3. Взаимосвязь мсфо 2 «Запасы» и пбу 5/01 «Учет материально-производственных запасов».

МСФО 2 определяет запасы как активы:

• предназначенные для продажи в процессе нормальной деятельности;

• произведенные в процессе производства для продажи;

• используемые в форме сырья или материалов в производственном процессе или предоставлении услуг.

В соответствии с МСФО 2 запасы включают готовую продукцию, незавершенное производство, сырье и материалы, предназначенные для дальнейшего использования в производственном процессе, его обслуживании или для хозяйственных нужд, товары, закупленные и хранящиеся для перепродажи (например, товары, купленные розничным или оптовым торговым предприятием). Земля и другое имущество, если они приобретены и предназначены для перепродажи, также относятся к запасам.

Если деятельность организации заключается в оказании услуг, то в незавершенном производстве учитываются затраты на оказание услуг, по которым еще не признаны соответствующие им доходы.

Запасы по МСФО 2 учитываются по следующим классификационным группам:

• товары;

• сырье;

• материалы;

• незавершенное производство;

• готовая продукция.

В ПБУ 5/01 материально-производственные запасы определяются как активы:

• используемые в качестве сырья и материалов при производстве продукции;

• предназначенные для продажи;

• используемые для управленческих нужд.

К материально-производственным запасам относятся товары, приобретенные у других юридических или физических лиц и предназначенные для продажи, сырье и материалы, используемые для производства продукции или управленческих нужд, а также готовая продукция, являющаяся конечным результатом производственного цикла. Указанные активы включаются и в состав запасов по МСФО 2. Однако для незавершенного производства, также являющегося одной из групп запасов по МСФО 2, ПБУ 5/01 не применяется. Вместе с тем активы, характеризуемые как незавершенное производство, относятся к запасам в соответствии с регламентациями ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации". По ПБУ 4/99 в состав запасов включаются:

• сырье, материалы и другие аналогичные ценности;

• затраты в незавершенном производстве;

• готовая продукция, товары для перепродажи, товары отгруженные;

• расходы будущих периодов.

Таким образом, очевидно, что определения запасов в МСФО 2 и российских нормативных документах идентичны, при этом содержание группы статей "запасы" шире, чем содержание понятия "материально-производственные запасы".

Для целей ПБУ 5/01 к бухгалтерскому учету в качестве материально-производственных запасов принимаются, активы:

• используемые в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, услуг);

• предназначенные для продажи;

• используемые для управленческих нужд организации.

В российской практике учет запасов регулируется ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов». В то время как МСФО определяет запасы как активы, ПБУ - как имущество. Кроме того, стандарт регламентирует порядок отражения в отчетности запасов в целом, включая незавершенное производство. ПБУ 5/01 сужает объект учета до материально-производственных запасов.

Первоначальная оценка запасов, согласно МСФО 2, может осуществляться одним из трех методов:

• по себестоимости запасов;

• по нормативным затратам;

• по розничным ценам.

Метод оценки запасов по себестоимости. В себестоимость запасов включаются все затраты на приобретение, переработку и прочие затраты, связанные с формированием запасов и доведением их до того уровня, на котором они находятся на момент составления отчетности. Прочие затраты включаются в себестоимость запасов, если они связаны с их переработкой непосредственно (например, затраты по изготовлению конкретного заказа или затраты по займам, связанным с переработкой данных запасов). Распределение накладных расходов между отдельными видами запасов производится пропорционально нормативной мощности производственного оборудования. Нераспределенные косвенные расходы не увеличивают себестоимость запасов и признаются периодическими расходами.

Метод оценки запасов по нормативным затратам обеспечивает удобство проведения учетных процедур и повышение их экономичности. По существу он является аналогом используемого в отечественной практике отражения материалов по учетным ценам. Кроме того, в массовом и серийном производствах незавершенное производство может отражаться не только по фактическим, но и по нормативным затратам. Метод оценки запасов по розничным ценам применяется компаниями, занимающимися розничной торговлей. Их запасы представлены широкой номенклатурой быстро оборачивающихся товаров. Первые два метода оценки в подобных случаях неэффективны. Оценка запасов по розничным ценам предполагает добавление к покупной стоимости товара определенной надбавки, называющейся в отечественной практике торговой наценкой. Подобный подход широко применяется российскими торговыми организациями.

