60

Шахматная оборотная ведомость (второй вариант)

5.7. Оборотные ведомости по аналитическим счетам

Внешне оборотная ведомость по аналитическим счетам во многом напоминает оборотную ведомость по синтетическим. В ней также содержатся три группы показателей: 1) начальное сальдо, 2) обороты по дебету и кредиту, 3) конечное сальдо. Отличие этих оборотных ведомостей заключается в том, что в них наряду с денежными измерителями применяются и натуральные.

Основное различие заключается в том, что в оборотной ведомости по аналитическим счетам обеспечивается другое равенство по сравнению с оборотной ведомостью по синтетическим счетам.

Итоговые показатели по аналитической оборотной ведомости должны соответствовать итогам синтетического счета, к которому относятся аналитические счета.

В оборотной ведомости по аналитическим счетам должны быть четыре равенства:

1) итоговая сумма начальных сальдо аналитических счетов должна быть равна начальному сальдо синтетического счета;

61

2)итоговая сумма дебетовых оборотов аналитических счетов должна быть равна дебетовому обороту синтетического счета;

3)итоговая сумма кредитовых оборотов аналитических счетов должна быть равна дебетовому обороту синтетического счета;

4)итоговая сумма конечных сальдо аналитических счетов должна быть равна конечному сальдо синтетического счета.

Эти равенства вытекают из того, что каждая хозяйственная операция записывается по синтетическим счетам и одновременно по аналитическим счетам, поскольку аналитические счета как бы расшифровывают синтетический счет. Иными словами, информация, отраженная на аналитических счетах, сводится и в обобщенном виде аккумулируется на синтетическом счете. В этом проявляется взаимосвязь синтетических и аналитических счетов.

Если правильно произведены записи по синтетическим и аналитическим счетам, то должно получиться равенство вышеприведенных итогов:

2)Д.О. синт. сч. = Σ Д.О.аналит. сч.

3)К.О. синт. сч. = Σ К.О. аналит. сч.

4) S" синт. сч. = Σ S" аналит. сч.

Ниже в качестве примера представлена оборотная ведомость по счету "Материалы".

Оборотная ведомость по счету "Материалы"

62

ГЛАВА 6. МЕТОДИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ УЧЕТА ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ПРЕДПРИЯТИЙ

6.1. Сущность и значение стоимостного измерения

Как отмечалось выше, отличительной чертой бухгалтерского учета является отражение средств предприятия, источников их формирования и процессов в денежном выражении, т.е. в стоимостном измерении. Для этого применяются специальные элементы метода бухгалтерского учета: оценка и калькуляция.

Оценка – это способ определения денежного выражения экономических ресурсов предприятия и источников их образования. Оценка как элемент метода бухгалтерского учета позволяет измерить качественно однородные виды имущества предприятия и представить их в едином унифицированном измерении – денежном.

Калькулирование представляет собой способ стоимостного измерения затрат предприятия в процессе заготовления материальных ценностей, производства готовой продукции и ее реализации.

Следует различать понятие калькулирование и калькуляция. Калькуляция является конечным этапом калькулирования и представляет способ расчета себестоимости единицы продукции, работ, услуг.

Как известно из экономической теории, необходимость стоимостного измерения обусловлена действием закона стоимости. В условиях развития рыночных отношений значительно расширяются рамки, формы и методы стоимостного измерения в виде оценки и калькуляции. Переход к экономическим методам управления предполагает формирование в системе учета таких показателей, как прибыль, доход, себестоимость, маржинальный доход и т.д., исчислить которые можно путем применения оценки и калькуляции.

6.2. Оценка как элемент метода бухгалтерского учета

Согласно общепринятым бухгалтерским принципам все экономические ресурсы предприятия (активы) и их источники

63

(пассивы, выступающие как обязательства предприятия) должны быть измерены в денежном выражении. Денежное выражение осуществляется путем применения одного из важнейших элементов метода бухгалтерского учета – оценки.

Бухгалтерский учет должен обеспечить систему управления реальными сведениями о наличии активов и пассивов предприятия, а также информацией о состоянии процессов, происходящих в производственной, коммерческой и финансовой деятельности предприятия. Поэтому основополагающим принципом оценки является ее реальность. Реальность оценки в условиях укрепления рыночных отношений, особенно при различных уровнях инфляции или нестабильности экономики, зависит от правильности выбора методов.

Различают следующие методы оценки:

1)фактическая (первоначальная) стоимость (себестоимость) – сумма денежных средств или их эквивалентов, уплаченная или начисленная при приобретении или производстве объекта, либо при учете кредиторской задолженности;

2)текущая (восстановительная) стоимость (себестоимость) характеризует сумму денежных средств или их эквивалентов, которая должна быть уплачена в настоящее время в случае необходимости замены какого-либо актива;

3)текущая рыночная стоимость (стоимость реализации)

–сумма денежных средств или их эквивалентов, которая может быть получена в результате продажи актива или при наступлении срока его ликвидации;

4)дисконтированная (приведенная) стоимость представ-

ляет собой величину будущих денежных поступлений или их эквивалентов, за которую предположительно должен быть приобретен актив в ходе обычной хозяйственной деятельности. Этот метод полезен при оценке долгосрочной дебиторской и кредиторской задолженности, а также при выборе инвестиционных проектов.

В нашей стране порядок оценки активов и обязательств предприятия оговорен в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации и

отдельных национальных стандартах – Положениях по бухгалтерскому учету (ПБУ, в настоящее время их количество состав-

64

ляет 21).

Рассмотрим действующий порядок оценки важнейших видов имущества предприятия.

Основные средства отражаются по первоначальной стоимости, т.е. по фактическим затратам их приобретения, сооружения и изготовления. Однако время от времени основные средства переоцениваются исходя из текущей (восстановительной) стоимости, что делается 1 раз на начало календарного года. Оценка основных средств, внесенных учредителями в уставный капитал предприятия, производится по договоренности сторон. При этом, как правило, за основу принимают текущую рыночную стоимость. Накопленная сумма амортизации основных средств отражается в учете отдельно на отдельном счете.

Вложения во внеоборотные активы отражаются в балансе по фактическим затратам для застройщика (инвестора).

Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. При этом финансовые вложения, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости с отнесением разницы на счет учета финансовых результатов.

Материальные запасы в момент их поступления на предприятие оценивают по фактической себестоимости их заготовления или потребления, т.е. по цене покупки плюс все расходы, связанные с приобретением (транспортировка, услуги посредников, таможенные пошлины и т.п.).

При оценке материальных запасов в случае их производственного потребления и иных случаях выбытия необходимо учитывать влияние методики определения их стоимости на издержки производства (обращения) и финансовые результаты предприятия. При списании материалов на производство, исходя из общего метода определения первоначальной стоимости, применяют частные методы оценки материальных запасов:

1)метод средней оценки (средней стоимости);

2)метод оценки запасов по ценам первичных закупок – ФИФО (Fifo), построенный на применении схемы "первая партия поступления, первая партия на списание";

65

3) метод оценки запасов по ценам последних закупок – ЛИФО (Lifo), основанный на применении схемы "последняя партия поступления, первая партия на списание".

Метод средней стоимости является традиционным. Он широко использовался при планировании и учете в экономике советского периода и не утратил свою актуальность и в настоящее время изза своей простоты.

Стоимость материальных запасов, потребленных в отчетном периоде при этом методе, определяется как средняя стоимость имеющихся в наличии материалов на начало отчетного периода плюс все материалы, приобретенные в течение данного периода. Средняя стоимость подсчитывается путем деления всей стоимости имеющихся материалов на начало отчетного периода с учетом стоимости поступивших за этот период материалов на соответствующее их количество.

Относительно новыми для российской теории и практики являются методы Fifo и Lifo. Порядок применения этих методов рассмотрим ниже в таблице.

Пример оценки материалов по методам Fifo, Lifo и средней себестоимости

Средняя себестоимость единицы запаса = 60 000 / 400 = 150 (руб.). Расход по средней себестоимости: 350 * 150 = 52 500 (руб.).

66

Остаток на конец месяца: 60 000 – 52 500 = 7 500 (руб.).

Расход по методу "ФИФО": 100*100 + 200*150 + 50*200 = 50 000 (руб.).

Остаток на конец месяца: 60 000 – 50 000 = 10 000 (руб.).

Расход по методу "ЛИФО": 100*200 + 200*150 + 50*100 = 55 000 (руб.) .

Остаток на конец месяца: 60 000 – 55 000 = 5 000 (ден.ед.).

Конкретные методы оценки материальных ресурсов, относимых на затраты производства, должны предусматриваться в учетной политике организации, принимая во внимание прогнозируемую динамику цен и стратегические задачи управления.

Поскольку ни один из перечисленных методов не является универсальным, при выборе того или иного метода надо смотреть, чтобы он максимально точно отражал размер прибыли и не искажал оценку статей баланса. В период инфляции метод Fifo приводит к более высокому, по сравнению с другими методами, уровню прибылей. Предприятие становится более привлекательным для инвесторов, кредиторов и т.п. Однако с предприятия берется и более высокий налог на прибыль, чем с конкурента, применяющего иной способ оценки. Применение этого метода увеличивает влияние цикла экономического развития (подъемов и спадов) на показатель доходности.

Применение метода Lifo позволяет уменьшить сумму прибыли (а соответственно и налога) в период инфляционных процессов и соответственно показать большую прибыль в период дефляционных процессов, чем любой другой метод. Таким образом сглаживается влияние цикла экономического развития.

Однако при анализе баланса, подсчете таких показателей, как наличие собственных оборотных средств, коэффициентов ликвидности и т.д.. необходимо помнить, что оценка материальных запасов часто не совпадает с реальной рыночной стоимостью. Выводы по таким показателям необходимо делать с учетом всего изложенного выше.

Оценка незавершенного производства осуществляется по одному из четырех методов:

67

1)по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости;

2)по прямым статьям затрат;

3)по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

4)при единичном производстве продукции незавершенное производство следует отражать в бухгалтерском балансе по фактически произведенным затратам.

Готовая продукция оценивается по фактической себестоимости. В аналитическом учете движение отдельных наименований можно отражать по учетным ценам (плановая себестоимость) с выявлением отклонений фактической себестоимости изделий от их стоимости по учетным ценам.

Готовая продукция отражается в бухгалтерском балансе по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости, либо по прямым статьям затрат.

Оценка дебиторской и кредиторской задолженности осуществляется исходя из принципов первоначальной стоимости ("историческая" стоимость) в суммах, вытекающих из бухгалтерских записей. По полученным займам и кредитам задолженность показывается с учетом причитающихся к уплате процентов на конец отчетного периода.

Оценка прочих пассивов предприятия осуществляется в основном по методу первоначальной стоимости.

Таким образом, изложенное позволяет сделать некоторые выводы и замечания.

1. Совокупность применяемых методов оценки должна обеспечить реальность отраженных сведений, а так как учетные сведения используются не только менеджерами самого предприятия, но и инвесторами, банками, государственными органами, то оценка активов и пассивов предприятия осуществляется исходя из установленных действующим бухгалтерским законодательством правил и методов.

