Глава 1. Общая характеристика правового режима налогооблажения взаимозависимых лиц

1.1. Основные элементы правового режима налогообложения взаимозависимых лиц в российском налоговом законодательстве

Режим налогообложения взаимозависимых лиц представляет собой материально-правовой, общий налоговый режим и обособляется от других правовых режимов на основании критерия правового статуса субъектов, участвующих в налоговом правоотношении. С этой точки зрения режим налогообложения взаимозависимых лиц применяется в отношении налогоплательщиков, которые в силу наличия особых отношений имеют возможность влиять на результаты экономической деятельности других налогоплательщиков и, как следствие, на налоговые последствия этой деятельности, либо сами находятся под таким влиянием.

Под правовым режимом налогообложения взаимозависимых лиц следует понимать систему правовых средств, составляющих механизм правового регулирования налоговых правоотношений с участием взаимозависимых лиц, направленную на достижение сбалансированности частного и публичного интересов в сфере налогообложения путем установления особого порядка исчисления и уплаты налогов и создания определенных условий (благоприятствующих либо ограничительных) для реализации прав и обязанностей субъектов налоговых отношений¹.

Структура правового режима налогообложения взаимозависимых лиц (и в их числе - взаимозависимых организаций) может быть представлена как взаимосвязанная система элементов, анализируя которые, необходимо не только констатировать их современное состояние в российском налоговом праве, но и выявить те из них, которые нуждаются в развитии и совершенствовании.

Исследуемый режим налогообложения в качестве общей нормативной основы имеет совокупность нормативных актов, к которым относятся Конституция РФ, Налоговый кодекс РФ, международные соглашения РФ в сфере налогообложения.

Немаловажную роль в правовом регулировании играют подзаконные нормативные акты, основная масса которых в настоящее время посвящена вопросам информационного обеспечения налогового контроля за налогообложением взаимозависимых лиц, а также особенностям налогового учета крупнейших налогоплательщиков и их взаимозависимых лиц. Представляется, что по мере системного развития режима налогообложения взаимозависимых организаций количество подзаконных нормативных актов неизбежно должно будет возрастать. С одной стороны, эта тенденция может показаться отрицательной, поскольку формирование российского налогового права осуществляется на основании принципа регулирования налоговых отношений нормами закона.

Однако регулирование многих вопросов в сфере налоговых отношений невозможно без подзаконных нормативных актов. Прежде всего, речь идет о различных налоговых процедурах, предусмотренных в НК РФ лишь схематично и нуждающихся в дополнительном регламентировании. При этом перенесение всех налоговых процедур в рамки Налогового кодекса РФ не является предпочтительным вариантом, поскольку чрезмерно перегрузит и усложнит его. Таким образом, функциональность любого публично-правового режима, по нашему мнению, напрямую зависит не только от составляющих его законодательных положений, но во многом также от качества подзаконной регламентации процедур. Процедурные нормы, при условии их соответствия нормам закона, являются важнейшей гарантией того, что нормы, и правила правового режима будут реализованы надлежащим образом. Поэтому значение подзаконного регулирования налоговых отношений не следует преуменьшать.

Важнейшую роль в регулировании налоговых правоотношений с участием групп взаимозависимых организаций играют международные соглашения РФ по вопросам избежания двойного налогообложения.

Согласно ст. 15 Конституции РФ общепризнанные принципы и нормы международного права и международные договоры Российской Федерации являются составной частью ее правовой системы. В силу ст. 15 Конституции РФ¹и ст.7 НК РФ нормы международных соглашений по вопросам налогообложения имеют приоритет над нормами Налогового кодекса РФ².

Действующие соглашения РФ об избежание двойного налогообложения по налогам на доходы и капитал содержат множество положений, регламентирующих вопросы налогообложения лиц, которые, будучи резидентами различных государств, связаны отношениями взаимозависимости. Данные положения составляют важнейшую часть нормативной основы режима налогообложения трансграничных групп компаний (холдингов) и ниже будут рассмотрены более детально³.

