групп компаний включает в себя следующие основные нормативные акты¹:

- Директива Совета ЕС 90/434/ЕЕС от 23 июля 1990г. «Об общей системе налогообложения при слиянии, разделении, передаче активов и обмене акциями (долями) между компаниями, зарегистрированными в разных государствах - членах ЕС». Данная Директива, в частности, предусматривает освобождение от налогообложения доходов от трансграничных слияний, выделений и реорганизаций предприятий, входящих в одну группу в рамках территории ЕС.

• Директива Совета ЕС от 23 июля 1990 года об общей системе налогообложения, применяемой в отношении материнской и дочерних компаний в случае их нахождения в разных государствах - членах ЕС (90/43 5/ЕЕС)134 предусматривает отмену налога у источника на дивиденды, получаемые головными компаниями в рамках группы.

• 7-я Директива Совета ЕС от 13 июня 1983 года (83/349/ЕЕС)135, регулирующая порядок ведения консолидированных счетов и отчетности группами взаимозависимых предприятий.

• Конвенция 90/436/ЕЕС «Об устранении двойного налогообложения в отношении доходов, распределяемых между ассоциированными предприятиями . Конвенция, в частности, устанавливает механизм разрешения споров по повод отнесения отдельных доходов на счет той или иной ассоциированной компании в рамках международной группы компаний в рамках ЕС. - Директива Совета 2003/49/ЕС от 3 июня 2003 года «Об общей системе налогообложения процентов и роялти, выплата которых осуществлена между зависимыми компаниями разных государств-членов»;

Основы унифицированного понятия группы предприятий в рамках ЕС были заложены в ст.17-й Директивы Совета ЕС, где определены признаки, при наличии которых несколько предприятий являются ассоциированными, в связи, с чем обязываются представлять консолидированную отчетность, а именно¹:

1) наличие большинства голосов на общих собраниях акционеров (участников) другого предприятия (дочернего);

2) право назначать или отзывать большинство членов руководящего органа другого предприятия (правления, совета директоров, наблюдательного совета);

3) право оказывать решающее влияние на управление другим предприятием будучи его акционером (участником), либо в силу договора, заключенного с этим предприятием, или в силу положений его устава;

4) единоличный контроль над большинством голосов на общем собрании предприятия со стороны акционера (участника) в силу соглашения с другими акционерами (участниками).

Следует подчеркнуть, что 7-й Директиве Совета ЕС о консолидированной отчетности принадлежит огромная роль в формировании национальных режимов налогообложения групп компаний в станах ЕС. На основе Директивы законодательство стран ЕС о консолидированной бухгалтерской отчетности связанных предприятий перешло на новую ступень развития. Была создана база для консолидированного исчисления налогов.

В качестве главной цели объявлено превращение экономики Евросоюза «в самую конкурентоспособную, интеллектуальную и динамичную в мире». Формирование новой системы налогообложения позволит компаниям, осуществляющим деятельность на всей территории ЕС исчислять доход всей группы в целом в соответствии с едиными правилами и применять систему консолидированной финансовой отчетности, что позволит устранить влияние внутригрупповых операций на результаты хозяйственной деятельности группы.