2. Проблема оценки является одной из противоречивых в учете. Согласно общепринятым правилам все активы, пассивы, капитал, доходы и расходы отражаются в основном по первоначальной стоимости. В соответствии с этим положением цель бухгалтерского учета состоит в определении стоимости на момент совершения операций, так называемой "исторической"

68

стоимости. Такая практика в западной литературе получила название принципа стоимости. Принцип стоимости отвечает стандарту проверяемости, так как фактическая себестоимость может быть подтверждена документально. Другие методы оценки в учете нашли ограниченное применение (переоценка основных средств по восстановительной стоимости, оценка по текущей (рыночной) цене и т.п.).

3. Принцип стоимости ставит следующие проблемы:

первоначальная стоимость приобретения активов не является действительной мерой их текущей ценности, поскольку она не отражает изменения ценности отдельных активов, выраженной

вденежной форме;

в период проявления инфляционных и дефляционных процессов фактическая стоимость приобретения отдельных активов, которые должны быть израсходованы в процессе производственной и коммерческой деятельности, не является точной основой для определения доходности предприятия.

4. Проблемы, вытекающие из принципа стоимости, могут быть решены при интерпретации (анализе) бухгалтерских отчетов путем применения всех перечисленных выше методов оценки.

6.3.Калькуляция себестоимости и классификация затрат

Для производства продукции каждое предприятие несет определенные затраты. Совокупность всех затрат данного предприятия на тот или иной объект в денежном выражении образует себестоимость.

Себестоимость определяют путем вычислений. Расчет себестоимости единицы продукции (работ, услуг, материалов) принято называть калькуляцией. А совокупность приемов аналитического учета затрат на производство и расчетных процедур исчисления себестоимости представляет собой калькулирование.

В зависимости от времени составления калькуляции бывают плановые (нормативные) и фактические. Плановая (нормативная) себестоимость является предполагающей, которая рассчитывается (калькулируется) на основе установленных на

69

предприятиях норм расходования материальных ценностей и затрат труда. Фактическая себестоимость отражает реальные затраты предприятия и определяется по данным бухгалтерского учета.

Различают также калькуляции в зависимости от процесса хозяйственной деятельности. На стадии заготовления при помощи калькуляции определяют себестоимость заготовленных материалов. На стадии производства рассчитывают себестоимость выпущенной продукции – производственную себестоимость. В процессе продажи при помощи калькуляции определяют себестоимость реализуемой продукции или полную (коммерческую) себестоимость. Таким образом, метод калькулирования используется на каждой стадии хозяйственной деятельности.

Для калькулирования себестоимости продукции в системе бухгалтерского учета выделяются калькуляционные счета, и при калькуляции используются данные, отраженные на этих счетах.

На стадии заготовления используется калькуляционный счет "Заготовление и приобретение материальных ценностей". На стадии производства используется счет "Основное производство". В процессе продажи используется одноименный счет "Продажи".

По степени включения затрат различают полное и переменное калькулирование. При полном калькулировании в себестоимость готовой продукции и изделий включают прямые производственные затраты и долю накладных расходов. В западной литературе такое калькулирование иногда называют абсорбированным калькулированием.

При переменном калькулировании, известном как маржинальное или прямое калькулирование, себестоимость исчисляют только по переменным, зависящим от объема производства затратам.

Для того чтобы правильно исчислить себестоимость продукции, необходимо установить правильную классификацию затрат.

Классификация затрат – это группировка затрат по определенным признакам (критериям). Затраты можно классифицировать по следующим направлениям:

1) по экономическому содержанию;

70

2)по отношению к технологическому (производственному) процессу;

3)по способу включения в себестоимость;

4)по структуре;

5)по отношению к объему производства;

6)по отношению к сферам производства и отраслям эконо-

мики.

Ниже рассмотрим подробнее приведенную классифика-

цию.

Итак, в зависимости от экономического содержания раз-

личают экономические элементы и калькуляционные статьи затрат. Под элементами затрат понимаются однородные по своему экономическому содержанию затраты, а статьи затрат могут состоять из одного элемента или нескольких.

Группировка затрат по экономическим элементам предусматривает объединение отдельных затрат по признаку их однородности безотносительно к тому, на что и где они произведены. Такая группировка обязательно должна быть представлена во внешней бухгалтерской отчетности организации (ф. №5) и позволяет внешним пользователям иметь информацию о структуре затрат организации по укрупненным, экономически однородным элементам, а также исчислять макроэкономические показатели развития региона, отрасли, страны в целом, вырабатывать экономическую политику и осуществлять стратегию развития государственных механизмов регулирования.

Национальным учетным стандартом – Положением по бухгалтерскому учету "Учет расходов организации" (ПБУ 10/99) при формировании расходов по обычным видам деятельности устанавливается их группировка в поэлементном разрезе:

1.Материальные затраты. В составе этого элемента отражается стоимость потребленных предметов труда (покупных и собственного производства) и затрат на оплату услуг и работ производственного характера.

2.Затраты на оплату труда. Сюда включаются издержки организации на оплату труда всех категорий персонала организации.

3.Отчисления на социальные нужды. К названному элементу расходов приравниваются отчисления во внебюджетные

71

фонды и отчисления по обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Величина таких отчислений рассчитывается по установленным нормам исходя от расходов на оплату труда работников, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) по элементу "Затраты на оплату труда".

4.Амортизация. В состав этого элемента относятся амортизационные отчисления на полное восстановление основных средств и нематериальных активов организации.

5.Прочие затраты. К указанному элементу, включающему наибольшую номенклатуру издержек, представляющих различные виды затрат, отражаются те из них, которые не вошли в другие элементы. Каждый из них не имеет большого удельного веса в себестоимости, однако их совокупность может составлять весьма значительную часть общей суммы затрат отчетного периода. К прочим затратам, в частности, могут относиться: арендная плата; платежи по страхованию имущества, грузов, гражданской ответственности и риска непогашения кредитов; представительские, командировочные расходы; налоги и сборы, включаемые в себестоимость продукции, работ, услуг (налог на землю, транспортный налог, сборы, платежи за предельно допустимые выбросы загрязняющих веществ в природную среду) и другие затраты, входящие в состав себестоимости продукции (работ, услуг).

На уровне хозяйствующих субъектов группировка издержек по экономическим элементам может использоваться при составлении смет бюджетов, затрат на производство по предприятию в целом, отдельным цехам, другим подразделениям и объектам управления затратами. Однако она не показывает назначения производственных затрат, их связи с результатами производства и целесообразности расходования. Устранить этот недостаток позволяет перегруппировка производственных затрат, осуществляемая по калькуляционным статьям.

Группировка затрат по статьям позволяет осуществлять

нормирование, планирование, контроль за использованием ресурсов, координировать процесс соединения разных по характеру составляющих процесса производства, дает детальную информацию о количественных и качественных характеристиках осу-

72

ществляемых затрат на производство, обеспечить исчисление себестоимости единицы по видам выпускаемой продукции (выполняемых работ, оказываемых услуг).

По статьям осуществляется текущий учет производственных затрат и калькулирование себестоимости выпускаемой продукции, поэтому перечень статей затрат строго не стандартизирован и при построении номенклатуры калькуляционных статей на конкретном предприятии следует принимать во внимание следующие факторы:

− удельный вес конкретных затрат в общей сумме издер-

жек;

−частоту производственного потребления затрат и важность их при планировании, калькулировании, анализе и т.п.,

−трудоемкость учетных работ,

−техническую и методическую возможность выделения отдельной статьи.

Так, в качестве типовой в планировании, учете и калькулировании себестоимости в промышленных организациях применяется следующая группировка затрат по статьям:

1)сырье и материалы;

2)покупные комплектующие изделия и полуфабрикаты;

3)возвратные отходы (вычитаются);

4)топливо и энергия на технологические цели;

5)оплата труда производственных рабочих;

6)отчисления на социальные нужды;

7)расходы на подготовку и освоение производства;

8)расходы на содержание и эксплуатацию оборудования;

9)цеховые расходы (общепроизводственные расходы);

10)общезаводские расходы;

11)потери от брака;

12)прочие производственные расходы.

По отношению к технологическому (производственному)

процессу затраты делятся на основные и накладные.

Основные затраты связаны непосредственно с производственным процессом, поскольку без них он невозможен. Их возникновение вызывается выполнением технологических производственных операций по изготовлению продукции (работ

73

, услуг) – расход сырья, материалов, оплата труда производственного персонала и т.п..

К накладным относят издержки по обслуживанию, управлению производством и управлению предприятием в целом. Таким образом, накладные расходы в свою очередь подразделяются на общепроизводственные и общехозяйственные.

По способу включения в себестоимость продукции затраты делятся на прямые и косвенные.

Прямые затраты непосредственно связаны с производством конкретных видов продукции (работ, услуг) и поэтому в момент возникновения могут быть прямо включены в их себестоимость. Под косвенными понимают издержки, которые носят общий для производства нескольких видов продукции характер и включаются в их себестоимость косвенным путем.

Основные затраты чаще всего выступают в виде прямых, а накладные – косвенных, но они не являются тождественными (не все основные затраты на практике можно прямо отнести на себестоимость конкретной продукции).

По структуре затраты подразделяются на простые и комплексные.

Простые или элементные представлены однородными по экономическому содержанию затратами, которые нельзя разделить на другие составные части (сырье, материалы, заработная плата).

Комплексные – это затраты, состоящие из многих элементов различного экономического содержания (текущий ремонт, услуги грузового транспорта и т.д.). Все эти затраты предварительно собираются на отдельных аналитических счетах, а потом распределяются по назначению.

По отношению к объему производства затраты делятся на переменные и постоянные (условно-постоянные).

Переменные – это такие затраты, которые в результате увеличения объема производства также возрастают (расход сырья и материалов, сдельная оплата труда производственных рабочих и т.п.).

Постоянные (условно-постоянные) затраты практически не меняются с изменением объема производства (например, затраты по управлению производством, амортизация основных средств линейным способом).

Переменные расходы изменяются в разной степени в срав-

74

нении с изменениями объема производства. Они могут быть пропорциональными, прогрессивными (изменяться быстрее), дегрессивными (отстают от роста объема производства), скачкообразными и т.п.

При переходе к рыночной экономике такое деление становится важнейшим Это связано с тем, что рассматриваемая классификация лежит в основе построения системы "директ-ко- стинг", которая представляет собой обособленный учет переменных и постоянных затрат и калькулирование на базе переменных издержек сокращенной (усеченной) себестоимости.

Исходя из этого производится расчет критической точки объема производства (точки безубыточности), при достижении которой предприятие не получает ни прибыли, ни убытка, а каждая последующая единица продукции или услуг приносит прибыль. При этом осуществляется анализ порогов рентабельности, создаются предпосылки для оптимизации себестоимости, переориентации производства на выпуск более конкурентоспособной продукции, формируется база для принятия и оперативной корректировки управленческих решений в зависимости от изменений рыночной конъюнктуры и уровня деловой активности хозяйствующего субъекта.

В зарубежной литературе широко комментируется принцип эластичности как важнейшей основы классификации затрат на производство. Конкретно – это коэффициенты зависимости отдельных статей издержек от объема производства. Анализ такой зависимости между величиной затрат и масштабами производства приводит к раскрытию таких факторов, как степень использования производственных мощностей, оптимальный ассортимент реализуемой продукции. Системы учета, основанные на делении затрат на постоянные и переменные, ориентированы на рыночную экономику, так как основным показателем здесь является не степень выполнения плана по ассортименту производства, а результат, выраженный величиной маржинального дохода (доход от продажи минус переменные затраты).

