5. Взаимосвязь мсфо 38 «Нематериальные активы» и пбу 14/2007 «Учет нематериальных активов».

МСФО 38 определяет нематериальные активы как идентифицируемые неденежные активы, не имеющие физической формы.

Основными характеристиками нематериальных активов, согласно британским стандартам, являются:

• идентифицируемость;

• наличие контроля со стороны предприятия;

• способность приносить будущие экономические выгоды;

• отсутствие физической формы.

Критериями признания нематериальных активов являются:

1. вероятность получения будущих выгод, связанных с активом;

2. возможность достоверной оценки стоимости актива.

Компания должна оценивать вероятность поступления будущих экономических выгод на основе оптимальной оценки руководством экономических условий, которые будут существовать на протяжении срока полезной службы нематериального актива.

Для признания объекта в качестве нематериального актива согласно ПБУ 14/2007 необходимо единовременное выполнение следующих условий:

1. отсутствие материально-вещественной (физической) структуры. Является важным, но не обязательным условием согласно МСФО 38;

2. возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества. Следует заметить, что в российском учете следует учитывать деловую репутацию (гудвилл) как НМА. Согласно МСФО условие идентификации напрямую связано с разграничением актива от гудвилла, который не относится к НМА;

3. использование в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации. Это условие напрямую связано с получением будущих экономических выгод, что соответствует МСФО 38;

4. использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. Согласно МСФО 38 это условие необязательно и определяется самой организацией;

5. организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, что в принципе соответствует МСФО 38;

6. способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем. Соответствует МСФО 38;

7. наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности, что не является условием, согласно МСФО 38, при признании НМА.

Согласно ПБУ 14/2007, как и МСФО 38, в состав НМА не включаются интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду, поскольку они неотделимы от своих носителей и не могут быть использованы без них.

Первоначально нематериальные активы оцениваются по фактической себестоимости. МСФО 38 устанавливает подходы к определению фактической себестоимости в зависимости от способа приобретения нематериального актива.

1. Отдельная покупка

Первоначальная стоимость нематериального актива включает:

– покупную цену;

– импортные пошлины;

– невозмещаемые налоги, включаемые в стоимость приобретения;

– оплату юридических услуг;

– затраты, напрямую связанные с подготовкой актива к использованию по назначению;

– вычеты, такие как скидки и возврат переплаты.

2. Приобретение в процессе объединения компаний

Если нематериальный актив приобретается при объединении компаний, фактическая себестоимость нематериального актива определяется как его справедливая стоимость на дату приобретения. При объединении компаний те активы, которые не были признаны в приобретенной компании, могут быть признаны НМА, если:

– актив отвечает критериям признания;

– справедливая стоимость нематериального актива может быть достоверно оценена.

3. Обмен активами

При получении нематериального актива в обмен на другой неденежный актив фактическая НМА оценивается по справедливой стоимости переданного актива, за исключением случаев, когда справедливая стоимость полученного актива является более очевидной. В случае, когда справедливая стоимость не может быть надежно определена, фактическая себестоимость нематериального актива оценивается исходя из балансовой стоимости переданного актива.

4. Создание нематериальных активов

В некоторых случаях затраты производятся в целях получения будущих экономических выгод, но это не ведет к созданию нематериального актива, отвечающего критериям признания, изложенным в МСФО 38.

В стоимость самостоятельно созданных нематериальных активов начиная с момента признания актива будут включаться все расходы, необходимые для создания актива и его подготовку к предполагаемому использованию, к которым относятся расходы:

– на материалы и услуги;

– заработная плата работников;

– на регистрацию юридических прав;

– амортизация патентов, лицензий, используемых при создании актива.

Отнесение расходов при создании НМА

В некоторых случаях проект может состоять только из одной либо другой фазы. В этом случае применятся порядок учета для соответствующей фазы. Если компания не может отделить фазу исследования от фазы разработок при создании нематериального актива, расходы на создание актива учитываются, как если бы они были полностью понесены на стадии исследований.

