21. Существенность в аудите

При оценке уровня достоверности внешней отчетности широко применяется понятие «материальность» (или существенность). В соответствии с федеральным ПСАД № 4 «Существенность в аудите» существенными в аудите считаются обстоятельства, значительно влияющие на достоверность БФО аудируемого лица.

В соответствии с федеральным стандартом № 4 «Существенность в аудите» под достоверностью БФО аудируемого лица во всех существенных аспектах понимается такая точность показателей этой отчетности, при которой квалифицированный пользователь может на ее основе делать правильные выводы и принимать экономически обоснованные решения.

Таким образом, существенность информации - это ее свойство влиять на экономические решения внешних пользователей такой информации.

В соответствии с требованиями аудиторского стандарта аудитор должен определить существенность в отношении:

1) БФО в целом;

2) остатка средств по отдельным счетам бухгалтерского учета;

3) случаев раскрытия информации.

Понятие существенности включает два аспекта: качественный и количественный.

Качественный аспект используется, прежде всего, для оценки степени раскрытия информации, где количественная оценка не применима. Качественный аспект предполагает оценку аудитором существенности выявленных нарушений в части требований нормативных и законодательных документов при осуществлении финансово-хозяйственной деятельности аудируемым лицом.

При этом аудируемое лицо может правильно отражать:

- в учете хозяйственные операции, но не обладать законным правом осуществлять эти операции (например, в случае отсутствия соответствующей лицензии на ведение каких-либо видов деятельности);

- факты финансово-хозяйственной деятельности с точки зрения их содержания, но не иметь достаточных документальных обоснований, подтверждающих их (например, отсутствия первичных бухгалтерских документов - договоров, счетов-фактур и т.п.).

В таких случаях аудитор не имеет права признавать БФО аудируемого лица достоверной, хотя такая отчетность вполне может отражать истинные результаты деятельности аудируемого лица.

Количественный аспект представляет собой оценку обнаруженных в ходе аудита отклонений по каждому экономическому показателю в отдельности и в сумме.

Для количественной оценки отклонений используется показатель, который принято называть уровнем существенности - предельное значение ошибки БФО, начиная с которой квалифицированный пользователь этой отчетности не сможет делать правильные выводы и принимать правильные экономические решения.

К аудиторским фирмам предъявляются определенные требования по нахождению количественного уровня существенности. Аудиторские фирмы обязаны установить систему базовых показателей и разработать методику для расчета количественного уровня существенности. При этом методика должна быть утверждена решением исполнительного органа аудиторской фирмы. Методика расчета количественного уровня существенности должна иметь публичный характер, т.е. быть открытой для государственных контролирующих органов и потенциальных клиентов - аудируемых лиц.

При нахождении абсолютного значения уровня существенности аудитор должен принимать за основу наиболее важные показатели (базовые показатели), характеризующие достоверность отчетности экономического субъекта, подлежащего аудиту. В настоящее время нет единой точки зрения по выбору базовых показателей. На практике используются такие методы:

1 Метод критического компонента основан на том, что в качестве базового берется тот показатель, на который типичный пользователь финансовой отчетности скорее всего обратит внимание с учетом специфики данного предприятия. Например, при аудите открытых акционерных обществ инвесторов, прежде всего, интересует такой показатель, как «Прибыль на акцию» отношение прибыли после налогообложения к средневзвешенному количеству обыкновенных акций, а основных пользователей финансовой отчетности торговых организаций - показатель выручки от реализации или товарооборот.

2 Метод стабильной базы основан на том, что в качестве базового берется тот показатель, который не имеет тенденции к значительному изменению от периода к периоду, т. е. является более стабильным, нежели критический компонент. Например,

уставный капитал, собственный капитал, внеоборотные активы, валюта баланса.

3 Метод основного массива состоит в выборе статей, имеющих наибольший удельный вес (например, в валюте баланса).