По отношению к сферам производства и отраслям экономики затраты подразделяются на затраты в сфере:

− основного производства,

75

−капитальных вложений,

−финансовых инвестиций (покупка акций, облигаций и

т.п.),

− обслуживания, быта и культурных нужд работников и населения.

Такое деление необходимо для того, чтобы знать, какие именно затраты и в каком объеме осуществляются, например, в сфере производства или обращения, кроме того, издержки в различных сферах деятельности предприятия покрываются за счет различных источников.

6.4. Основные принципы учета деятельности предприятия

Охарактеризованные ранее элементы метода бухгалтерского учета позволяют организовать информационное обеспечение менеджмента в части учетной информации. Деятельность микроэкономических субъектов включает ряд разнообразных процессов, сведения о которых подлежат отражению в бухгалтерском учете. Основными процессами деятельности производственных предприятий являются снабжение, производство и продажа продукции. В основе этих процессов лежит кругооборот средств.

Однако "кругооборот средств" является глубинной категорией, а три стадии хозяйственных процессов представляют собой проявление кругооборота, лежащее на поверхности экономических явлений, а не абстрактных отношений. Несмотря на различие отдельных процессов деятельности (конкретного характера хозяйственных операций), происходящих на том или ином предприятии, можно выделить общие принципы методики и организации их учета. Таковыми, по нашему мнению, являются:

1)определение экономической сущности объекта учета, его значение в функционировании предприятия;

2)формулировка задач учета;

3)выбор системы экономических показателей, характеризующих тот или иной процесс, определение измерителей и методики расчета;

76

4)выбор соответствующей системы счетов и алгоритма отражения сведений о хозяйственных операциях;

5)определение возможностей и разработка рекомендаций по использованию учетных сведений для менеджмента предприятия.

Основы методики бухгалтерского учета деятельности предприятия рассмотрим на примере производственного предприятия.

6.5. Методика учета процесса заготовления производственных запасов

Для того чтобы начать процесс производства, каждому предприятию необходимо заготовить предметы труда. Процесс заготовления представляет собой совокупность операций по обеспечению предприятия производственными запасами, необходимыми для производства продукции. В задачу учета процесса заготовления входят определение фактического объема заготовления и исчисление фактической себестоимости приобретенных материальных ценностей.

Предметы труда для функционирующих на микроэкономическом уровне субъектов представлены в виде конкретных материалов и сырья, необходимых для осуществления деятельности этих субъектов.

Поступающие на предприятие материалы приходуются на счетах по учету материалов. При этом возможны три варианта учета процесса заготовления.

Первый вариант. На счете "Материалы" учитываются покупная стоимость материалов и сумма транспортно-заготовитель- ных расходов.

При покупке материалов предприятие-покупатель оплачивает поставщику покупную стоимость ценностей и одновременно предприятие несет транспортно-заготовительные расходы (перевозка, расходы по погрузке, разгрузке и др.). таким образом, фактическая стоимость материалов складывается из их покупной стоимости и транспортно-заготовительных расходов.

На счетах бухгалтерского учета это отражается следующим образом:

79

разом:

50 + 300 ΣТЗР = –––––––––– * 1400 = 288 (руб.) .

200 + 1500 Покажем это на бухгалтерских счетах, для чего откроем

нужные счета и запишем начальные остатки на некоторых из них.

Третий вариант. Для учета операций по заготовлению материалов открывается самостоятельный счет "Заготовление и приобретение материальных ценностей", по дебету которого отражается покупная стоимость материалов и транспортно-загото- вительные расходы, т.е. формируется фактическая себестои-

80

мость заготавливаемых запасов. По кредиту данного счета списывается плановая себестоимость оприходованных материалов.

Таким образом, сырье и материалы отражаются на счете "Материалы" по плановой (учетной) стоимости с отдельным учетом отклонений плановой себестоимости материалов от фактической на счете "Отклонения в стоимости материальных ценностей".

На счетах бухгалтерского учета эти операции отражаются следующим образом:

1.Принят к оплате счет поставщика за поступившие материалы в количестве 100 шт. общей стоимостью 700 руб.:

Д-т сч. "3aготовление и приобретение материальных ценностей"

К-т сч. "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

2.Начислено транспортной организации за доставку материалов в сумме 200 руб.:

Д-т сч. "3aготовление и приобретение материальных ценностей"

К-т сч. "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

3.Приходуются на склад купленные материалы (100 шт.) по плановой себестоимости (10 руб. за 1 шт.) в сумме 1 000 руб.:

Д-т сч. "Материалы"

К-т сч. "3aготовление и приобретение материальных ценностей"

4.Списываются на производство сырье и материалы в количестве 80 шт. плановой стоимостью 800 руб. (80 шт.* 10 руб./шт.):

Д-т сч. "Основное производство" К-т сч. "Материалы"

5.В конце отчетного периода (месяца) выявляется сумма отклонений плановой себестоимости заготовленных и оприходованных материалов от фактической. В нашем случае будет экономия, сумма которой составит 100 руб., что будет списано записью:

Д-т сч. "3aготовление и приобретение материальных ценностей"

К-т сч. "Отклонение в стоимости материальных ценностей" Таким образом, на счете "3aготовление и приобретение ма-

81

териальных ценностей" сопоставлением дебетового и кредитового оборотов выявляется разница соответственно между фактической стоимостью заготовленных материалов и плановой стоимостью оприходованных, следовательно, конечное сальдо на этом счете отсутствует. Полученная таким образом разница подлежит списанию на счет "Отклонение в стоимости материальных ценностей" в корреспонденции:

А) когда кредитовый оборот на счете "Заготовление и приобретение материальных ценностей" превышает дебетовый (экономия):

Д-т сч. "3aготовление и приобретение материальных ценностей"

К-т сч. "Отклонение в стоимости материальных ценностей" Б) при превышении дебетового оборота над кредитовым на счете "Заготовление и приобретение материальных ценностей"

наблюдается перерасход, который списывается записью:

Д-т сч. "Отклонение в стоимости материальных ценностей" К-т сч. "3aготовление и приобретение материальных

ценностей"

После этого счет "Заготовление и приобретение материалов" закрывается и конечного сальдо не имеет.

6. Рассчитывается и списывается сумма отклонений плановой стоимости от фактической по израсходованным на производство материалам в сумме 80 руб. методом "красное сторно":

Д-т сч. "Основное производство"

К-т сч. "Отклонение в стоимости материальных ценностей" Списание отклонений в конце месяца или иного отчетного периода производится по каналам использования материальных ценностей в соответствии с процентом или коэффициентом, ко-

торый определяется следующим образом.

± S' откл. ± ОБ откл. Коткл. = ––––––––––––––––––– ,

S' мат. + ДО мат.

где К – коэффициент отклонений,

S' откл. – начальное сальдо на счете "Отклонение в стоимости материальных ценностей", ОБ откл. – оборот по счету "Отклонение в стоимости материаль-

82

ных ценностей",

S' мат. – остаток (начальное сальдо) материалов на начала месяца, ДО мат. – дебетовый оборот по счету "Материалы".

Сумма отклонений (Σоткл.), подлежащая списанию по каналам использования материалов, рассчитывается умножением коэффициента отклонений (К) на кредитовый оборот по счету "Материалы".

В нашем случае сумма отклонений будет рассчитана следующим образом: Σоткл. = 100 / 1000 * 800 = 80 (руб.)

Так, при экономии списание отклонений производится методом "красное сторно" в корреспонденции:

Д-т сч. "Основное производство"

К-т сч. "Отклонение в стоимости материальных ценностей" При перерасходе – в такой же корреспонденции, но допол-

нительной записью.

Обращаем внимание, что в числителе находятся знаки "±", что не случайно. Дело в том, что на начало отчетного периода может быть экономия, следовательно, начальное сальдо по счету "Отклонение в стоимости материальных ценностей" будет кредитовое (например, 1 000 руб.), а за месяц может быть получен перерасход, сумма которого будет записана по дебету этого же счета (например, 1 800 руб.). Чтобы правильно рассчитать коэффициент отклонений в числителе надо из большей суммы вычесть меньшую (согласно примеру: -1000 + 1800).

Схематически перечисленные операции на счетах бухгалтерского учета будут отражены так:

6.6. Методика учета процесса производства

После завершения процесса заготовления начинается вторая стадия кругооборота средств – стадия производства. Процесс производства представляет собой совокупность операций по изготовлению продукции (работ, услуг). Продукция создается трудом рабочих, который придает предметам труда новый вид или свойства, воздействуя на них при помощи средств труда.

Сумма всех затрат на производство продукции образует ее себестоимость. Основными задачами учета процесса производства являются определение фактического объема производства и исчисление фактической себестоимости готовой продукции.

В бухгалтерском учете для учета процесса производства открывается счет "Основное производство", к которому также открываются аналитические счета: например, "Производство продукции А", "Производство продукции Б" и т.д. Издержки, связанные с производством продукции, в зависимости от целевого назначения подразделяются на основные и накладные.

Основные затраты, как правило, непосредственно учитываются на счете "Основное производство". Накладные расходы предварительно учитываются на отдельных счетах, где учитыва-

84

ются издержки, связанные с управлением и обслуживанием отрасли или цеха – общепроизводственные и связанные с управлением, обслуживанием предприятия в целом – общезаводские (общехозяйственные).

Вкурсе "Теория бухгалтерского учета" для изучения процесса производства, в частности, для учета накладных расходов будет открыт один одноименный счет – "Накладные расходы".

Вконце месяца или другого отчетного периода накладные расходы списываются на затраты производства пропорционально выбранной базе распределения. В качестве последней может выступать прямая заработная плата производственных работников, отраженная на счетах "Основное производство", стоимость израсходованного на производство сырья и материалов, вся сумма основных затрат или какой-то другой показатель.

Вбухгалтерском учете операции, характеризующие процесс производства отражаются на счетах следующим образом:

1. Начислена заработная плата работникам, занятым процессом производства, в сумме 4 000 руб., в том числе на производстве продукции А – 1 500 руб., производстве продукции Б – 2 500 руб.:

Д-т сч. "Основное производство"

К-т сч. "Расчеты с персоналом по оплате труда"

2. Начислена заработная плата административно-управлен- ческому персоналу в сумме 1 000 руб.:

Д-т сч. "Накладные расходы"

К-т сч. "Расчеты с персоналом по оплате труда"

3. Произведены отчисления во внебюджетные фонды от заработной платы работников, занятых процессом производства, в сумме 1 000 руб., в том числе на производстве продукции А – 400 руб., производстве продукции Б – 600 руб.:

Д-т сч. "Основное производство"

К-т сч. "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению"

4. Произведены отчисления во внебюджетные фонды от заработной платы административно-управленческого персонала в сумме 250 руб.:

Д-т сч. "Накладные расходы"

К-т сч. "Расчеты по социальному страхованию и обеспече-

87

При переменном (маржинальном) калькулировании себестоимости продукции в затраты производства включаются только переменные издержки, которые, как правило, прямые. Накладные расходы (они же постоянные) сразу списываются на счет "Продажи". Распределение накладных расходов производится по видам реализованной продукции пропорционально объему продаж. При этом, вычитая из суммы выручки величину переменных затрат, учтенных на счете "Основное производство", определяют величину маржинального дохода.

После того как списаны накладные расходы, приступают к калькуляции себестоимости продукции, для этого используют данные дебета счета "Основное производство" по каждому аналитическому счету.