Говоря о субъектах рассматриваемого режима налогообложения, прежде всего, необходимо затронуть проблему правового статуса взаимозависимых лиц в налоговом праве. Следует подчеркнуть, что правовой статус субъектов правового режима не тождественен правовому режиму. Вопросу разграничения понятий «правовой статус» и «правовой режим» уделил внимание В.Б. Рушайло. В своей работе он отмечает, что статус представляет собой совокупность прав, обязанностей и ответственности определенного субъекта права относительно разных объектов, тогда как правовой режим - это система норм, регулирующих определенную деятельность разных субъектов, их отношения по поводу определенного объекта. На этом основании можно сделать вывод, что в рамках различных правовых режимов тот или иной субъект может обладать различными правовыми статусами. Поэтому именно юридические средства конкретного правового режима формируют правовой статус субъекта, чьи права и обязанности связаны с определенным правовым режимом.

Организация как субъект налоговых правоотношений приобретает статус субъекта режима налогообложения взаимозависимых лиц в том случае, если она, в силу определенных факторов, предусмотренных законом (прямого или косвенного участия в капитале, договорных отношений и т.д.) имеет возможность влиять на условия или результаты экономической деятельности другого лица и их налоговые последствия, либо сама является объектом такого влияния.

Как правило, понятие взаимозависимости в налоговом праве не является самостоятельным, оно всегда производно от других отраслей права и законодательства, выработавших подходы к определению взаимозависимости (аффилированности, связанности) юридических и физических лиц. К таким отраслям относятся, прежде всего гражданское, семейное право, антимонопольное законодательство. В большинстве стран фискальные отрасли (налоговое, таможенное право) вслед за вышеперечисленными отраслями права и законодательства воспринимают понятие аффилированности (связанности, взаимозависимости) для целей исчисления и уплаты обязательных платежей.

В российском законодательстве отсутствует универсальное понятие для обозначения группы взаимозависимых лиц, которое бы использовалось во всех отраслях законодательства. Анализ нормативных актов позволяет сделать вывод о том, что для обозначения определенного рода групп компаний (холдингов вертикального типа) распространение получает термин «вертикально интегрированная структура». Следует отметить, что холдинг как финансовый и (или) промышленно-хозяйственный комплекс организаций или как, совокупность взаимозависимых юридических лиц не является самостоятельным субъектом налогового права. При этом холдинг не охватывается и понятием «организации», установленным в ст.11 НК РФ, данный термин не может быть применен для обозначения холдинга как совокупности взаимосвязанных юридических лиц.

Вместе с тем, участники холдинга несомненно обладают определенной специ­фикой в содержании налоговой правосубъектности, что подтверждается при анализе положений ст.20 НК РФ, а также других норм, регулирующих особенности налогово-правового статуса групп взаимозависимых организаций.

В российском налоговом праве общие критерии взаимозависимости для целей налогообложения установлены в ст.20 НК РФ, согласно которой взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно¹:

1) одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20% процентов;

2) одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

3) лица состоят в соответствии с семейным законодательством РФ в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

Кроме того, согласно п.2 ст.20 НК РФ суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным п.1 ст.20 НК РФ, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

При применении п.2 ст.20 НК РФ необходимо учитывать разъяснение КС РФ, данное им в Определении от 04.12.2003г. №441-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью «Нива-7» на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 2 статьи 20, пунктами 2 и 3 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации», согласно которому право признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным п.1 ст.20 НК РФ, может быть использовано судом только при условии, что эти основания указаны в других правовых актах.

В связи с этим при анализе оснований взаимозависимости лиц для целей налогообложения необходимо кратко проанализировать положения нормативных актов, в которых содержатся основания взаимозависимости. Следует отметить, что в различных законодательных актах даны определения понятий, близких по значению к понятию «взаимозависимость» в налоговом праве, а именно - заинтересованные, аффилированные лица, а также группа лиц, зависимые и дочерние хозяйственные общества.

В наиболее близкой к налоговому праву отрасли таможенного законодательства понятие взаимосвязанности участников сделок урегулировано более детально, нежели это сделано в ст.20 НК РФ. Подпункт 2 п.1 ст.5 Закона РФ «О таможенном тарифе» от 21.05.1993 г. №5003-1 содержит более развернутый перечень случаев взаимозависимости, в связи, с чем в таможенном законодательстве уже решены те проблемы определения взаимозависимости, которые имеются в настоящее время в налоговом законодательстве¹. В частности, предусмотрена возможность признания лиц взаимосвязанными, если участники сделки совместно прямо или косвенно контролируют третье лицо.