Первоначальная оценка НМА согласно ПБУ 14/2007

Первоначально нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. В ПБУ 14/2007 установлены различные подходы определения первоначальной стоимости НМА в зависимости от способа приобретения нематериального актива.

В положении рассмотрены следующие способы приобретения НМА:

1. Приобретение нематериальных активов за плату

Под первоначальной стоимостью НМА, приобретенных за плату, понимается сумма всех фактических расходов, связанных с этим приобретением, за исключением НДС и других возмещаемых налогов. При покупке НМА их первоначальная стоимость определяется в сумме фактических затрат, например:

• суммы, уплачиваемые в соответствии с договором уступки (приобретения) прав правообладателю (продавцу);

• суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением нематериальных активов;

• регистрационные сборы (невозмещаемые налоги, вознаграждения посредническим организациям и т.п.);

• таможенные пошлины, патентные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с уступкой (приобретением) исключительных прав правообладателя;

• иные расходы, непосредственно связанные с приобретением НМА.

Расходы по полученным займам и кредитам не являются расходами на приобретение, создание нематериальных активов, за исключением случаев, когда актив, фактическая (первоначальная) стоимость которого формируется, относится к инвестиционным.

Все вышеперечисленные затраты, согласно МСФО 38, также включаются в фактическую стоимость НМА, кроме затрат на кредит. Если срок оплаты нематериального актива превышает нормальные сроки кредита, то фактическая стоимость приобретения актива считается равной его цене в случае единовременной оплаты. Разница между этой суммой и общей суммой платежей признается как расходы на выплату процентов в течение срока кредита, если только она не капитализируется в соответствии с МСФО 23 «Затраты по займам».

Также в положении специально выделяются затраты, которые не следует включать в первоначальную стоимость НМА. Это общехозяйственные и аналогичные им расходы (кроме тех случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением активов), что соответствуют стандарту.

2. Получение НМА по договору дарения

Первоначальная стоимость нематериальных активов, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), определяется исходя из их рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету.

В МСФО 38 рассмотрен способ безвозмездного получения НМА посредством правительственного гранта. В нем предлагается оценивать НМА двумя способами: по справедливой стоимости с одновременным признанием субсидии или по номинальной стоимости. В международном стандарте не раскрыт тот случай, когда дарителем является другая компания.

3. Получение НМА в счет вклада в уставный (складочный) капитал

Нематериальные активы могут быть внесены учредителями (участниками) в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации. Первоначальной стоимостью таких НМА признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации. МСФО 38 не рассматривает такой вариант, а следовательно, и не запрещает его использовать. Однако не следует забывать, что вносимый НМА должен быть оценен по справедливой стоимости.

4. Созданные внутри компании НМА

Нематериальный актив, созданный внутри компании, считается созданным, если:

• исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные в порядке выполнения служебных обязанностей или по конкретному заданию работодателя, принадлежит организации-работодателю;

• исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные автором (авторами) по договору с заказчиком, не являющимся работодателем, принадлежит организации-заказчику;

• свидетельство на товарный знак или на право пользования наименованием места происхождения товара выдано на имя организации.

Первоначальная стоимость внутрисозданного НМА определяется как сумма фактических расходов на его создание, изготовление (израсходованные материальные ресурсы, оплата труда, услуги сторонних организаций по контрагентским (соисполнительским) договорам, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств и т.п.), за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Согласно МСФО 38, на первом этапе следует определить, отвечает ли созданный внутри компании нематериальный актив критериям признания. После признания актива НМА компания делит процесс создания актива на две стадии

1)стадию исследований	2)стадию разработок

В стоимость созданного внутри компании НМА входят затраты, которые вошли в стадию разработок, и затраты, которые не были признаны в прошлых периодах в отчете о прибылях и убытках, — в этом заключается существенная разница между российским и международным учетом НМА.