3. Методика аудиторской проверки расчетов с поставщиками и подрядчиками

Проверка расчетов с поставщиками и подрядчиками должна осуществляться по следующим основным направлениями, которые представлены в блок-схеме (см. рис.1).

1 ЭТАП	Аудит оформления первичных учетных документов по учету расчетов с поставщиками и подрядчиками
2 ЭТАП	Установление фактов оприходования ТМЦ без наличия подтверждающих документов
3 ЭТАП	Проверка соблюдения сроков, на которые выдаются доверенности на получение ТМЦ, и наличие отчетов по ним
4 ЭТАП	Аудит правильности и полноты оприходования материальных ценностей и оказанных услуг
5 ЭТАП	Аудит обоснованности предъявления бюджету НДС по приобретенным ТМЦ, оплаченным работам и услугам
6 ЭТАП	Проверка реальности дебиторской и кредиторской задолженности (инвентаризация расчетов)
7 ЭТАП	Проверка правильности составления корреспонденции счетов
8 ЭТАП	Проверка соответствия данных аналитического и синтетического данным учетных регистров по счету 60

Рис.1.: Блок-схема аудиторской проверки расчетов с поставщиками и подрядчиками

На первом этапе проверяется правильность оформления первичных документов, а именно: договора, счета-фактуры, доверенности, журналы регистрации счетов-фактур и доверенностей. Результаты проверки можно оформим в таблице 1.1.

Таблица 1.1

Проверка оформления первичных документов

Наименование проверяемого документа	Дата (период) составления документа	Номер документа	Замечания о характере нарушений
1	2	3	4

На этом же этапе может быть проведена правовая оценка договоров с позиций действующего законодательства.

Так как договор, заключаемый между организацией-заказчиком и поставщиком (подрядчиком), является основным документом, определяющим правовой режим расчетных взаимоотношений с поставщиками и подрядчиками по поставкам материальных ресурсов, а также по выполненным работам и оказанным услугам.

Договоры должны отвечать требованиям ГК РФ.

Существует ряд правовых форм поступления на предприятие товарно-материальных ценностей, работ, услуг, среди которых можно выделить основные: договор купли-продажи, договор поставки, договор мены, договор дарения, договор подряда, договор совместной деятельности, договор о сотрудничестве, трастовый договор.

Каждый из этих договоров обладает своими особенностями, преимуществами и недостатками, и поэтому роль правовой оценки заключаемых хозяйственных договоров и особенно анализа договоров с точки зрения налогообложения в ходе аудита очень велика. Поэтому аудитор должен тщательно проанализировать содержание этих договоров и определить законность (или незаконность) проведенных по ним операций.

Таким образом, при проверке аудитор должен обратить особое внимание на следующие вопросы:

1. имеются ли договоры по проведенным операциям с поставщиками и подрядчиками;

1. правильность оформления договоров;

2. при наличии задолженностей необходимо установить дату возникновения и причину образования просроченной задолженности.

Результаты проверки периода возникновения и правомерности списания задолженности может быт представлено в таблице 1.2.

Таблица 1.2

Проверка возникновения и списания задолженности

№ п/п	Наименование поставщика	Дата возникновения задолженности	Дата списания задолженности
1	2	3	4

На втором этапе проверяется наличие оправдательных документов на приобретение товарно-материальных ценностей, работ, услуг. А именно: все ли сделки оформлены договорами, письмами-заявками; подтверждается ли оприходование товарно-материальных ценностей, работ, услуг в обязательном порядке счетами-фактурами и приходными документами (накладными, актами на выполненные работы и др.). Результаты проверки можно оформить в таблице 1.3.

Таблица 1.3

Проверка наличия оправдательных документов на приобретение ТМЦ

№ п/п	Наименование поставщика	Приходный документ, №, дата	Договор, №, дата	Письмо-заявка, №, дата	Счет-фактура, №, дата
1	2	3	4	5	6

Данные такой таблицы позволяют аудитору оценить: состояние учета поступления товарно-материальных ценностей, оприходования выполненных работ, оказанных услуг; качество заключаемых договоров (нет ли среди договоров просроченных); добавленную стоимость по оприходованным и оплаченным ценностям, по которым нет счетов-фактур.

Важным моментом является проверка расчетов по неотфактурованным поставкам. Если было выявлено отсутствие счетов-фактур на полученные товарно-материальные ценности, то далее необходимо установить посредством устного опроса: были ли затребованы счета-фактуры от поставщиков или нет. Если запросы были – просматриваются ответы на них. При отсутствии запросов аудитор может сам провести сверку с таким поставщиком. Данные, полученные в ходе опроса, проведения сверок и прослеживания произведенных клиентом запросов, могут быть занесены в таблицу 1.4.

Таблица 1.4

Неотфактурованные поставки

№ п/п	Наименование поставщика	Дата и номер приходного документа, по которому нет счета-фактуры	Причины отсутствия счетов-фактур
1	2	3	4

В гр.4 таблицы могут быть сделаны следующие записи:

а) если счета-фактуры были затребованы, но не поступили:

• "счета-фактуры не предъявлены по причинам, указанным в ответе на запрос от "___" ______________ ______ года";

• "счета-фактуры не предъявлены, так как у поставщика не значится задолженности";

б) если счета-фактуры не были затребованы, в гр.4 может быть сделана запись "не истребованы".