4 Метод ключевых по риску показателей основан на данных о том, что некоторые статьи (обороты по некоторым счетам) на практике значительно чаще содержат ошибки, чем другие. Например, исходя из опыта практической аудиторской деятельности, можно утверждать, что наиболее часто ошибки возникают при отражении таких операций, как формирование себестоимости продукции или издержек обращения, начисление и предъявление НДС бюджету. Исходя из этого, в качестве базовых показателей целесообразно выбирать: себестоимость продукции, издержки обращения, расчеты с бюджетом по НДС

5 Метод ключевых по последствиям показателей состоит в выборе таких статей (оборотов по счетам), которые могут повлечь за собой существенные последствия, если операции, отраженные на этих счетах, содержат ошибки либо совершены с нарушением законодательных и нормативных актов РФ, условий хозяйственных договоров. К таким показателям могут быть отнесены: валютные операции, расчеты с бюджетом и внебюджетными фондами, расчеты с покупателями и заказчиками, расчеты с поставщиками и подрядчиками, прочими дебиторами и кредиторами.

На практике аудиторы чаще всего используют комбинации рассмотренных методов, выбирая базовые показатели и из соображений их удельного веса, значимости для пользователей финансовой отчетности и из соображений возможного риска и возможных последствий.

Количественный уровень существенности ошибок аудируемого лица определяется на стадии планирования аудита и фиксируется в общем плане аудиторской проверки. В ходе проверки аудитор может корректировать количественный уровень существенности.

В ходе аудиторской проверки могут быть выявлены искажения:

- не имеющие существенного характера, т.е. не превышающие установленного количественного уровня существенности;

- не имеющие сами по себе существенного характера, но взятые по совокупности, оказывающие существенное влияние на конечные результативные показатели БФО аудируемого лица.

В первом случае аудитор вправе сделать вывод о том, что отчетность аудируемого лица является достоверной во всех существенных аспектах, во втором - проверяющий обязан сделать вывод о том, что отчетность аудируемого лица не может быть признана достоверной во всех существенных аспектах. В обоих случаях аудитор, делая вывод о достоверности отчетности аудируемого лица, использует свой профессиональный опыт и требования, установленные аудиторской фирмой.

Аудиторские стандарты не устанавливают конкретных нормативных значений для определения количественного уровня существенности.

В российской практике аудита принято считать оптимальным значением уровня существенности 5-10 %. В теории аудита принято выделять два метода определения количественного уровня существенности БФО: дедуктивный и индуктивный. Внутренним правилом (стандартом) аудиторской фирмы может быть выбран один из вышеперечисленных методов.

При дедуктивном методе первоначально определяется количественный уровень существенности БФО в целом, который затем распределяется между значимыми статьями аудируемого бухгалтерского баланса.

Распределение значения единого количественного уровня существенности между значимыми статьями БФО производится пропорционально удельному весу аудируемой статьи в валюте бухгалтерского баланса аудируемого лица. При индуктивном методе первоначально определяется количественный уровень существенности значимых статей аудируемого бухгалтерского баланса, а затем путем суммирования полученных количественных значений уровней существенности - единый суммарный показатель существенности БФО.

Аудиторы обязаны принимать во внимание количественный уровень существенности на следующих этапах аудиторской проверки:

1) на этапе планирования аудиторской проверки при определении важных, нетипичных и содержащих ошибки статей и счетов, которым следует уделить особое внимание;

2) на этапе анализа и оценки собранных аудиторских доказательств;

3) при принятии решения о выдаче аудиторского заключения определенного вида.

Например, если на этапе планирования по отношению к валюте бухгалтерского баланса установлен уровень существенности в 2%, остатки средств по счетам бухгалтерского учета, составляющие менее установленного уровня существенности, могут быть признаны несущественными и вообще не проверяться аудитором.

На этапе проведения аудиторской проверки уровень существенности непосредственно влияет на объем аудиторских процедур, проводимых аудитором.

При прочих равных условиях при уровне существенности в 1% аудитору, чтобы удостовериться, что в проаудированной отчетности действительно нет ошибок, превышающих 1%, необходимо проверить 35 документов, а при установленной существенности на уровне 10% - всего 5 документов. Поэтому проверка при уровне существенности в 1% будет более трудоемкой, чем при 10%, а значит, менее рентабельной. Проверка при уровне существенности в 10% будет более рентабельной, но и более рискованной.

Между уровнем существенности и величиной аудиторского риска существует обратная связь: чем ниже количественный уровень существенности, тем выше величина аудиторского риска, и наоборот. Поэтому во многих случаях аудитор устанавливает существенность на уровне 5%.

Существенность ошибок, выявленных на отдельных статьях БФО, может служить основанием для принятия решения о виде аудиторского заключения.