По кредиту счета "Основное производство" списываются затраты на выпущенную из производства продукцию, поскольку конечной целью процесса производства является получение готовой продукции. Сальдо как начальное, так и конечное по счету "Основное производство" означает затраты в незавершенном производстве.

6.7. Методика учета выпуска продукции

Каждый вид изделий и готовой продукции должен быть оприходован в бухгалтерском учете. Операции по принятию к учету продукции, выпущенной из производства, могут отражаться поразному. Возможны три варианта выпуска готовой продукции.

Для учета готовой продукции, выпущенной из производства, открывается активный счет "Готовая продукция", сальдо по которому означает остаток готовой продукции на складе. Поступление готовой продукции отражается по дебету этого счета, выбытие – по кредиту.

Рассмотрим варианты оприходования готовой продукции, выпущенной из производства.

Первый вариант. При принятии к учету готовой продукции открываются следующие счета: "Готовая продукция", "Выпуск продукции", "Разница между плановой и фактической себестоимостью готовой продукции".

В учете операции, характеризующие рассматриваемый ва-

88

риант выпуска продукции, отражаются на счетах следующим образом:

1.Принимается к учету готовая продукция, выпущенная из производства (10 шт.) в плановой оценке общей суммой 1 000 руб.:

Д-т сч. "Готовая продукция" К-т сч. "Выпуск продукции"

2.Списана на продажу готовая продукция в количестве 7 шт. в плановой оценке 700 руб.:

Д-т сч. "Продажи"

К-т сч. "Готовая продукция"

В конце месяца (другого отчетного периода), когда станет известна фактическая себестоимость выпущенной продукции, списываются фактические затраты по ее изготовлению.

3.Списываются фактические затраты по выпущенной из производства продукции (10 шт.) в сумме 900 руб.:

Д-т сч. "Выпуск продукции"

К-т сч. "Основное производство"

Счет "Выпуск продукции" – сопоставительный, по дебету отражается фактическая себестоимость выпущенной из производства готовой продукции, а по кредиту – плановая себестоимость этой же продукции, но оприходованной на складе или ином месте хранения. Сопоставляя дебетовый и кредитовый обороты по счету "Выпуск продукции", определяют отклонение; таким образом, на этом счете нет ни начального, ни конечного сальдо. Выявленная разница списывается в корреспонденции при экономии:

Д-т сч. "Выпуск продукции"

К-т сч. "Разница между плановой и фактической себестоимостью готовой продукции"

При перерасходе:

Д-т сч. "Разница между плановой и фактической себестоимостью готовой продукции"

К-т сч. "Выпуск продукции"

4.Списывается разница между плановой и фактической себестоимостью выпущенной продукции в сумме 100 руб.:

Д-т сч. "Выпуск продукции"

К-т сч. "Разница между плановой и фактической себестоимостью готовой продукции"

После определения фактической себестоимости произво-

Второй вариант. При этом варианте ведутся счета "Выпуск продукции из производства", "Готовая продукция", а счет "Разница между плановой и фактической себестоимостью готовой продукции" не используется. При этом выявленная разница между плановой и фактической себестоимостью по выпущенной из производства готовой продукции в конце месяца (или иного отчетного периода) в полном объеме списывается на счет "Продажи".

Рассмотрим отражение при втором варианте выпуска продукции на бухгалтерских счетах, используя исходные данные для рассмотренного выше первого варианта.

91

1.Принимается к учету готовая продукция, выпущенная из производства, в плановой оценке в количестве 10 шт. общей суммой 1 000 руб.:

Д-т сч. "Готовая продукция" К-т сч. "Выпуск продукции"

2.Списана на продажу готовая продукция в количестве 7 шт. плановой стоимостью 700 руб.:

Д-т сч. "Продажи"

К-т сч. "Готовая продукция"

В конце месяца (другого отчетного периода), когда станет известна фактическая себестоимость выпущенной продукции, списываются фактические затраты по ее изготовлению.

3.Списываются фактические затраты по выпущенной из производства продукции (10 шт.) в сумме 900 руб.:

Д-т сч. "Выпуск продукции"

К-т сч. "Основное производство"

В конце месяца (другого отчетного периода) путем сопоставления дебетового и кредитового оборотов по счету "Выпуск продукции" выявляется экономия или перерасход, т.е. сравнивается соответственно фактическая и плановая себестоимость выпущенной из производства готовой продукции. При втором варианте выпуска продукция вся выявленная сумма разницы должна быть списана в дебет счета "Продажи" записью:

Д-т сч. "Продажи"

К-т сч. "Выпуск продукции" – при экономии – методом "красное сторно", при перерасходе – дополнительной записью.

4.Списывается разница между плановой и фактической себестоимостью выпущенной продукции в сумме 100 руб. методом "красное сторно":

Д-т сч. "Продажи"

К-т сч. "Выпуск продукции"

Таким образом, на конец отчетного периода при составлении бухгалтерского баланса готовая продукция будет отражена по соответствующей статье в плановой оценке.

Схематично перечисленные операции на счетах отражаются следующим образом:

94

Продажа продукции является третьей завершающей стадией кругооборота средств. Процесс продаж представляет собой совокупность операций, в результате которых произведенная предприятием готовая продукция реализуется другому предприятию – покупателю, а за полученную продукцию последний уплачивает договорную стоимость.

В основную задачу учета продаж входит определение фактического объема продаж и выявление финансового результата.

Операции по продаже продукции подразделяются на два этапа. Первый этап – отгрузка продукции; второй этап – ее оплата. Факт отгрузки готовой продукции наступает в момент ее отпуска со склада и передаче соответствующей документации покупателю, факт оплаты – в момент поступления денег за реализованную продукцию. Эти моменты на предприятии, как правило, не совпадают.

Промежуточным этапом является начисление долга покупателю. Перечисленные элементы процесса продаж в учете строго разграничиваются.

Предприятие, как правило, несет расходы, связанные с продажей готовой продукции, к которым относятся: транспортные расходы предприятия-продавца до места сдачи продукции покупателю, погрузка, разгрузка, упаковка, расходы на рекламу

ит.п. Для учета таких расходов, которые называются коммерческими, открывается отдельный счет – "Расходы на продажу", по дебету которого учитываются расходы, связанные с хранением

исбытом готовой продукцией, а по кредиту осуществляется их списание в дебет счета "Продажи".

Таким образом, для учета операций по продаже готовой продукции выделяется операционный сопоставительный счет "Продажи". На данном счете отражается одно и то же количество реализованной продукции. Но по дебету учитывается полная фактическая себестоимость реализованной продукции, а по кредиту – выручка от продажи.

По дебету счета "Продажи" накапливаются все расходы предприятия, относящиеся к продаже продукции:

1)Производственная себестоимость готовой продукции. Причем сначала записывается плановая себестоимость, а затем плановая стоимость доводится до фактической, путем списания

95

на счет "Продажи" разницы между плановой и фактической себестоимостью продукции в корреспонденции:

а) при первом варианте выпуска продукции: Д-т сч. "Продажи"

К-т сч. "Разница между плановой и фактической себестоимостью готовой продукции"

б) при втором варианте выпуска продукции: Д-т сч. "Продажи"

К-т сч. "Выпуск продукции"

в) при третьем варианте на списание отклонений составляется запись:

Д-т сч. "Продажи"

К-т сч. "Готовая продукция"

Для всех трех вариантов если наблюдается экономия, то корреспонденция составляется методом "красное сторно", если перерасход – то дополнительной записью.

2)Расходы по сбыту, относящиеся к проданной продукции.

3)Налог на добавленную стоимость по проданной продук-

ции.

4) Условно-постоянные расходы при списании накладных расходов (маржинальное калькулирование).

По кредиту счета "Продажи" учитывается выручка от реализованной готовой продукции.

Сопоставляя дебетовый и кредитовый обороты, определяют финансовый результат от продажи продукции. Если дебетовый оборот превышает кредитовый, то разница означает убыток, который списывается:

Д-т сч. "Прибыли и убытки" К-т сч. ''Продажи"

Если дебетовый оборот окажется меньше кредитового, то разница означает прибыль, которая списывается в корреспонденции:

Д-т сч. "Продажи"

К-т сч. "Прибыли и убытки"

На бухгалтерских счетах операции, характеризующие процесс продаж, отражаются следующим образом:

1. Списывается плановая себестоимость отгруженной (реализованной) в адрес покупателя готовой продукции в сумме 600 руб.:

96

Д-т сч. "Продажи"

К-т сч. "Готовая продукция"

2.Начислено транспортной организации за доставку продукции, ее погрузку и разгрузку 120 руб.:

Д-т сч. "Расходы на продажу"

К-т сч. "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

3.Отражена выручка за проданную продукцию (начислен долг покупателю) в сумме 1 100 руб.:

Д-т сч. "Расчеты с покупателями и заказчиками" К-т сч. "Продажи"

4.Начислен налог на добавленную стоимость – 100 руб.:

Д-т сч. "Продажи"

К-т сч. "Расчеты по налогам и сборам"

5. Доводится плановая себестоимость реализованной продукции до фактической (при первом варианте выпуска продукции

– перерасход) в сумме 67 руб. (100 / 900 * 600): Д-т сч. "Продажи"

К-т сч. "Разница между плановой и фактической себестоимостью готовой продукции"

6. Списываются расходы на продажу в размере 120 руб.: Д-т сч. "Продажи"

К-т сч. "Расходы на продажу"'

8.Выводится финансовый результат от продажи продукции

всумме 213 руб. (прибыль):

Д-т сч. "Продажи"

К-т сч. "Прибыли и убытки"

9. Погашена задолженность покупателя в полном объеме путем перечисления на расчетный счет денежных средств – 1100 руб.:

Д-т сч. "Расчетные счета"

К-т сч. "Расчеты с покупателями и заказчиками"

Схематично операции процесса продаж отражаются так:

98

ГЛАВА 7. КЛАССИФИКАЦИЯ СЧЕТОВ И ПЛАН СЧЕТОВ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

7.1.Значение классификации счетов

Вбухгалтерском учете применяется большое количество различных счетов. Это множество определяется количеством объектов учета. На каждом счете отражается информация только об однородных хозяйственных операциях, поэтому в практической учетной деятельности необходимо знать характеристику каждого отдельного счета.

Чтобы уяснить назначение и содержание бухгалтерских счетов необходимо провести их классификацию по однородным группам. С практической стороны значение классификации состоит:

 во-первых, в том, что она способствует быстрейшему составлению учетных записей. Зная содержание счетов, бухгалтер затрачивает меньше времени на установление корреспонденции счетов;

 во-вторых, в том что способствует определению оптимальной номенклатуры синтетических счетов (рабочего плана счетов) для использования на предприятиях, занимающихся различными видами деятельности.

Втеории бухгалтерского учета классификация счетов дает возможность более широкого познания всей совокупности хозяйственных явлений и их связи с системой счетов. Общепризнанной является классификация по двум основным направлениям:

1) по экономическому содержанию;

2) по структуре и назначению.

Классификация по экономическому содержанию призвана отвечать на вопросы: сведения о каких видах средств, обязательств и каких процессах деятельности предприятия отражаются на тех или иных счетах. Такая классификация используется для построения плана счетов бухгалтерского учета.

Классификация счетов по структуре и назначению соответственно показывает:

1. Как они строятся, каково содержание их сторон (дебета

99

икредита), характер сальдо.

2.Для чего, для получения каких показателей предназначены те или иные счета.

