1.2 Экономическая сущность налога на прибыль организаций

Налог на прибыль организации является одним из видов прямых налогов. Он относится к числу федеральных налогов. Так как этот налог относится к федеральным, то его законодательное и нормативное регулирование осуществляется федеральными органами законодательной и исполнительной власти. Но отдельные вопросы налога отнесены к компетенции законодательных и исполнительных органов власти субъектов РФ.

Налог на прибыль представляет собой форму изъятия части чистого дохода, созданного производительным трудом, и поступает в федеральный бюджет и в бюджеты субъектов РФ.

Налогоплательщиками налога на прибыль являются российские организации и иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в РФ через постоянные представительства или получающие доходы от источников в РФ.

После определения себестоимости и корректировки затрат для целей налогообложения определяется прибыль, являющаяся объектом налогообложения. Это прибыль от реализации продукции, товаров, работ, услуг, основных фондов (включая земельные участки), другого имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям. Объект налогообложения должен иметь стоимостную, количественную или физическую характеристики. С ним законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога. Налоговые ставки, применяемые при исчислении налога на прибыль, установлены статьей 284 Налогового Кодекса РФ.

«Основная ставка с 1 января 2009 г. — 20%, при этом сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 2%, зачисляется в федеральный бюджет, а в размере 18% — в бюджеты субъектов Российской Федерации» [3]. В отношении отдельных видов доходов налоговым законодательством установлены специальные налоговые ставки.

Налоговые ставки на доходы иностранных организаций, не связанные с деятельностью в Российской Федерации через постоянное представительство, устанавливаются в размере 20% - со всех доходов, кроме доходов от использования, содержания или сдачи в аренду судов, самолетов или других подвижных транспортных средств или контейнеров в связи с осуществлением международных перевозок (для таких доходов установлена ставка в размере 10%), а также кроме доходов по дивидендам и по операциям с отдельными видами долговых обязательств. Налоговые ставки, применяемые к налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов и определяемой по операциям с отдельными видами долговых обязательств, могут быть установлены в размере 0%, 9%, 15%. Сумма налога, исчисленная по данным налоговым ставкам, подлежит зачислению в федеральный бюджет. Ставка для сельскохозяйственных товаропроизводителей, не перешедших на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), на период 2004−2012 годов установлена в размере 0%, на период с 2013-2015 годов установлена в размере 18%, при этом, от 18% - 3% зачисляется в федеральный бюджет, а 15% в бюджеты субъектов Российской Федерации. «Налоговая ставка налога, подлежащего зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации, законами субъектов Российской Федерации может быть понижена для отдельных категорий налогоплательщиков. При этом указанная налоговая ставка не может быть ниже 13,5%».

Налоговый период – это период времени, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется подлежащая уплате сумма налога. Для всех налогоплательщиков налоговый период по налогу на прибыль организаций устанавливается как календарный год. Отчетными периодами являются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и т. д. до конца календарного года. Режим уплаты авансовых платежей исходя из фактической прибыли определяется налогоплательщиком и закрепляется в учетной политике на очередной налоговый период.

Налогоплательщики - организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных налогового учета.

Налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Налоговым Кодексом РФ. Если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета. Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля над правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога. Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета. Изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения осуществляется налогоплательщиком в случае изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета. Решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения при изменении применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода, а при изменении законодательства о налогах и сборах не ранее чем с момента вступления в силу изменений норм указанного законодательства. Если налогоплательщик начал осуществлять новые виды деятельности, он также обязан определить и отразить в учетной политике принципы и порядок отражения для целей налогообложения этих видов деятельности.

Данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу.

Подтверждением данных налогового учета являются:

• первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);

• аналитические регистры налогового учета;

• расчет налоговой базы.

Формы аналитических регистров налогового учета для определения налоговой базы, являющиеся документами для налогового учета, в обязательном порядке должны содержать следующие реквизиты: наименование регистра, период (дату) составления, измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении, наименование хозяйственных операций, подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.

Содержание данных налогового учета (в том числе данных первичных документов) является налоговой тайной. «Лица, получившие доступ к информации, содержащейся в данных налогового учета, обязаны хранить налоговую тайну. За ее разглашение они несут ответственность, установленную действующим законодательством».

