1.2. Развитие и типология правовых режимов налогообложения групп взаимозависимых организаций

Как и в России, в большинстве зарубежных стран не существует обособленной отрасли законодательства, специально регулирующей вопросы деятельности групп компаний (холдингов). Различные аспекты правового регулирования деятельности групп находят отражение в целом ряде отраслей - корпоративном праве, антимонопольном законодательстве и многих других отраслях, среди которых важное место занимает налогообложение.

При этом отсутствует и универсальное понятие группы компаний, каждая из перечисленных отраслей вырабатывает собственное понятие взаимозависимости, группы, контроля - с учетом специфики целей и задач правового регулирования. В большинстве стран фискальные отрасли (налоговое, таможенное право) восприняли понятие аффилированности (взаимозависимости) для целей налогообложения вслед за другими отраслями права, которые исторически первыми признали существование феномена группы компаний¹.

Исключение из этого правила составляет налоговое право Испании. В Испанском праве наиболее ранние упоминания о группах компаний возникли именно в налоговом праве. Таким образом, в Испании сложилась своего рода юридическая традиция - определять группу взаимосвязанных лиц именно для целей налогообложения. Это очень наглядно демонстрирует важнейшую тенденцию в налоговом праве Испании: оно является моделью регулирования многих явлений гражданского права.

На протяжении всей истории развития законодательства о налогообложении групп компаний в мире сложилось несколько типов режимов налогообложения. Их разграничение основывается на том, учитывается ли в налоговом праве того или иного государства факт взаимосвязи между членами подобной группы, и как именно учитывается такая взаимосвязь. По существу, данные типы режимов представляют собой этапы эволюционного развития феномена группы компаний в налоговом праве.

В рамках первого типа режима налогообложения (его предлагается именовать режимом раздельного налогообложения) входящие в группу организации рассматривались как отдельные налогоплательщики и самостоятельно исполняли свои налоговые обязательства. При этом результаты сделок между членами группы учитывались при налогообложении в полном объеме, как если бы они были заключены независимыми друг от друга юридическими лицами. Таким образом, этот режим налогообложения не учитывал наличие организационных взаимосвязей между компаниями, входящими в одну группу (холдинг). Он был исторически первым в ходе развития правил налогообложения групп компаний, и на современном этапе уже не встречается в налоговом законодательстве развитых государств.

Следующей ступенью развития концепции налогообложения групп компаний стало признание налоговым правом экономических и юридических взаимосвязей между компаниями группы. Развитие интеграционных процессов в экономике, появление крупнейших холдинговых структур не могло не учитываться налоговым правом, в связи с чем в законодательстве различных государств появились специальные нормы, касающиеся налогообложения взаимосвязанных предприятий.

Так сформировался второй тип режима налогообложения групп компаний (данный тип режима налогообложения предлагается именовать режимом налогообложения с учетом взаимозависимости налогоплательщиков), который заключается в том, что налоговое право признает наличие взаимосвязи (юридической, экономической, организационной и т.п.) между членами группы, однако не учитывает степень и качество отношений между участниками. При этом можно выделить негативный (ограничительный) и позитивный (стимулирующий) аспекты такого признания.

Ограничительный аспект правового регулирования выражается в выработке государством различных форм противодействия трансфертному ценообразованию и иным формам ухода от налогов, предпринимаемых в рамках группы. К стимулирующим правовым средствам в рамках данного режима относятся: полное или частичное освобождение от налогообложения хозяйственных операций между взаимозависимыми лицами, в частности, распределения прибыли в виде дивидендов или иных форм взаимного финансирования¹.

Данный вид режима налогообложения в различных вариациях применяется в налоговом законодательстве большинства государств (например, в Бельгии, Греции, Канаде, Чехии, Словакии).

Однако мировые тенденции развития налоговых систем таковы, что все большее распространение получает третий тип режима налогообложения групп компаний - система консолидированного налогообложения (СКН). В настоящее время СКН в том или ином виде введена уже в 18 странах - участницах Организации экономического сотрудничества и развития.