При поступлении товарно-материальных ценностей, на которые не получены расчетные документы (неотфактурованные поставки), необходимо проверить, не числятся ли эти поступившие ценности как оплаченные, но находящиеся в пути (дебиторская задолженность). Необходимо также установить: проводилась ли инвентаризация расчетов; предъявлялись ли штрафные санкции поставщикам при нарушении договорных обязательств, а также обоснованность начисленных или полученных сумм штрафных санкций; правильность списания сомнительных долгов.

Далее проверяется наличие и своевременность отчетов по выданным доверенностям на получение товарно-материальных ценностей. Для этого изучается журнал регистрации выданных доверенностей. Результаты проверки целесообразно оформить в таблице 1.5.

Таблица 1.5

Проверка соблюдения сроков отчетов по выданным доверенностям

№, дата доверенности	Срок, на который выдана доверенность	Дата отчета
1	2	3

На следующем этапе проверяется правильность и полнота оприходования материальных ценностей материально-ответственными лицами. Следует сопоставить данные об их количестве и стоимости по платежным документам с данными документов на их оприходование (счета, товарно-транспортных накладных) и показателями аналитического учета расчетов с поставщиками, книгами складского учета, отчетов движения продуктов и материалов. В частности могут быть сверены данные счетов-фактур с приходными ордерами. Результаты такой проверки можно отразить в таблице 1.6.

Таблица 1.6

Проверка полноты оприходования ТМЦ, полученных от поставщиков

№ пп	Наименование поставщика	№ дата приходного документа	Материальные ценности	Числится по счету, руб.	Фактически оприходовано, руб.	Отклонение, +/-
1	2	3	4	5	6	7

Далее проверяется своевременность предъявленных претензий поставщикам по качеству и количеству товаров, работ услуг. Для этого сверим даты составления актов о разногласиях с датами предъявления претензий. Срок предъявления претензии не должен превышать срок, установленный в договоре или, при отсутствии договора, в приказе об учетной политике. При обнаружении каких-либо несоответствий данные могут быть сведения в таблицу 1.7.

Таблица 1.7

Предъявляемые претензии

№ п/п	Наименование поставщика	Причины разногласий	№, дата акта о разногласиях	Дата предъявления претензий
1	2	3	4	5

Если претензия не была предъявлена, в гр.5 таблицы ставится прочерк. Кроме этого, аудитор выясняет, нет ли случаев предъявления претензий с истечением срока исковой давности. На основании копий документов, приложенных к исковым заявлениям, аудитор определяет, доказательными ли являются предъявляемые поставщикам претензии.

Далее необходимо удостовериться в правильности определения поставщиками суммы НДС в полученных счетах-фактурах. Для этого выборке следует подвергнуть максимальное число счетов по разным поставщикам, сделать пересчет сумм налог на добавленную стоимость. При расхождении следует занести данные в таблицу 1.8.

Таблица 1.8

Правильность изъятия поставщиками НДС

№ п/п	Наименование поставщика	Дата	Счет, №	Сумма по счету, руб.	НДС по счету, руб.	НДС по перечету, руб.	Отклонения, +/-
1	2	3	4	5	6	7	8

На практике возникают случаи, когда в счетах поставщиков НДС не выделен (например, услуги поставщика не подлежат обложению этим налогом).

В этом случае целесообразно определить обоснованность предъявления бюджету НДС по приобретенным материальным ценностям, работам и услугам.

Для отражения результатов проверки можно использовать форму, представленную в таблице 1.9.

Таблица 1.9

Проверка обоснованности предъявленного бюджету НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам

№ п/п	Поставщик	№ и дата счета-фактуры	Факт оплаты (№, дата документа)	НДС, отнесенный в дебет сч.68.2, руб.
				по данным предприятия	по данным проверки
1	2	3	4	5	6

Далее следует этап проверки реальности дебиторской и кредиторской задолженности (инвентаризация расчетов).

Значительная часть предприятий, как правило, пренебрегает проведением инвентаризации расчетов с поставщиками и подрядчиками, что нарушает Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, в соответствии с которыми на предприятии ежегодно в сроки, установленные руководством организации, должна осуществляться инвентаризация расчетов с дебиторами и кредиторами. В ходе инвентаризации устанавливаются сроки возникновения задолженности, реальность ее погашения, тождественность расчетов с различными организациями, правильность и обоснованность числящейся на балансе суммы задолженности по недостачам и хищениям, правильность и обоснованность числящейся на балансе суммы дебиторской и кредиторской задолженности, а также предъявлены ли иски на взыскание в принудительном порядке дебиторской задолженности.

Учитывая, что сами предприятия инвентаризацию расчетов, как правило, проводят некачественно или не производят вовсе, эту работу должен организовать аудитор.