Эта классификация позволяет разработать методы учета и контроля за объектами бухгалтерского наблюдения:

−экономическими ресурсами предприятия (активами),

−источниками-обязательствами предприятия (пассивами),

−экономическими процессами.

Обе эти классификации тесно связаны между собой и дополняют друг друга. Правильное применение на практике тех или иных счетов возможно лишь в результате изучения назначения, структуры и экономического содержания счетов.

7.2. Классификация счетов по экономическому содержанию

Экономическое содержание счетов определяется тем, что на них учитываются хозяйственные средства (активы) предприятия, источники – обязательства перед собственниками или другими лицами (пассивы) или процессы, происходящие в производственной, финансовой и инвестиционной деятельности предприятия.

В зависимости от этого все счета подразделяются на три группы:

I. Счета по учету активов (так же известны, как счета по учету хозяйственных средств).

II. Счета для учетов пассивов – обязательств предприятия (известны как счета для учета источников хозяйственных средств).

III. Счета для учета экономических (хозяйственных) процессов.

Рассмотрим подробнее эти группы.

I. Счета для учета активов объединяют все счета, которые отражают состав и размещение ресурсов предприятия по их экономическому содержанию. Все эти счета по отношению к балансу являются активными. В эту группу входят пять подгрупп счетов:

1. Счета основных средств, на которых учитываются все виды основных средств (здания, сооружения, машины, оборудо-

101

счета продажи готовой продукции и прочих активов, а также счета по учету издержек обращения.

3. Счета результатов процессов производства и результатов процессов обращения. Сюда включаются счета "Отклонение в стоимости материальных ценностей", "Разница между плановой и фактической себестоимостью готовой продукции", "Прибыли и убытки".

7.3. Классификация счетов по структуре и назначению

По структуре счета делятся в зависимости от роли, которую они выполняют в учете. При этом классификация исходит из того, как и для чего используется счет. Все бухгалтерские счета по назначению и структуре подразделяются на пять основных групп:

I. Основные счета.

II. Регулирующие счета.

III. Операционные счета.

IV. Результативные счета. V. Забалансовые счета.

I. Основные счета предназначены для учета экономических ресурсов предприятия, т.е. его активов и обязательств – пассивов. Основными они называются потому, что все они входят в состав баланса и составляют наиболее многочисленную группу. По отношению к балансу они могут быть активными, пассивными и активно-пассивными.

Все основные счета подразделяются на три группы:

1)инвентарные счета,

2)капитальные счета,

3)счета расчетов.

На инвентарных счетах отражается информация, характеризующая наличие экономических ресурсов (товарно-матери- альных ценностей, денежных средств и т.п.). Особенностью этих счетов является то, что остаток ценностей может быть проверен путем инвентаризации, отсюда их название – инвентарные. По отношению к бухгалтерскому балансу все инвентарные счета активные, сальдо на этих счетах дебетовое, отражает наличие ценностей. Дебетовый оборот отражает приход или по-

102

ступление средств, кредитовый оборот – расход или выбытие средств.

Капитальные (фондовые) счета предназначены для отражения сведений о движении собственного капитала (различных его видов), как одного из основных источников средств предприятия. По структуре все капитальные счета пассивные. Сальдо по этим счетам всегда кредитовое и означает наличие конкретного источника средств предприятия. Прирост (увеличение) капитала (фонда) записывается по кредиту, уменьшение – по дебету.

Счета расчетов предназначены для учета расчетов данного предприятия с другими лицами. На этих счетах учитывается дебиторская и кредиторская задолженность и осуществляется контроль за состоянием расчетно-платежной дисциплины с покупателями (заказчиками), поставщиками (подрядчиками), кредитными организациями, бюджетом и т.п.

По отношению к балансу эти счета делятся на активные – счета дебиторов, пассивные – счета кредиторов и активно-пас- сивные.

На активном счете расчетов сальдо отражает задолженность в пользу данного предприятия, дебетовый оборот – увеличение дебиторской задолженности, кредитовый – ее уменьшение. К таковым относят счета: "Расчеты с подотчетными лицами", "Расчеты с персоналом по прочим операциям" и др.

Пассивные счета расчетов отражают задолженность данного предприятия другим лицам. Сальдо кредитовое и означает задолженность в пользу другого лица, увеличение этой задолженности отражается по кредиту счета, уменьшение – по дебету. К ним относятся счета "Расчеты с персоналом по оплате труда", "Расчеты по налогам и сборам " и др.

Активно-пассивные счета расчетов обладают признаками и активного и пассивного счета. Они применяются при расчетах с теми лицами, которые могут быть по отношению к данному предприятию и дебиторами и кредиторами. Такие счета могут иметь одновременно и дебетовое и кредитовое сальдо, например, счет "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", "Расчеты с учредителями" и др.

II. Регулирующие счета предназначены для регулирова-

103

ния оценки хозяйственных средств или их источников, отраженных на основных счетах. Самостоятельного значения регулирующие счета не имеют, а открывают их к какому-либо основному счету для уточнения оценки последнего. Различаются три вида регулирующих счетов:

1)контрарные;

2)дополнительные;

3)смешанные.

Контрарные регулирующие счета (или противостоящие) служат для регулирования оценки хозяйственных средств, а также источников их формирования и бывают двух видов: контрактивные и контрпассивные. На сумму контрарного счета уменьшается остаток основного счета, к которому он относится.

Контрактивные регулирующие счета противостоят какойлибо статье актива баланса, т.е. основному активному счету, уменьшая его величину. Несмотря на то, что контрактивные счета находятся в активе баланса, к ним применяются правила записей и подсчета сальдо, существующие для пассивного счета.

Например, счет "Амортизация основных средств" является контрактивным регулирующим счетом к основному счету "Основные средства". Регулирование оценки основных средств достигается противопоставлением пассивного счета "Амортизация основных средств" активному – "Основные средства", т.е. вычитанием конечного сальдо первого счета из конечного сальдо второго, получают остаточную стоимость основных средств. Следовательно, счет "Амортизация основных средств" дает возможность не только определять остаточную стоимость основных средств, но и сохранять без изменения величину их первоначальной стоимости (если не проводится переоценка).

Контрпассивный регулирующий счет противостоит соответствующей статье пассива баланса, т.е. основному пассивному счету и уменьшает его величину. Сальдо такого счета отражается в пассиве баланса, однако применяют алгоритм записей и подсчета конечного остатка, принятый для активного счета. Например, на сумму сальдо по счету "Собственные акции (доли)" необходимо уменьшить величину уставного капитала.

104

Дополнительные регулирующие счета применяются для дополнения оценки средств, учитываемых по основному счету, и увеличивают величину соответствующей статьи баланса. Дополнительные счета также относятся к определенному основному счету, но в отличие от контрарных на сумму дополнительною счета увеличивается остаток основного. В балансе дополнительные счета отдельно не показываются, а их сумма (конечное сальдо) присоединяется к основному счету. Например, счет "Транспортно-заготовительные расходы" открывается к счету "Материалы" и появляется возможность учитывать сырье и материалы по покупным ценам.

Схема записи на дополнительном регулирующем счете "Транспортно-заготовительные расходы"

Дебет Кредит

S' – существует при наличии начального

сальдо на основном счете "Материалы" и К.О. – распределе- означает величину транспортно-заготови- ние учтенных сумм тельных расходов (ТЗР) ТЗР по направле-

ниям списания материалов

Смешанные счета выступают либо в качестве дополнительных счетов, либо в качестве контрарных. Например, счет "Разница между плановой и фактической себестоимостью готовой продукции". Если была допущена экономия, то этот счет будет выступать в качестве контрарного, а при наличии перерасхода он выступает как дополнительный счет, уточняя оценку готовой продукции.

III. Операционные счета предназначены для учета и контроля хозяйственных процессов – заготовления, производства и продажи продукции. Эти счета наряду с основными

105

счетами являются очень важными в бухгалтерском учете. Они подразделяются на три вида:

1.Распределительные.

2.Калькуляционные.

3.Сопоставительные.

Распределительная группа счетов состоит из двух подгрупп:

а) собирательно-распределительные; б) бюджетно-распределительные.

Собирательно-распределительные счета служат для учета затрат и последующего их распределения (списания). Это связано с тем, что в момент признания некоторых видов затрат их нельзя прямо отнести на соответствующие виды продукции (объекты калькуляции). К таковым относятся все расходы, связанные с управлением и обслуживанием производства. Это так называемые общепроизводственные и общехозяйственные расходы, для учета которых выделяют счета одноименного названия. К этой подгруппе счетов можно отнести счет "Расходы на продажу", на котором учитываются издержки, связанные с продажей готовой продукции, – коммерческие расходы.

Эти расходы группируются на собирательно - распределительных счетах, а в конце отчетного периода распределяются по назначению в соответствии с принятой методикой. По дебету этих счетов собираются затраты, а по кредиту производится их списание или распределение, после чего эти счета закрываются и конечного сальдо не имеют.

Бюджетно-распределительные счета применяются для отнесения расходов или доходов, которые были соответственно понесены или получены в текущем отчетном периоде, но относятся к будущим отчетным периодам.

Для отражения учетной информации о доходах, полученных (начисленных) в отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам применяется бюджетно-распределительный пассивный счет "Доходы будущих периодов", по кредиту которого фиксируется увеличение доходов, а по дебету – их уменьшение при признании в качестве таковых в текущем отчетном периоде. На этом счете может учитываться полученная вперед арендная плата за предоставленный в аренду объект основных средств, без-

106

возмездно полученные активы и т.д.

В то же время расходы, производимые организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, классифицируются как расходы будущих периодов и учитываются на одноименном активном счете. При этом общая сумма затрат на производство продукции (работ, услуг) в каждом отчетном периоде складывается из текущих издержек и части расходов будущих периодов, которые подлежат включению в производственные затраты в данном отчетном периоде в размерах, определяемых специальным расчетом.

На счете "Расходы будущих периодов" могут учитываться издержки:

−на освоение новых предприятий, производств, цехов и агрегатов (пусковые расходы);

−на подготовку и освоение производства новых видов продукции и новых технологических процессов, а также на подготовительные работы в добывающей промышленности;

−понесенные с организованным набором работников;

−на приобретение лицензий, компьютерных программ без исключительного права пользования и распоряжения ими, а также другие аналогичные расходы.

Конечное сальдо по этим счетам означает суммы понесенных расходов или полученных доходов, относящихся к последующим периодам.

Калькуляционные счета применяются для учета всех за-

трат, связанных с производственным процессом и определением себестоимости произведенной продукции (работ, услуг). К ним относятся счета для учета затрат основных, вспомогательных и обслуживающих производств и хозяйств. К этой подгруппе также относится счет по учету вложений во внеоборотные активы, на котором калькулируется стоимость приобретаемых (создаваемых в самой организации) объектов основных средств и нематериальных активов.

По дебету калькуляционных счетов собираются все фактические затраты, относящиеся к данному объекту; а по кредиту происходит списание затрат.

107

Схема калькуляционного счета на примере счета "Основное производство"

3. Сопоставительные счета предназначены для учета операций на стадии заготовления, выпуске и продаже. Сопоставительными они называются потому, что учитываемые на них объекты оцениваются по-разному. Так, на счетах "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и "Выпуск продукции" по дебету соответственно учитывается фактическая стоимость приобретаемых материалов и себестоимость выпущенной готовой продукции, а по кредиту – плановая стоимость оприходованных материалов и себестоимость готовой продукции.