Анализ налогового законодательства ряда зарубежных стран позволяет заключить, что сущность СКН как особого режима налогообложения консолидированных групп компаний состоит в том, что для целей налогообложения учитывается не только сам факт наличия отношений связанности между компаниями группы (холдинга), но и качество, экономическое и юридическое содержание такой взаимосвязи, а также ее степень. При наличии высокой степени связанности (от 50 до 100% участия в уставном капитале или такое же количество прав управления) налоговое право большинства стран с развитыми налоговыми системами предоставляет участникам группы компаний определять свои налоговые обязательства на консолидированной основе -то есть путем объединения тех или иных финансовых показателей (прибыли, убытков, исчисленных налоговых обязательств и т.д.).

С учетом современных научных достижений в области экономической природы корпораций, следует заключить, что такой режим налогообложения в наибольшей степени соответствует содержанию и сущности взаимоотношений внутри группы компаний. Режим консолидированного налогообложения и режим налогообложения с учетом взаимозависимости не являются взаимоисключающими и применяются одновременно. Как уже отмечалось, применять СКН вправе не все группы компаний, а лишь те из них, которые отвечают определенным требованиям. В отношении остальных групп компаний применяется режим налогообложения второго типа.

С учетом рассмотренной выше типологии следует заключить, что в России на сегодняшний день сложился режим налогообложения групп предприятий второго типа: НК РФ содержит целый ряд норм, устанавливающих особенности налогообложения взаимозависимых организаций.

Особый практический интерес для целей развития режима налогообложения групп взаимозависимых организаций в РФ представляет исследование режима консолидированного (унитарного) налогообложения. Он обусловлен множеством причин, основной из которых является все более широкое распространение режима консолидированного налогообложения в мире: учитывая эту тенденцию, а также неизбежность вовлечения российской экономики в глобализационные процессы, в будущем Россия может придти к необходимости (а возможно и к неизбежности) введения консолидированного налогообложения.

Очевидно по этим причинам введение консолидированной налоговой отчетности было названо одним из приоритетных направлений налоговой политики в Бюджетном послании Федеральному Собранию РФ о бюджетной политике в 2008 -2010 годах. Анализ механизма правового регулирования налогообложения взаимозависимых организаций позволил прийти к выводу, что в отношении данной категории субъектов действует особый правовой режим налогообложения, представляющий собой систему правовых средств, элементов механизма правового регулирования налоговых правоотношений, взаимодействие которых имеет целью создать определенную степень благоприятности либо ограничений для удовлетворения интересов данной категории субъектов налогового права, и, в конечном счете - обеспечить достижение сбалансированности частных и публичных интересов при установлении и взимании налогов¹.

Вместе с тем, текущее состояние данного правового режима нельзя считать удовлетворительным. Правовое регулирование налоговых отношений в рассматриваемой области носит неполный, фрагментарный характер, содержит множество пробелов. Кроме того, нормы, устанавливающие особые правила налогообложения для взаимозависимых лиц, нуждаются в серьезной доработке, так как в нынешнем состоянии их применение связано с многочисленными неясностями, противоречиями и, следовательно, с возможностью нарушения законных прав налогоплательщиков. Основными недостатками правового режима налогообложения взаимозависимых организаций является незначительный объем стимулирующих элементов в общем объеме правовых регуляторов, а также несоответствие общепринятым современным мировым тенденциям налогообложения аффилированных предприятий. В результате этого дальнейшее развитие интеграционных процессов в российской экономике сталкивается с существенными препятствиями, содержащимися в нормах налогового законодательства.

Следует подчеркнуть, что реформирование режима налогообложения групп предприятий, безусловно, не должно сводиться к предоставлению льгот и преференций. Основная задача заключается в создании экономически обоснованной системы налогообложения, которая не должна повлечь дополнительное налоговое обременение для налогоплательщиков, объединенных юридическими и экономическими связями.

Представляется, что развитие исследуемого режима должно осуществляться одновременно в двух направлениях, а именно - путем исследования и совершенствования элементов уже существующего режима, а также путем исследования возможности внедрения в этот правовой режим принципиально новых элементов, выработанных на сегодняшний день в мировой практике налогообложения — таких как, например, система консолидированного налогообложения, разнообразные формы и методы предварительного налогового контроля.

Исследованию зарубежного опыта формирования основных элементов режима налогообложения взаимозависимых организаций (ассоциированных предприятий) посвящена следующий параграф настоящей работы.