Учитывая тесную взаимосвязь налогового и таможенного законодательства, представляется необходимой унификация подходов к определению взаимозависимости для целей таможенных и налоговых правоотношений. Близким по значению к налоговой взаимозависимости является понятие заинтересованности лиц, представленное в законодательных актах, регулирующих статус различных видов юридических лиц, например, в ст. ст.81 Федерального закона «Об акционерных обществах» от 26.12.1995г. №208-ФЗ².

Понятие заинтересованности лиц содержится также в ст.45 Федерального закона от 08.02.1998г. №14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»³, в ст.27 Федерального закона от 12.01.1996г. №7-ФЗ «О некоммерческих организациях»⁴.

В качестве основополагающих понятий, обозначающих наличие особых отношений между формально независимыми юридическими лицами, в гражданском законодательстве используются понятия дочернего и зависимого хозяйственных обществ (ст. 105 и 106 ГК РФ).

Анализ упомянутых выше нормативных актов позволят выделить несколько групп оснований взаимозависимости для целей налогообложения:

1) Отношения взаимозависимости, закрепленные в нормах законодательства, наличие которых можно установить по внешним признакам - учредительным и внутренним документам, договорам и т.п. (формализованные основания), в том числе:

а) Корпоративная взаимозависимость - то есть специфические связи и отношения, возникающие между юридическими лицами, а также между юридическим лицом и физическим лицом в силу участия в уставном (складочном) капитале организации, либо осуществления руководящих функций в отношении юридического лица.

б) Служебная взаимозависимость - то есть отношения между физическими лицами, в силу которых одно лицо подчиняется другому по служебному положению.

в) Взаимозависимость, возникающая в силу отношений родства или свойства, а также усыновления, установления опеки или попечительства.

г) Взаимозависимость, возникающая на основании договора (контракта) между юридическими лицами, определяющего экономические основы их взаимодействия (например, соглашения о совместной деятельности (глава 55 ГК РФ).

2) Взаимозависимость лиц, имеющую формальные основания, следует отличать от «скрытой» (неформальной) взаимозависимости. В ряде случаев возможность одного лица определять действия и решения другого не находит прямого объективированного выражения, в частности не следует из учредительных документов, контрактов и др. Вместе с тем, такие отношения могут иметь значительное влияние на налоговые обязательства субъектов.

Так, в силу неформализированных партнерских отношений (которые могут возникать, например, в силу наличия общего скрытого собственника) организации могут применять специфические формы расчетов (в частности, с использованием векселей), служащих инструментом регулирования налоговых обязательств. Таким образом, в практике возможны и широко распространены случаи, когда одно лицо действует согласно указаниям другого лица, хотя соответствующие обстоятельства могут не основываться непосредственно на юридических фактах, указывающих на взаимозависимость, а иметь под собой отношения фактического контроля. Установление данного вида взаимозависимости, в силу его неформального характера, возможно лишь на основании выявления косвенных признаков наличия связи между субъектами, оказывающей влияние на их налоговые обязательства, основным из которых является получение организациями за счет согласованного взаимодействия - налоговых выгод, не сопровождающееся иными экономическими результатами¹.

На сегодняшний день выявление и квалификация таких ситуаций происходит в основном в сфере правоприменительной практики, в рамках которой наибольшую роль играет практика арбитражных судов. Основные подходы к выявлению необоснованной налоговой выгоды (в том числе в случае скрытой аффилированности между участниками сделок) выражены в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006г. №53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»².

В правоприменительной практике выделяется также дополнительный круг ситуаций, в отношении которых действует опровержимая презумпция нахождения сторон сделки под общим контролем с целью минимизации налоговых обязательств. К ним относятся сделки, совершаемые с определенными категориями субъектов:

- компании, зарегистрированные в оффшорных зонах;

- организации, пользующиеся налоговыми льготами по основным налогам (прежде всего, по налогу на прибыль организаций, НДС), а также убыточные организации, имеющие возможность «торговать убытками»;

- компании, уплачивающие налога в соответствии со специальными налоговыми режимами (прежде всего, специальными налоговыми режимами для малого предпринимательства);

- налогоплательщики, в отношении которых установлен факт незаконной ликвидации, вследствие которой не были выполнены налоговые обязательства или в ходе налоговых проверок которых не выявлены учредители, руководящие работники и т.д¹.