Сопоставлением дебетового и кредитового оборотов выявляется экономия или перерасход на стадии заготовления или производства. Подробнее см. гл. 6.5 "Методика учета процесса заготовления производственных запасов" и 6.7 "Методика учета выпуска продукции".

На счете "Продажи" по дебету реализуемая продукция учитывается по фактической себестоимости, а по кредиту эта же продукция – по договорной цене. В результате сопоставления дебетового и кредитового оборотов выводится финансовый результат – прибыль или убыток, который списывается на счет "Прибыли и убытки", после чего счет "Продажи" закрывается. Подробнее см. гл. 6.8 "Методика процесса продаж".

108

IV. Результативные счета используются для выведения результатов хозяйственной деятельности предприятия. По дебету этих счетов записываются в течение года суммы убытков и различных потерь, допущенные в результате производственных упущений. По кредиту накапливаются суммы полученной прибыли, разные доходы. В конце отчетного периода сопоставляется оборот по дебету и кредиту и выводится финансовый результат - прибыль или убыток.

V. Забалансовые счета применяются для обобщения информации о наличии и движении ценностей, временно находящихся в пользовании или распоряжении организации (арендованных основных средств, материальных ценностей на ответственном хранении, в переработке и т.п.), условных прав и обязательств (обязательства выданные, полученные), а также для контроля за отдельными хозяйственными операциями. Чтобы отдельно учесть перечисленные объекты, необходим обособленный учет. Этот учет ведется на забалансовых счетах. Эти счета не участвуют при составлении баланса предприятия, отсюда их название – забалансовые.

Особенностью этих счетов является то, что запись на них производится в одностороннем порядке, т.е. нет корреспонденции счетов. Шифровка на них трехзначная, например:

−001 "Арендованные основные средства";

−002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение";

−003 "Материалы, принятые в переработку";

−004 "Товары, принятые на комиссию" и т.д.

7.4.План счетов бухгалтерского учета

Для систематизации хозяйственных операций, оперативного контроля за функционированием организации ее менеджерам необходимо иметь соответствующую информацию. Это достигаемся с помощью системы счетов, которая в совокупности составляет план счетов.

План счетов бухгалтерского учета представляет собой схему регистрации и группировки фактов хозяйственной дея-

109

тельности в бухгалтерском учете. В нем приводятся наименования и номера синтетических счетов (счетов первого порядка) и субсчетов (счетов второго порядка).

С 1 января 1960 года до введения единого плана счетов для всех отраслей народного хозяйства существовали разные планы счетов.

В настоящее время применяется единый План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденный Приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. №94н (см. приложение 3).

Всоответствии с Планом счетов бухгалтерский учет должен вестись в организациях всех форм собственности и органи- зационно-правовых форм (кроме кредитных и бюджетных), ведущих учет методом двойной записи.

Каждому счету дано наименование и присвоен определенный шифр, т.е. условное цифровое обозначение. Цифры облегчают пользование счетами, особенно при составлении корреспонденций и их записей в учетные регистры. Особо важное значение шифровка счетов приобретает при автоматизации учета.

К счетному плану разрабатывается инструкция по его применению, в которой дается характеристика каждого счета и наиболее характерная корреспонденция с другими счетами.

На основе Плана счетов бухгалтерского учета и Инструкции по его применению каждая организация самостоятельно утверждает рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий полный перечень синтетических и аналитических (включая субсчета) позиций, необходимых для ведения учета.

Вмировой практике применяется несколько способов шифровки счетов.

Наиболее простой способ – порядковая нумерация счетов. Его недостатком является то, что ограничивается возможность вводить новые счета, а в случае если они введены, теряется правильная группировка счетов по разделам.

Другой способ шифровки – децимальный или десятичный.

Вэтом случае все счета распределяются на 10 разделов, причем каждому разделу присваивается порядковый номер от 0 до 9.

Впределах каждого раздела синтетические счета имеют

110

также нумерацию от 0 до 9. Такое деление делается внутри синтетического счета для субсчетов. Внутри субсчетов таким же способом шифруются аналитические счета. В результате обеспечивается очень стройная, логичная шифровка счетов, например: "3548"

3 – раздел,

5 – синтетический счет,

4 – субсчет,

8 – аналитический счет.

Этот способ имеет свои недостатки. В подобном плане счетов можно иметь не более 10 разделов. При большом наличии аналитических счетов счетный план становится громоздким и труднозапоминаемым.

Более легким является способ шифровки с пропусками, смешанный. При этом способе все счета группируются по разделам, нумерация счетов производится в порядковой последовательности, но в разделах есть свободные номера. В случае если надо ввести новые счета, нет необходимости изменять нумерацию счетов. Данный способ является общепризнанным и по этому принципу построен единый план счетов, применяемый в Российской Федерации.

В отдельную группу включены забалансовые счета. В принятом сейчас плане счетов их одиннадцать и забалансовые счета имеют самостоятельную трехзначную шифровку.

ГЛАВА 8. ОРГАНИЗАЦИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА НА ПРЕДПРИЯТИЯХ

8.1. Значение, задачи и предпосылки рациональной организации бухгалтерского учета на предприятиях

Правильная, рациональная организация бухгалтерского учета на конкретном предприятии имеет большое значение. От того, как будет поставлен учет, зависит в итоге анализ всех результатов работы данной организации.

Под рациональной организацией бухгалтерского учета следует понимать такое его построение, которое обеспечивает си-

111

стему управления полной, своевременной и разносторонней учетной информацией о различных аспектах деятельности предприятия при минимальных затратах труда и средств на ведение учета.

В задачи рациональной организации бухгалтерского учета входят:

1)обеспечение отражения сведений о размещении средств предприятия в различные виды вложений и обязательствах – как их источников;

2)формирование полной и достоверной информации об экономических процессах, происходящих на предприятии (заготовление, производство, сбыт, инвестиционная деятельность и т.п.);

3)своевременное предупреждение негативных явлений хо- зяйственно-финансовой деятельности предприятия (штрафы за невыполнение договоров, санкции налоговых служб, хищения, злоупотребления и т.п.);

4)представление в нужные сроки достоверных отчетных данных собственникам, вышестоящим организациям, государственным органам и службам (налоговой инспекции, органам статистики и др.);

5)применение современных средств автоматизации учетных работ;

6)наиболее рациональное распределение обязанностей между счетными работниками для обеспечения ритмичной работы бухгалтерии.

Для рационального построения бухгалтерского учета требуется соблюдение ряда определенных условий и предпосылок,

аименно:

−ознакомиться с задачами и особенностями работы данного предприятия в сложившихся условиях;

−изучить существующую систему менеджмента на данном предприятии и определить место учета в ее информационном обеспечении;

−проанализировать основные регламентирующие документы и рекомендации, относящиеся к учетной работе на данном предприятии;

−выяснить необходимый объем отчетности данного пред-

112

приятия.

Исходя из конкретных условий функционирования данного предприятия необходимо:

1.Установить объем учетной работы и рассчитать необходимое количество счетных работников. Составить рабочий план счетов, определить номенклатуру аналитических позиций, сформировать совокупность учетных регистров.

2.Правильно распределить обязанности между счетными работниками с таким расчетом, чтобы они все были равномерно загружены, исходя из индивидуальных особенностей каждого из них. При этом возможны три способа распределения обязанностей

вбухгалтерии:

а) отраслевой; б) функциональный; в) смешанный.

Отраслевой – когда за каждым работником закреплена отдельная отрасль или вид деятельности и он ответствен за организацию и ведение учета на этом участке. Такой вариант применяется на небольших предприятиях.

Функциональный способ предполагает, что каждый работник выполняет отдельную функцию учета. Например, бухгалтер ведет расчетные и кредитные операции или расчеты с персоналом предприятия по оплате труда и т.д. Такой способ применяется на крупных предприятиях. Его недостаток состоит в том, что работник специализируется на одном участке учетной работы и мало знаком с остальными.

Смешанный способ характеризуется сочетанием и отраслевого и функционального способов. Счетный работник закреплен за определенной отраслью или видами деятельности и выполняет в ней все функции учета.

3.С целью рациональной организации учета необходимо установить правильный документооборот. Он должен быть построен так, чтобы все документы вовремя и правильно составлялись, своевременно сдавались в бухгалтерию предприятия для обработки, записи по счетам и дальнейшего хранения.

4.С целью сокращения затрат на ведение учета, ускорение и повышение качества учетной работы необходимо максимально использовать и широко внедрять электронно-вычислительную техни-

113

ку (персональные компьютеры и иную оргтехнику).

8.2. Централизация и децентрализация бухгалтерского учета

Важным вопросом организации бухгалтерского учета является установление определенной структуры учетного аппарата и формы его связи с подразделениями предприятия.

В зависимости от места обобщения данных первичных документов, составления отчетов, ведения регистров синтетического и аналитического учета бухгалтерский учет по форме организации делится:

а) на централизованный; б) на децентрализованный;

в) с частичной централизацией.

При централизации учета все действия по обработке первичной документации, ее сводке и группировке, записи в учетные регистры синтетического и аналитического учета выполняются в центральной бухгалтерии. При таком порядке учета в филиалах и других обособленных подразделениях предприятия происходит лишь составление, частичная обработка всех первичных документов и контроль за качеством заполняемых форм. Далее они поступают непосредственно в бухгалтерию предприятия, где подвергаются проверке, группировке и дальнейшей бухгалтерской обработке вплоть до составления баланса в конце отчетного периода.

Централизованная организация бухгалтерского учета применяется на многих предприятиях. Эта форма является наиболее рациональной, более прогрессивной, так как имеет большие преимущества, поскольку позволяет внедрять частичную автоматизацию учета и дает возможность более широкого разделения труда счетных работников при ручной обработке учетной информации. В этом случае необходимо сосредоточить всю первичную документацию в одном месте, организовать контроль и руководство со стороны главного бухгалтера за документооборотом, наиболее рационально распределить обязанности между работниками бухгалтерии.

Недостаток данной формы организации бухгалтерского учета состоит в том, что руководители подразделений не всегда быстро информированы о результатах работы своего подразделения. Од-

114

нако при хорошей организации учета этот недостаток легко устраняется, особенно с внедрением персональных компьютеров и средств коммуникации.

Централизация учета может быть реализована в двух фор-

мах:

1)когда учет централизуется на базе одного предприятия в единой бухгалтерии;

2)когда учет централизуется на базе ряда однородных предприятий и создаются так называемые централизованные бухгалтерии. Такие бухгалтерии созданы во многих бюджетных организациях, в системе здравоохранения, жилищно-комму- нального хозяйства.

На тех предприятиях, которые территориально разобщены, применяется децентрализация учета. В полном виде эта орга-

низация учета представляет следующее. Все первичные документы составляются непосредственно в каждом производственном подразделении и здесь же они обрабатываются, группируются, заполняются учетные регистры и на их основании составляется внутрифирменная отчетность, а при необходимости может формироваться самостоятельный баланс. На крупных предприятиях такими самостоятельными подразделениями могут быть отдел капитального строительства, транспортный цех, филиалы и т.д.

Головное предприятие в итоге сводит данные этих предприятий, их балансы в единый консолидированный (итоговый) баланс. Такая форма организации бухгалтерского учета может применяться при наличии у предприятия филиалов, представительств и т.п.