Методы оценки запасов по нормативным затратам и розничным ценам, согласно МСФО 2, используются в тех случаях, если их применение не ведет к возникновению существенных отклонений от реальных значений себестоимости. При составлении финансовой отчетности запасы оцениваются по наименьшей из двух величин: себестоимости и чистой цене продаж, что обусловлено прежде всего принципом осмотрительности: балансовая стоимость активов не должна превышать сумму, которая может быть получена от их продажи или использования. Подобный подход предусмотрен и ПБУ 5/01. Речь идет о переоценке запасов. Чистая цена продаж представляет собой предполагаемую продажную цену актива при нормальном ходе дел за вычетом возможных затрат на выполнение работ и на его реализацию. В том случае, когда чистая цена продажи запасов оказывается ниже их себестоимости, себестоимость запасов не возмещается. Это возможно, если: запасы повреждены; запасы устарели; цена продажи запасов снизилась; увеличились ранее планируемые затраты на переработку запасов или их продажу. Запасы уцениваются до возможной чистой цены их продажи постатейно. Переоценка выполняется с учетом двух обстоятельств:

1. колебаний рыночных цен или себестоимости запасов в связи с какими-либо событиями, происходящими после отчетной даты;

2. предназначения имеющихся запасов.

Сырье и другие материалы, находящиеся в запасах, не отражаются в отчетности ниже себестоимости, если готовую продукцию, в которую они войдут, предполагается продать по цене, не меньшей их себестоимости. В каждом последующем отчетном периоде оценка чистой цены продажи активов производится заново. При прекращении обстоятельств, вызвавших уценку запасов ниже себестоимости (например, рост рыночных цен), происходит дооценка их на ранее списанную сумму. В этом случае ранее списанная сумма подлежит возмещению, и в балансе запасы снова будут отражены по себестоимости. Однако подобные операции на практике проводятся крайне редко. Если в следующем отчетном периоде потребуется переоценка других запасов, то на сумму возмещения снизятся убытки от этой операции. В результате запасы в отчетности будут признаны по наименьшей из двух сумм: себестоимости и пересмотренной чистой цене продаж.

Оценка запасов, отпущенных в производство (или реализованных на сторону), согласно МФСО 2, должна осуществляться путем идентификации затрат компании с конкретными видами запасов. Это требование относится к тем их видам, которые: не могут рассматриваться как взаимозаменяемые; произведены или предназначены для выполнения специального заказа.

Если идентификация затрат невозможна и запасы не отвечают двум вышеприведенным признакам, стандарт предлагает применение основного и альтернативного подходов к оценке потребленных запасов. Основной подход предполагает применение методов ФИФО и оценки запасов по средневзвешенной стоимости. Допустимым альтернативным подходом к оценке стоимости потребленных запасов является метод ЛИФО. С 1 января 2005 г. этот метод запрещен к применению.

Рассмотренные методы оценки, хорошо известные российским практикам, в стандарте названы «формулами расчета себестоимости запасов». Компания должна применять одинаковые формулы для оценки однородных запасов, сходных по способу их использования. Для разных видов запасов могут использоваться различные формулы.

Материально-производственные запасы согласно ПБУ 5/01 принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости.

Фактической себестоимостью материально-производственных запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроимее случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации). К фактическим затратам на приобретение материально-производственных запасов относятся:

• суммы, уплачиваемые в соответствии, с договором поставщику (продавцу);

• суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материально-производственных запасов;

• таможенные пошлины;

• невозмещаемые налога, уплачиваемые в связи с приобретением единицы материально-производственных запасов;

• вознаграждения, уплачиваемые посреднической организацией, через которую приобретены материально-производственные запасы;

• затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов до места их использования, включая расходы по страхованию.

• затраты по доведению материально-производственных запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Данные затраты включают затраты организации по доработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик полученных запасов, не связанные с непосредственным производством.

Не включаются в фактические затраты на приобретение материально-производственных запасов общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением материально-производственных запасов.