Однако по нашему мнению, вышеперечисленный круг обстоятельств не относится напрямую к проблематике взаимозависимости налогоплательщиков. Установление факта совершения сделок, относимых правоприменительной практикой или законом к категории «подозрительных» требует от правоприменителя не выявления отношений взаимозависимости (что в случае неформализованного сговора будет невозможным), а выявления фактов и обстоятельств, доказывающих, что в результате таких сделок имело место получение необоснованной налоговой выгоды.

Приведенный выше анализ возможных оснований взаимозависимости и его сопоставление с содержанием норм ст.20 НК РФ позволяет заключить, что на сегодняшний день налоговое законодательство предусматривает узкий круг оснований, по которым лица могут быть признаны взаимозависимыми для целей налогообложения. При этом значительная часть оснований выпадает из сферы регулирования ст.20 НК РФ. Таким образом, следует говорить о наличии серьезных пробелов в нормах ст.20 НК РФ. Указанная статья содержит в себе целый ряд недостатков, которые не позволяют в достаточной степени выполнять возложенную на нее задачу - установление четких и ясных правовых критериев налоговой взаимозависимости.

С одной стороны, как уже отмечалось, перечень формальных критериев для определения взаимозависимости, предусмотренный в п.1 ст.20 НК РФ, является чрезвычайно узким и не предусматривает всех случаев возможного взаимного влияния контрагентов на результаты сделок. Кроме того, имеющиеся формальные критерии сами по себе недостаточно точны и эффективны.

В частности, по формальным основаниям не может быть установлена взаимозависимость: так называемых «сестринских» организаций (обществ, являющихся дочерними по отношению к одному и тому же материнскому обществу); организаций, входящих в одну и ту же группу (например, ассоциацию); обществ с одним и тем же составом акционеров; компаний, управляемых одними и теми же лицами; между обществом и его акционерами. В случае правовой квалификации взаимозависимости двух организаций на основе участия одной из них в уставном (складочном) капитале другой, в НК РФ содержится целый ряд правовых проблем, основной из которых является то, что в НК РФ не установлен четкий алгоритм расчета доли участия:

- не указывается, какое именно участие должно учитываться (по-видимому, речь должна идти о доле участия в уставном (складочном) капитале; однако открытым остается вопрос о том, должны ли при этом учитываться только голосующие акции и доли (что соответствовало бы современным правовым тенденциям или же эти правила распространяются также на привилегированные акции);

- нуждается в уточнении порядок определения долей при установлении косвенного участия одной организации в другой, поскольку действующие правила на практике неприменимы ко многим случаям взаимозависимости (например, если две организации обмениваются собственными акциями).

Также нормы ст.20 НК РФ неприменимы к очень распространенным на сегодняшний день формам взаимного участия с так называемыми «замкнутыми циклами» (например, компания А участвует в компании Б, компания Б - в компании В, и компания В, в свою очередь, является участницей компании А). В связи с изложенным перечень случаев взаимозависимости для целей налогообложения нуждается в расширении.

С другой стороны, возможность признания взаимной зависимости лиц на основе судебного решения (п.2 ст.20 НК РФ) является неоправданно широким, поскольку какие-либо ограничения налоговой квалификации таких отношений отсутствуют. Имеется необходимость разработки основных критериев или общих принципов установления налоговой взаимозависимости.

Можно выделить два основных типа оснований налоговой взаимозависимости, представленные в налоговом законодательстве. Общие основания (критерии) взаимозависимости устанавливаются наиболее универсальным образом, и сфера правового регулирования этих норм по общему правилу распространяется на все виды налогов, представленных в части второй НК РФ, если иное не установлено в специальных правовых нормах. Данная категория оснований локализуется в нормах части первой Налогового кодекса РФ (ст.20 НК РФ).