Наряду с централизацией и децентрализацией учета отдельные предприятия применяют так называемую частичную децентрализацию учета. Суть ее заключается в том, что на предприятии, кроме центральной бухгалтерии, есть бухгалтерии в производственных подразделениях. В их задачу входит прием, проверка и группировка составленных первичных документов. На их основании составляются отчеты о движении материальных ценностей, производственные отчеты и т.д. Эти отчеты сдаются в централизованную бухгалтерию, где они проверяются и на их основании производят записи в учетные регистры синте-

115

тического и аналитического учета. В конце отчетного периода составляется баланс данного предприятия.

Как полная, так и частичная децентрализация имеет преимущество – учетный аппарат приближен к местам совершения хозяйственных операций. Особенно эффективна такая форма в условиях функционирования системы автоматизированных рабочих мест (АРМ) учетных работников. Система таких АРМ может быть организована на базе персональных компьютеров, объединенных в локальную вычислительную сеть (ЛВС).

Однако такая организация бухгалтерского учета имеет существенные недостатки. Прежде всего учет разобщен по разным местам, его автоматизация возможна лишь на базе относительно дорогостоящих ЛВС. Кроме того, при таком способе организации учета увеличивается штат счетных работников, что приводит к удорожанию учета. На практике бывает довольно сложно сосредоточить квалифицированные кадры счетных работников только в одном месте – одной из нескольких децентрализованных бухгалтерий.

8.3. План организации учета и его составные элементы

Правильная организация учета должна строиться на основе плана, который определяет содержание, последовательность, сроки выполнения всех учетных работ, с целью получения необходимых показателей и технического оформления учета.

План организации бухгалтерского учета включает в себя следующие составные элементы:

план документации и документооборота,

план счетов и их корреспонденцию,

план отчетности,

план инвентаризации, ревизий и аудита,

план технического оформления учета (выбор формы

учета).

Под планом документации понимается установление

строгого перечня документов, которые должны применяться на предприятии для оформления тех или иных хозяйственных операций. При составлении этого плана необходимо использовать как унифицированную, так и специализированную документа-

116

цию, утвержденную для той или иной отрасли.

В отдельных случаях может использоваться документация, разработанная на самом предприятии или рекомендованная научными учреждениями в порядке эксперимента и в том случае, если она более рациональная и в большей степени отвечает условиям предприятия. На основе плана документации составляется расчет потребности в бланках документов. При автоматизации учета необходимость в последнем отпадает, так как все внутренние документы формируются в электронном виде, а затем распечатываются при помощи принтеров или иных подобных устройств.

Вместе с планом документации составляется план документооборота или план движения документов. План документооборота предусматривает порядок движения документов, начиная с их составления (получения) и до сдачи в архив.

Вбухгалтерии составляется график выполнения учетных работ. Работы по графику необходимы для сокращения сроков составления и представления отчетности, своевременного получения экономической информации. Это дает возможность равномерно распределять во временном периоде выполнение всех учетных работ и устранять "штурмовщину" в работе бухгалтерии. В графике указывается: исполнитель, вид работы, в какие сроки и кому передается выполненная работа.

Взависимости от содержания и объема запланированных работ различают графики:

а) индивидуальные; б) структурные; в) сводные.

Индивидуальный график представляет собой план работы

каждого исполнителя. В нем предусматривается перечень отдельных видов учетных работ с указанием срока выполнения.

Структурный график включает сроки выполнения конечных комплексов учетных работ какого-либо структурного подразделения предприятия. Этот график предусматривает исполнителей по отдельным видам работ. За выполнение графика отвечает руководитель структурного подразделения.

Сводный график охватывает работу по составлению отчетности. Сводный график обобщает структурные графики. Ответ-

117

ственный за него – главный бухгалтер. Планирование учетной работы по графику имеет большое значение, особенно при автоматизации учета.

План счетов и их корреспонденция предусматривает использование единого плана счетов и типовую корреспонденцию в соответствии с утвержденными Положениями по бухгалтерскому учету (ПБУ) и методическими рекомендациями (указаниями). В соответствии с единым планом счетов главный бухгалтер разрабатывает перечень аналитических счетов, которые должны отвечать специфике деятельности данного предприятия.

План отчетности предусматривает формы, показатели и сроки представления отчетности для различных пользователей. При этом бухгалтерия руководствуется инструкциями по составлению отчетности и внутренними установками собственников и менеджеров организации. В плане отчетности предусматривается, кто из работников и в какие сроки составляет каждую из форм отчетности. Этот план часто называют табель отчетности.

План инвентаризаций, ревизий и аудита. В каждом предприятии в начале года главный бухгалтер разрабатывает план проведения инвентаризаций, а в некоторых предприятиях – ревизий и аудита. Этот план утверждается руководителем предприятия (или вышестоящей организацией) и не подлежит оглашению. В плане указываются сроки проведения инвентаризаций, ревизий и аудита, что проверяется и кто привлекается к проверке, состав и порядок работы комиссии.

План технического оформления учета (выбор формы учета) предусматривает подробную характеристику формы учета, по которой должен вестись учет на данном предприятии. Особое место в этом плане отводится автоматизации учета, оснащению бухгалтерии персональными компьютерами.

В соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете" ответственность за организацию бухгалтерского учета в организациях, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несут руководители этих организаций.

Одним из основных моментов в организации бухгалтерского учета на предприятии является разработка учетной политики предприятия, которая оформляется соответствующим приказом.

118

Учетная политика представляет собой перечень существующих на данном предприятии норм и правил ведения учета. При ее разработке руководствуются Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденным приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. №106н.

8.4. Права и обязанности главных бухгалтеров

Главные бухгалтеры должны обеспечивать организацию бухгалтерского учета в организациях, осуществлять контроль за рациональным использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов.

Лицо имеет право работать в качестве главного бухгалтера при наличии высшего специального образования. Главный бухгалтер назначается на должность и освобождается от нее руководителем данной организации, в своей работе подчиняется непосредственно руководителю.

Прием и сдача дел при назначении и освобождении главного бухгалтера оформляются актом после проверки состояния бухгалтерского учета и отчетности.

На главного бухгалтера не могут быть возложены обязанности, связанные с непосредственной материальной ответственностью за денежные средства и материальные ценности. Ему запрещается получать непосредственно по чекам и другим документам денежные средства и товарно-материальные ценности для организации.

На время отсутствия главного бухгалтера (командировка, отпуск, болезнь и т.п.) права и обязанности главного бухгалтера переходят к его заместителю, а при отсутствии последнего - к другому должностному лицу, о чем объявляется приказом по предприятию.

В действующем Федеральном законе от 21.11.1996 г. №129-ФЗ "О бухгалтерском учете" статусу и полномочиям главного бухгалтера посвящена статья 7 "Главный бухгалтер". Данный закон четко определяет статус и полномочия главного бухгалтера предприятия. В нем четко сказано, что главный бухгалтер напрямую подчиняется руководителю предприятия, а также

119

обеспечивает соответствие осуществляемых хозяйственных операций законодательству Российской Федерации, контроль за движением имущества и выполнением обязательств. Требования главного бухгалтера по оформлению и представлению документов обязательны для всех сотрудников предприятия. Подпись главного бухгалтера необходима во всех денежных и расчетных документах, а также в бухгалтерской отчетности.

Обязанности главных бухгалтеров. Главный бухгалтер, осуществляя организацию бухгалтерского учета, обязан обеспечить:

а) широкое использование современных средств автоматизации учетно-вычислительных работ, прогрессивных форм и методов бухгалтерского учета;

б) полный и своевременный учет поступающих денежных средств, товарно-материальных ценностей и прочих активов, а также своевременное отражение в бухгалтерском учете операций, связанных с их движением;

в) достоверный учет издержек производства и обращения, исполнения смет (бюджетов) расходов;

г) точный учет результатов хозяйственно-финансовой деятельности;

д) правильное начисление и своевременное перечисление платежей в бюджет и внебюджетные фонды; погашение в установленные сроки задолженности банкам по ссудам;

е) составление достоверной бухгалтерской отчетности на основе первичных документов и бухгалтерских записей, представление ее в установленные сроки соответствующим пользователям;

ж) осуществление (совместно с другими подразделениями и службами) экономического анализа хозяйственно-финансовой деятельности предприятия по данным бухгалтерского учета и отчетности в целях выявления внутрихозяйственных резервов, предупреждения потерь и непроизводительных расходов;

з) сохранность бухгалтерских документов, оформление и передачу их в установленном порядке в архив.

Документы, служащие основанием для приемки и выдачи денежных средств и товарно-материальных ценностей, а также кредитные и расчетные обязательства подписываются руководи-

120

телем организации и главным бухгалтером или лицами, ими на то уполномоченными. Предоставление права подписания документов этим лицам должно быть оформлено приказом по организации.

Указанные выше документы без подписи главного бухгалтера или лиц, им на то уполномоченных, считаются недействительными и не должны приниматься к исполнению материаль- но-ответственными лицами и работниками бухгалтерии данного объединения, предприятия, организации, учреждения, а также учреждениями банков.

Права главных бухгалтеров. Главный бухгалтер устанавливает служебные обязанности для подчиненных ему работников с тем, чтобы каждый сотрудник знал перечень своих обязанностей и нес ответственность за их выполнение. Все счетные работники по вопросам организации и ведения учета и отчетности подчиняются главному бухгалтеру.

Требования главного бухгалтера в части порядка оформления операций и представления в бухгалтерию необходимых документов и сведений являются обязательными для всех подразделений и служб предприятия. За невыполнение или нарушение указаний главного бухгалтера, вытекающих из осуществления возложенных на него обязанностей, виновные могут лишаться по распоряжению руководителя предприятия премий полностью или частично, а в необходимых случаях привлекаться к ответственности в установленном законом порядке.

За несвоевременное, недоброкачественное оформление и составление этих документов, задержку передачи их для отражения в бухгалтерском учете и отчетности, за недостоверность содержащихся в документах данных, а также за составление документов, отражающих незаконные операции, ответственность несут должностные лица, составившие и подписавшие эти документы. Списки должностных лиц, на которых возлагается обязанность составления первичных документов и которым предоставляется право их подписи, согласовываются с главным бухгалтером.

Главный бухгалтер имеет право:

а) требовать от руководителей бригад, участков, цехов, отделов и других подразделений и служб принятия мер к повы-

121

шению эффективности использования экономических ресурсов, обеспечению правильной организации бухгалтерского учета и контроля, в частности:

−пересмотра завышенных и устаревших норм расхода сырья, материалов, затрат труда и других норм;

−улучшения складского и весоизмерительного хозяйства, надлежащей организации приемки и хранения сырья, материалов и других ценностей, повышения обоснованности отпуска этих ценностей для нужд производства, обслуживания и управления;

−проведения мероприятий по улучшению контроля за правильностью применения норм, организации правильного первичного учета выработки продукции и движения деталей и полуфабрикатов, организации количественного (натурального) учета использования сырья и материалов в цехах, на производственных участках и т.п.;

б) проверять в структурных подразделениях и службах предприятия соблюдение установленного порядка приемки, оприходования, хранения и расходования денежных средств, то- варно-материальных и других ценностей;

в) подготавливать предложения о снижении размеров премий или лишении премий руководителей цехов, участков, бригад, отделов и других подразделений и служб, а также прорабов

имастеров, не обеспечивающих выполнения установленных правил оформления первичной документации, ведения первичного учета и других требований по организации учета и контроля.

Ответственность главных бухгалтеров.