При определении налоговой базы прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода. «Если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток - отрицательная разница между доходами и расходами, учитываемыми в целях налогообложения, в данном отчетном (налоговом) периоде налоговая база признается равной нулю».

Налогоплательщики, понесшие убыток в предыдущем налоговом периоде, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). Также налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток. Если убытки были более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущее производится в той очередности, в которой они понесены. Налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков. Расчет налоговой базы за отчетный (налоговый) период составляется налогоплательщиком самостоятельно. Расчет налоговой базы должен содержать следующие данные:

• период, за который определяется налоговая база (с начала налогового периода нарастающим итогом);

• сумму доходов от реализации, полученных в отчетном (налоговом) периоде;

• сумму расходов, произведенных в отчетном (налогом) периоде, уменьшающих сумму доходов от реализации;

• прибыль (убыток) от реализации;

• сумму внереализационных доходов;

• сумму внереализационных расходов;

• прибыль (убыток) от внереализационных операций;

• итого налоговая база за отчетный (налоговый) период;

• сумма убытка, переносимого с прошлых налоговых периодов и уменьшающего налоговую базу;

• итого налоговая база за отчетный (налоговый) период за вычетом соответствующей суммы убытка.

Налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчётного (налогового) периода на основании данных налогового учёта, если порядок группировки и учёта объектов хозяйственных операций для целей налогообложения отличается от порядка их группировки и отражения в бухгалтерском учёте.

1.3 РОЛЬ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ В БЮДЖЕТНОЙ СИСТЕМЕ РФ, ДОХОДАХ БЮДЖЕТОВ РАЗНЫХ УРОВНЕЙ.

В Российской налоговой системе налог на прибыль предприятий и организаций занимает важное место. Он служит инструментом перераспределения национального дохода и является одним из главных доходных источников федерального бюджета, а также региональных и местных бюджетов.

Данный налог является федеральным. Это означает, что плательщики налога, объект налогообложения, размеры ставок налога, виды льгот и сроки уплаты устанавливаются законодательными актами РФ. При этом какие-либо изменения налоговых норм могут быть произведены только посредством внесения в установленном порядке уточнений в налоговое законодательство. Как и все федеральные налоги, налог на прибыль относится к общеобязательным налогам. Он подлежит взиманию на всей территории РФ.

Исследуемый налог был введен государством для формирования бюджета в целом, без определенного целевого применения. Следовательно, его можно определить как абстрактный или общий.

Налог на прибыль является прямым, то есть его окончательная сумма целиком и полностью зависит от конечного финансового результата хозяйственной деятельности предприятий и организаций. Заглянув глубже, необходимо отметить, что налог на прибыль уплачивается с действительно полученного дохода и отражает фактическую платежеспособность налогоплательщика, а значит, рассматриваемый налог считается личным прямым.

Поступление налога на прибыль осуществляется одновременно в бюджеты различных уровней в пропорции, установленной согласно бюджетному законодательству, что говорит о регулирующем характере данного налога.

Все перечисленные данные о налоге на прибыль можно свести в классификационную таблицу (см. табл. 1)

Таблица 1, Классификация налога на прибыль

Классификационный признак	Тип налога на прибыль
По органу, который устанавливает и конкретизирует налоги По порядку введения По способу взимания По субъекту-налогоплательщику По уровню бюджета По целевой направленности По срокам уплаты	1.Федеральный 2.Общеобязательный 3.Личный прямой 4.Налог с предприятий и организаций 5.Регулирующий 6.Абстрактный 7.Периодично-календарный

Законом определено, что основные плательщики налога на прибыль - это все предприятия и организации различных отраслей народного хозяйства и организационно правовых форм, являющиеся юридическими лицами по законодательству РФ, включая предприятия с иностранными инвестициями, филиалы и другие аналогичные подразделения, имеющие отдельный баланс и расчетный счет.

С 1994 г. плательщиками налога на прибыль стали коммерческие банки и иные кредитные учреждения, на деятельность которых, два предыдущих года распространялся Закон РФ «О налоге на доходы банков». Кроме того, к основной группе плательщиков налога на прибыль относятся страховые компании, биржи, финансовые корпорации и другие субъекты финансового бизнеса, получающие коммерческие доходы.