Однако существует и другая категория оснований налоговой взаимозависимости субъектов - специальные основания. К специальным основаниям взаимозависимости относятся нормы части второй НК РФ, устанавливающие дополнительные признаки взаимозависимости (качественные либо количественные) для решения узко-специальных задач правового регулирования. Как мы видим, при определении взаимозависимости для целей применения ст.269 НК РФ используются особые критерии: помимо количественного критерия (20% в уставном капитале), применено также понятие «аффилированности», которое в НК РФ не определено и, по-видимому, должно определяться на основании положений антимонопольного законодательства¹.

На наш взгляд, выделение категории специальных оснований взаимозависимости как особого случая взаимозависимости общей (соотносящихся таким же образом как общая и специальная правовые нормы) дает огромный потенциал для развития всего правового режима налогообложения взаимозависимых лиц. С помощью установления специальных оснований взаимозависимости возможно включить в структуру данного правового режима новые элементы и подойти к решению многих проблем налогообложения групп взаимозависимых организаций.

Анализ судебной практики свидетельствует о том, что реорганизация очень часто используется в качестве инструмента минимизации налоговых обязательств внутри холдингов. Нередко этот инструмент сочетается с применением специальных налоговых режимов отдельными членами холдинга.

Например, широкое распространение получила следующая схема снижения налоговых обязательств группы компаний. Организация разделяется на несколько мелких компаний (или выделяет их из своего состава). Данные компании получают право применять специальные режимы налогообложения. Между членами созданной таким образом группы взаимозависимых компаний заключаются различные хозяйственные договоры, в рамках которых фактически происходит обычное перераспределение хозяйственных функций, ранее выполнявшихся единой организацией. Таким образом, итоговая прибыль группы облагается налогами по пониженным ставкам.

Специальные правила правового режима налогообложения взаимозависимых организаций в части второй НК РФ весьма немногочисленны и могут быть проанализированы применительно к конкретным налогам. Глава 21 НК РФ не содержит специальных правил налогообложения операций между взаимозависимыми лицами. Корректировка налоговых последствий таких операций осуществляется на общих основаниях (ст.40 НК РФ), следствием чего может стать перерасчет цены по сделке и, соответственно, суммы НДС¹.

Существенную проблему представляет собой отсутствие в главе 21 НК РФ правовых механизмов для освобождения от НДС внутригрупповых операций по передаче иных имущественных (неденежных) активов - что существенно снижает эффективность тех немногих стимулирующих норм, имеющихся в НК РФ (в частности, п.1 ст.251 НК РФ). Следует заметить, что в мировой практике налогообложения уже найдено решение этой проблемы: в целом ряде государств введен режим консолидированного налогообложения НДС операций внутри группы компаний, в результате чего такие операции фактически исключены из-под налогообложения.

Отношения взаимозависимости оказывают влияние на режим исчисления и уплаты акцизов. Согласно ст.ст. 179.2, 179.3 НК РФ налогоплательщик получает свидетельство о регистрации организации, совершающей операции с денатурированным этиловым спиртом или свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с прямогонным бензином, не только при условии владения необходимыми производственными мощностями. Наличие установленной доли участия в уставном капитале другой организации (более 50%), владеющей данными активами, также дает право регистрации.

Глава 25 НК РФ содержит целый ряд специальных правил, определяющих специфику режима налогообложения взаимозависимых организаций. В соответствии с пп.11 п.1 СТ.251 НК РФ из состава налоговой базы по налогу на прибыль организаций исключается имущество, полученное организацией безвозмездно, в том случае, если доля участия получающей или передающей стороны в уставном капитале составляет более 50%. При этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам.

Указанная норма имеет огромное значение для стимулирования инвестиционной деятельности в рамках групп предприятий (холдингов), поскольку исключает из-под налогообложения операции по передаче активов, которые по своему содержанию являются не реализацией товаров, а инструментом внутреннего финансирования, без которого деятельность любого холдинга лишается значительной части экономических преимуществ.

Обращает на себя внимание тот факт, что на сегодняшний день пп. 11 п. 1 ст.251 НК РФ является одной из немногих норм НК РФ, которая носит стимулирующий характер в отношении групп взаимозависимых организаций. Вместе с тем, ее практическое применение существенно затруднено целым рядом обстоятельств, которые практически сводят на нет все заложенные в ней преимущества. Данные обстоятельства носят как юридико-технический, так и правоприменительный характер.