Эту процедуру целесообразно производить посредством запроса к контрагенту о состоянии расчетов на определенную дату, прилагая к запросу выписку – расшифровку задолженности, числящейся на аудируемом предприятии.

Аудитор может запросить данные об остатках на счетах или данные о конкретных счетах-фактурах, если суммы в них значительны. Запросы-подтверждения или акты сверок (обычно используют именно их) могут быть оформлены на бланк предприятия. Предприятие, получившее запрос, проставляет сумму, которую оно подтверждает. Такой запрос отсылают поставщику в двух экземплярах, один из которых возвращается аудитору.

Результат проверки может быть отражен в таблице 1.10.

Таблица 1.10

Достоверность, реальность и законность задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками (руб.)

	№ п/п		Наименование поставщика		Сальдо задолженности на счетах 60 или 76				Соответствие сальдо расчетным документам, выпискам, договору, регистрации учета и запросам				Выводы и предложения аудитора
					дебет		кредит		дебет		кредит
1		2		3		4		5		6		7

На седьмом этапе проверяется правильность составления корреспонденции счетов. Результаты проверки могут быть отражены в таблице 1.11.

Таблица 1.11

Проверка правильности составления корреспонденции счетов по расчетам с поставщиками и подрядчиками

№ п/п	Содержание операции	По данным учета				По данным проверки
		Дт	Кт	Сумма, руб.	Дт		Кт	Сумма, руб.
1	2	3	4	5	6		7	8

В дальнейшем аудитор, анализируя эту таблицу, сможет дать рекомендации по правильному отражению указанных операций на счетах бухгалтерского учета.

На завершающем этапе аудиторской проверки проводится проверка соответствия аналитического и синтетического учета данным учетных регистров по расчетам с поставщиками.

Для отражения на счетах бухгалтерского учета операций по расчетам с поставщиками и подрядчиками на предприятии могут использоваться следующие регистры учета:

1. При использовании журнально-ордерной формы счетоводства:

• журнал-ордер №6 – по кредиту сч.60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (с вкладным листом на каждые 50-60 счетов фактур);

• ведомость №5 – ведомость аналитического учета расчетов с поставщиками в порядке плановых платежей (с вкладным листом для отдельных месяцев);

• ведомость №5-с – ведомость учета расчетов с подрядчиками за выполненные работы (с вкладным листом на каждые 50-60 счетов-фактур);

• ведомость №6-с – ведомость учета материалов в пути (с вкладным листом на каждые 50-60 счетов-фактур).

3. При применении мемориально-ордерной формы счетоводства:

• полный мемориальный ордер;

• краткий мемориальный ордер.

4. При использовании автоматизированной системы учета:

• подробная оборотная ведомость по сч.60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;

• аналитическая карточка по сч.60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

При упрощенной форме ведения бухгалтерского учета (для малых предприятий) в качестве учетного регистра используется типовая форма «Ведомость учета расчетов с поставщиками».

Так, например, при ведении журнально-ордерной форме учета, проводят сверку записей счета 60 в журнале-ордере №6 с другими регистрами следующим образом. Кредитовые записи счета 60 в журнале-ордере №6 сверяют: по счетам 10, 12 – с данными журнала-ордера №10; по счету 11 – журнала-ордера №14; по счету 20 – с данными сводных лицевых счетов (производственных лицевых счетов). Дебетовые записи счета 60 в журнале-ордере сверяют: по счету 51 – с данными журнала-ордера №2; по счету 55 – с данными соответствующего раздела журнала-ордера №3; по счету 76 – журнала- -ордера №8; по счету 90 – журнала-ордера №4, 11, 15 и т.д.

Итоговые данные журнала-ордера №6 по оборотам по счету 60 и остаток на этом счете необходимо сверить также с соответствующими данными в Главной книге и в отчетности организации (см. табл. 1.12).

Таблица 1.12

Проверка правильности выведения остатков на конец отчетного периода по расчетам с поставщиками и подрядчиками

Учетный регистр	Остаток на начало		Обороты за период		Остаток на конец
	Дт	Кт	Дт	Кт	Дт	Кт
Журнал-ордер №6
Главная книга
Баланс ф.№1			-	-
И т.п.
Отклонения						-

Типичные ошибки:

• неоприходование ТМЦ, полученных от поставщиков, что ведет к нарушению учетной политики в части требования полноты отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности и к занижению налогооблагаемой базы по налогу на имущество предприятий;

• подделка документов и составление фиктивных обязательств для обеспечения неверных кассовых выплат;

• уничтожение подлинных документов (акцептных поручений, платежных требований и проч.) и, как следствие этого, неправомерное списание сумм на расчеты с другими предприятиями;

• отражение на счетах бухгалтерского учета нереальной дебиторской и кредиторской задолженности;

• неправильное или неправомерное отражение на счетах учета сумм НДС, выделенных в счетах поставщиков;

• несоответствие данных в счетах поставщиков данным учета предприятия;

нарушение методологии бухгалтерского учета в части неверно составленных корреспонденций счетов.