Главный бухгалтер несет ответственность в случаях:

а) неправильного ведения бухгалтерского учета, следствием чего явились запущенность в бухгалтерском учете и искажения в бухгалтерской отчетности;

б) принятия к исполнению и оформлению документов по операциям, которые противоречат установленному порядку приемки, оприходования, хранения и расходования соответствующих активов;

в) несвоевременной и неправильной выверки операций по расчетному и другим счетам в банках, расчетов с дебиторами и

122

кредиторами; г) нарушения порядка списания с бухгалтерских балансов

недостач, дебиторской задолженности и других потерь; е) составления недостоверной бухгалтерской отчетности

по вине бухгалтерии.

Главный бухгалтер несет наравне с руководителем предприятия, ответственность за нарушение:

−правил и положений, регламентирующих финансовохозяйственную деятельность;

−сроков представления квартальной и годовой бухгалтерской отчетности.

Дисциплинарная, материальная и уголовная ответственность главных бухгалтеров определяется в соответствии с действующим законодательством.

8.5. Система руководства бухгалтерским учетом в РФ

В настоящее время Российская система бухгалтерского учета находится в процессе реформирования в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности. Программа реформирования утверждена Правительством РФ (постановление Правительства РФ от 06.03.98 г. №283).

Цель реформирования системы бухгалтерского учета заключается в приведении национальной системы бухгалтерского учета в соответствие с требованиями рыночной экономики и международными стандартами финансовой отчетности.

Задачи реформы заключаются в следующем:

−сформировать систему стандартов учета и отчетности, обеспечивающих полезной информацией пользователей, в первую очередь инвесторов;

−обеспечить увязку реформы бухгалтерского учета в России с основными тенденциями гармонизации стандартов на международном уровне;

−оказать методическую помощь хозяйствующим субъектам в понимании и внедрении реформированной модели бухгалтерского учета.

Регулирование бухгалтерского учета в Российской Федера-

123

ции осуществляется органами исполнительной и законодательной власти. Управление бухгалтерским учетом в целом находится в компетенции Правительства Российской Федерации.

Основным руководящим органом является Министерство финансов РФ. Министерство финансов Российской Федерации является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим выработку единой государственной финансовой, кредитной, денежной политики и нормативно-правовое регулирование на основании и во исполнение Конституции Российской Федерации, федеральных конституционных законов, федеральных законов, актов Президента Российской Федерации и Правительства Российской Федерации в финансовой сфере.

Основными задачами Министерства финансов Российской Федерации являются выработка единой государственной финансовой, кредитной, денежной политики (включая бюджетную, налоговую, страховую, валютную сферы, сферу государственного долга), а также политики в сфере аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, добычи, производства, переработки драгоценных металлов и драгоценных камней, таможенных платежей, включая определение таможенной стоимости товаров и транспортных средств.

Министерство финансов разрабатывает вопросы методологии учета, определяет состав форм и показателей отчетности, разрабатывает и утверждает План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкцию по его применению, национальные учетные стандарты – Положения по ведению бухгалтерского учета (ПБУ), а также другие нормативные акты, которые обязательны к исполнению всеми организациями на территории Российской Федерации.

При разработке нормативных актов Минфин России осуществляет тесное взаимодействие с соответствующими ведомствами через Методологический совет по бухгалтерскому учету, созданный при Минфине.

К основным задачам Методологического совета относятся разработка концепций развития бухгалтерского учета и отчетности, проектов отечественных бухгалтерских стандартов (положений) и методических рекомендаций, содействие внедрению

124

указанных нормативных документов в учетную практику, обобщение опыта их применения, разработка рекомендаций по их дальнейшему совершенствованию, а также по улучшению бухгалтерского образования.

Методологический совет формируется из представителей государственных органов, учебных заведений, коммерческих структур, бухгалтерских общественных организаций (Ассоциация бухгалтеров и аудиторов России и стран Содружества, Институт профессиональных бухгалтеров).

В регулировании бухгалтерского учета и отчетности в России важная роль отводится Государственной Думе, разрабатывающей и принимающей законодательные акты по бухгалтерскому учету. В составе Государственной Думы в 1994 г. создан

Экспертный совет по аудиту, бухгалтерскому учету и финансовой статистике. Основными задачами экспертного совета являются: разработка концепции построения законодательства; подготовка проектов по аудиту, бухгалтерскому учету, статистике и их экономическое обоснование; проведение экспертизы законопроектов, подготовка заключений по ним; содействие в реализации законов Российской Федерации; обобщение опыта применения законов, их соблюдения и подготовка необходимых рекомендаций и предложений.

Организация бухгалтерской работы осуществляется также бухгалтерскими службами отдельных министерств, государственных комитетов и ведомств. Основными функциями этих служб являются следующие:

1.Осуществление методического руководства бухгалтерским учетом и отчетностью.

2.Разработка отраслевых и ведомственных рекомендаций по бухгалтерскому учету.

3.Разработка ведомственных форм отчетности, формы которых согласуются с Минфином РФ.

4.Контроль за работой нижестоящих государственных предприятий.

5.Осуществление мероприятий по повышению квалификации бухгалтерских работников и др.

Особое место в регулировании бухгалтерского учета в соответствующих предприятиях и организациях занимает Цен-

125

тральный банк РФ и Федеральная служба страхового надзора. Центральный банк осуществляет регулирование бухгалтерского учета в кредитных организациях, а Федеральная служба страхового надзора – в страховых организациях.

Упрощенно, в схематичном виде систему нормативного регулирования бухгалтерским учетов можно представить следующим образом:

Правительство Российской Федерации

Министерство финансов Российской Федерации

Хозяйствующие субъекты

Рис.1. Нормативное регулирование бухгалтерского учета в РФ

Система становления рыночных отношений предполагает в том числе и большую свободу и демократизацию общества, что в свою очередь обусловливает необходимость в появлении структур саморегулирования и самоуправления. Этот объективный процесс затрагивает и систему профессионального регулирования бухгалтерского учета.

В настоящее время возросшую потребность в создании методических (практических) рекомендаций, раскрывающих механизм применения правил бухгалтерского учета применительно к условиям конкретного предприятия, должны удовлетворять не государственные органы, а сами бухгалтеры через свои профессиональные объединения – саморегулируемые организации.

Поэтому наряду с государственными органами (Минфин РФ) в Российской Федерации появляются независимые профессиональные организации, имеющие целью активное участие в

126

регулировании профессии, защиту интересов представителей бухгалтерской профессии и т.п. Среди таковых можно перечислить: Российскую коллегию аудиторов; Аудиторскую палату России; Институт Профессиональных Аудиторов; Московскую аудиторскую палату; Гильдию аудиторов Региональных Институтов Профессиональных бухгалтеров; Аудиторскую ассоциацию "Содружество".

Некоммерческое партнерство "Институт профессиональных бухгалтеров России" (ИПБ России) было создано в апреле 1997 года в целях реализации задач, поставленных Правительством Российской Федерации в Программе реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности. ИПБ России активно сотрудничает с Министерством финансов РФ. Именно эта организация под руководством Министерства финансов РФ пытается наладить в настоящее время работу экспертов над национальными бухгалтерскими стандартами (ПБУ) в процессе гармонизации отечественного бухгалтерского учета с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО), а также решать ряд других важных задач.

На уровне предприятий за организацию бухгалтерского учета ответственность несет руководитель, а практическое руководство осуществляет главный бухгалтер.

ГЛАВА 9. ИНВЕНТАРИЗАЦИЯ КАК ЭЛЕМЕНТ МЕТОДА БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

9.1. Инвентаризация и ее виды

Одно из важнейших требований, которые предъявляются к бухгалтерскому учету, чтобы сведения бухгалтерского учета соответствовали фактическому наличию хозяйственных средств и их источников. Однако на практике не всегда наблюдается такое соответствие и учетные данные иногда расходятся с действительностью.

Причин таких расхождений бывает несколько:

128

как правило, один раз в год перед составлением годового отчета в соответствии с заранее установленным графиком в определенные сроки. Частичной инвентаризации подвергаются отдельные виды имущества предприятия: основные средства, денежные средства в кассе, готовая продукция и т.п.

По способу проверки можно выделить сплошную и выборочную инвентаризацию. Сплошная охватывает проверкой все без исключения активы и обязательства. Выборочная инвентаризация характеризуется тем, что в ее ходе проверяют только некоторые виды имущества.

Инвентаризация может быть инициативной, проводимой по усмотрению хозяйствующего субъекта, и обязательной – в случаях, предусмотренных бухгалтерским законодательством. Так, обязательная инвентаризация проводится при смене мате- риально-ответственных лиц, после стихийных бедствий, пожара, аварий, при установлении фактов хищений или злоупотреблений, а также порчи ценностей и т.п.

По степени охвата планом выделяют плановую, проводимую в соответствии с заранее подготовленным планом (графиком), и внеплановую инвентаризацию. Внеплановая инвентаризация проводится по особому распоряжению руководителя предприятия или вышестоящей организации. Например, при проверке кассовой дисциплины инвентаризация осуществляется не реже 1 раза в месяц внезапно, а также может проводиться при получении сведений о различного рода злоупотреблениях, мошенничествах конкретных материально ответственных лиц.

Повторная инвентаризация может иметь место в случае возникновения сомнения в качестве проведенной инвентаризации и если материально ответственное лицо заранее знало срок начала инвентаризации и "подготовилось" к ней.

Контрольно-перепроверочная инвентаризация проводится в период инвентаризации или сразу после ее окончания для получения большей надежности в результатах проверки.

9.2. Порядок проведения инвентаризации

Порядок проведения инвентаризации активов и финансовых обязательств предприятия, оформления ее результатов уста-

129

навливают Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (утв. приказом Минфина РФ от 13 июня 1995 г. №49).

Количество инвентаризаций в отчетном году, дата их проведения, перечень имущества и финансовых обязательств, проверяемых при каждой из них, устанавливаются руководителем организации, кроме случаев, предусматривающих обязательное ее проведение.

Для проведения инвентаризации в организации создается

постоянно действующая инвентаризационная комиссия. При большом объеме работ для одновременного проведения инвентаризации имущества и финансовых обязательств создаются рабочие инвентаризационные комиссии.

Персональный состав постоянно действующих и рабочих инвентаризационных комиссий утверждает руководитель организации, оформляя документ о составе комиссии – "Приказ (постановление, распоряжение) о составе комиссии". В состав инвентаризационной комиссии включаются представители администрации организации, работники бухгалтерской службы, другие специалисты (инженеры, экономисты, техники и т. д.). Отсутствие хотя бы одного члена комиссии при проведении инвентаризации служит основанием для признания результатов инвентаризации недействительными.

До начала проверки фактического наличия имущества инвентаризационной комиссии надлежит получить последние на момент инвентаризации приходные и расходные документы или отчеты о движении материальных ценностей и денежных средств. Председатель инвентаризационной комиссии визирует все приходные и расходные документы, приложенные к реестрам (отчетам), с указанием "до инвентаризации на" ... "(дата)", что должно служить бухгалтерии основанием для определения остатков имущества к началу инвентаризации по учетным данным.

Материально-ответственные лица дают расписки о том, что к началу инвентаризации все расходные и приходные документы на имущество сданы в бухгалтерию или переданы комиссии и все ценности, поступившие на их ответственность, оприходованы, а выбывшие списаны в расход. Аналогичные расписки дают и лица, имеющие подотчетные суммы на приобрете-