К юридико-техническим факторам относятся чрезвычайно жесткие формулировки условий, при которых предоставляется освобождение от налогообложения. Прежде всего, это достаточно высокая доля участия в уставном капитале одного из участников операции (более 50%). Кроме того, безналоговая передача имущества допускается только между вертикально интегрированными группами. Однако на практике большинство холдингов имеют более сложную структуру. Решить эту проблему могла бы передача имущества через материнскую компанию, однако для этого имеется еще одно препятствие: освобождение операции от налогообложения допускается только при условии, что организация, получившая актив, в последующем владеет им не менее одного года.

Представляется, что вышеперечисленные ограничения не имеют под собой каких-либо существенных оснований - по крайней мере применительно к операциям внутри группы компаний. Они становятся обоснованными лишь когда актив покидает пределы группы.

Одной из причин, влекущих данные риски, является наличие в гражданском законодательстве запрета на дарение между коммерческими организациями на сумму более 5 минимальных размеров оплаты труда (п.4 ст.575 ПС РФ). В связи с наличием указанной нормы имеется неясность в вопросе о том, следует ли применять положения пп.11 п.1 ст.251 НК РФ с учетом установленного в ст.575 ГК РФ запрета. В связи с этим сложилось два подхода к ответу на этот вопрос.

Первый подход заключается в том, что освобождение применяется без учета ограничений, установленных в ст.575 ГК РФ: при соблюдении всех установленных в НК РФ условий безвозмездная передача имущества не создает налоговых последствий для принимающей стороны независимо от стоимости переданного имущества или суммы передаваемых денежных средств.

Второй подход состоит в том, что при безвозмездной передаче имущества пп.11 п.1 ст.251 НК РФ должен применяться с учетом ограничений ст.575 ГК РФ. При этом суммы, превышающие установленный в ст.575 ГК РФ предел, подлежат включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика на основании п.8ст.250НКРФ.

На наш взгляд, последний из рассмотренных подходов является необоснованным по многим основаниям.

В соответствии с п.8 ст.250 НК РФ к внереализационным доходам организаций относятся доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ. Одним из таких случаев является предусмотренная в пп.11 п.1 ст.251 НК РФ льгота. При этом указанная норма предусматривает исключение из налогооблагаемой базы всего безвозмездно полученного имущества без каких-либо ограничений, включая гражданско-правовые запреты¹.

Кроме того применение запрета дарения между коммерческими организациями к публичным отношениям в рамках налогового права не соответствует положениям ст. 11 НК РФ, согласно которой термины гражданского законодательства применяются в целях налогообложения только если соответствующие положения отсутствуют в налоговом законодательстве. Также согласно п.3 ст.2 ГК РФ к налоговым отношениям гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законом. Учитывая, что размер безвозмездной передачи НК РФ не ограничивается, положения п.4 ст.575 ГК РФ не могут регулировать налоговые последствия подобных операций.

Однако главной причиной несостоятельности подобных ограничений является то, что финансирование дочерней или материнской организации необоснованно отождествлять с договором дарения, который предполагает намерение со стороны дарителя намерение одарить другое лицо; отсутствие же такого намерения означает отсутствие отношений дарения даже при наличии всех других его признаков. На несостоятельность такого отождествления указывали в своих работах ведущие цивилисты - В.В. Витрянский, И.С. Шиткина.

Дополнительную проблему представляет собой имеющаяся на данный момент арбитражная практика применения пп.11 п.1 ст.251 НК РФ не в пользу налогоплательщика в том случае, если суды усматривают в их действиях признаки получения необоснованной налоговой выгоды.

Наличие столь обширной арбитражной практики (которая подчас противоречива даже в рамках одного федерального округа) приводит к тому, что на практике налогоплательщики зачастую воздерживаются от использования данной нормы. Представляется, что исправить ситуацию могло бы обобщение судебной практики по данной категории дел, в котором была бы более четко выражена правовая позиция арбитражных судов в отношении данного налогового освобождения.