Фактические затраты на приобретение МПЗ определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц, возникающих до принятия МПЗ к бухгалтерскому учету в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте.

В этом пункте ПБУ 5/01 приводится традиционная расшифровки фактической себестоимости. Обратим внимание на то, что включение в состав фактической себестоимости процентов, начисленных по коммерческим кредитам и заемным средствам, если они привлечены для приобретения МПЗ в известном смысле слова, противоречит ПБУ 10/09 «Расходы организации», п. 11 которого проценты, уплачиваемые организациями за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов), признаются операционными расходами. Более подробно данный вопрос рассмотрен в ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию». Примечателен абзац о суммовых разницах: фактические затраты корректируются на суммовые разницы, возникшие до принятии объектов к бухгалтерскому учету. Хотя аналогичное требование содержится в ПБУ 6/01 «Учет основных средств», ПБУ 15/01, ПБУ 9/99, ПБУ 10/99 и многих других, что соответствует сложившейся практике.

Разрешение включать общехозяйственные и иные аналогичные (под которыми, вероятно, подразумеваются общепроизводственные) расходы в фактическую стоимость МПЗ достаточно спорно.

Обычно расходы включаются в состав общехозяйственных и аналогичных расходов, называемых косвенными, как раз в том случае, если невозможно их квалифицировать в качестве прямых, т.е. однозначно относящихся к какому-нибудь конкретному виду продукции.

С точки зрения теории бухгалтерского учета прямое включение косвенных расходов в состав фактической стоимости изготовляемой продукции возможно только в одном случае - если субъект учета весь отчетный период занимался изготовлением или приобретением только этой продукции, т.е. продукции одного вида.

При отпуске материально-производственных запасов (кроме товаров, учитываемых по продажной стоимости) в производство и ином выбытии их оценка производится одним из следующих способов:

• по себестоимости каждой единицы;

• по средней себестоимости;

• по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО);

• по себестоимости последних по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ЛИФО).

Достичь этого можно двумя путями. Первый путь - раздельное хранение идентичных партий ни складе; нет сомнений, что этот путь с точки зрения здравого смысла абсурдный. Остается второй путь - если реальность нельзя скорректировать под информационную систему учета, придется привести учетные данные в соответствие фактическому положению Это означает, что объекты, обладающие различными учетными ценами, должны быть переучтены по единой цене.

Оценка по себестоимости первых по времена приобретет МПЗ (способ ФИФО) основана на допущении, что материально-производственные запасы используются в течение месяца и иного периода в последовательности их приобретения (поступления), т.е. запасы, первыми поступающие в производство (продажу), должны быть оценены по себестоимости первых по времени приобретений с учетом себестоимости запасов, числящихся на начало месяца. Оценка по себестоимости последних по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ЛИФО) основан на допущении, что МПЗ, первыми поступающие в производство (продажу), должны быть оценены по себестоимости последних в последовательности приобретения.

В примечаниях к финансовой отчетности согласно МСФО 2 необходимо раскрыть:

• учетную политику, принятую для оценки запасов, в том числе использованный метод расчета их себестоимости. Если себестоимость запасов определяется методом ЛИФО, необходимо показать разницу между их балансовой стоимостью и стоимостью, рассчитанной методом ФИФО, или возможной чистой ценой продаж, если она меньше других значений стоимости запасов;

• общую балансовую стоимость запасов, в том числе балансовую стоимость запасов по группам и подгруппам классификации, принятой в компании (например, стоимость товаров для продажи, незавершенного производства);

• балансовую стоимость запасов, учтенных по чистой цене продаж;

• величину возврата любого списания (уценки), которая признается доходом;

• обязательства или события, приведшие к восстановлению списания запасов;

• балансовую стоимость МПЗ, заложенных в качестве обеспечения обязательств.

Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности согласно ПБУ 5/01

В бухгалтерской отчетности подлежат раскрытию с учетом существенности как минимум следующая информация:

• о способах оценки материально-производственных запасов по их группам;

• о последствиях изменений способов оценки МПЗ;

• о стоимости материально-производственных запасов, переданных в залог;

• о величине и движении резервов под снижение стоимости ТМЦ.