В особом порядке платят налог на прибыль предприятия железнодорожного транспорта, связи, газификации и эксплуатации газового хозяйства, жилищно-коммунальной службы, а определенный круг организаций вовсе освобожден от уплаты налога.

Таким образом, объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Не являются плательщиками налога на прибыль организации, перешедшие на уплату:

• единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности:

• организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности;

• организации, уплачивающие налог на игорный бизнес, по деятельности, относящиеся к игорному бизнесу.

Поступившие налоги в бюджет РФ можно рассмотреть в таблице (см. табл. 2).

Таблица 2 - Место налога на прибыль в доходах бюджета РФ за 2009-2012 гг. в %

Доходы бюджета	2009г.	2010г.	2011г.	2012г.
1.Всего поступило. Из них:	134,26	163,2	376,4	435,6
- в федеральный бюджет	47,31	68,7	146,8	194,8
Доходы бюджета	2006г.	2007г.	2008г.	2009г.
- в бюджеты территорий	86,95	95,4	229,5	240,8
2.Налог на прибыль, всего, в том числе	26,58	36,88	67,91	76,72
- в федеральный бюджет	12,09	16,44	29,84	34,54
- в бюджеты территорий	14,09	20,44	38,07	42,18
3.Удельный вес налога на прибыль в доходах бюджета, всего (%),в том числе	19,8	22,6	18,0	17,6
- в федеральный бюджет	25,6	23,9	20,3	17,7
- в бюджеты территорий	16,7	21,4	16,6	17,5

Указанные организации не освобождаются от исполнения обязанностей налогового агента и удержания сумм налога с доходов у источника выплаты в соответствии с главой 25 НК РФ.

Организации, осуществляющие наряду с деятельностью, относящиеся к игорному бизнесу, а также на основе свидетельства об оплате единого налога, на иную предпринимательскую деятельность, является плательщиками налога на прибыль. Также не являются плательщиками налога на прибыль организации, являющиеся плательщиками единого сельскохозяйственного налога, в соответствии с гл. 26.1. НК РФ.

Таким образом, налог на прибыль в государственном строительстве всех стран имеет вечную историю. Каждый производитель на свой доход облагается по определенной ставке налогом за те услуги, которые предоставляет ему государство, создавая для предприятий необходимую инфраструктуру: защиту от посягательств, социальное обслуживание работающих, развитие образования, науки, культуры (6, С.5).

В ныне действующей в России налоговой системе налог на прибыль предприятий и организаций занимает важное место. Он служит инструментом перераспределения национального дохода и является одним из главных доходных источников федерального бюджета, а также региональных и местных бюджетов.

За прошедшие годы роль и значение налога на прибыль несколько менялись, но независимо от этого он продолжает быть одним из двух основных налогов. Так за период с 2009 по 2012г. прослеживается тенденция уменьшения доли налога на прибыль в доходах бюджета с 19,8 до 17,5%. Кроме того, фактически поступающие суммы налога на прибыль в поквартальном разрезе первого и второго полугодий 2010г. были ниже определенных в плане на 30% и более.

1.4 НОРМАТИВНО-ПРАВОВАЯ БАЗА ИСЧИСЛЕНИЯ И УПЛАТЫ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ

Налог на прибыль организаций - это личный налог, уплачиваемый с действительно полученного дохода и учитывающий фактическую платежеспособность налогоплательщика. Налог на прибыль основан на принципе резидентства.

Согласно данному принципу налогоплательщиков подразделяют: на лиц, имеющих постоянное местопребывание в определенном государстве (резиденты); лиц, не имеющих в нем постоянного местопребывания (нерезиденты). Плательщиками налога на прибыль в соответствии со статьей 246 НК РФ признаются российские организации и иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации. Двойного налогообложения удается избежать путем заключения международных договоров или предоставления кредита на иностранный налог.

Налог на прибыль характеризуется как шедулярный налог. В налоговых законодательствах практически всех государств выделены следующие виды доходов, которые облагаются налогом по разным ставкам: доходы резидентов; доходы нерезидентов; доходы в виде дивидендов от участия в других организациях; доходы в виде процентов по ценным бумагам.

Объектом налогообложения является прибыль, полученная организациями. В зависимости от категорий налогоплательщиков прибылью признаются:

• для российских организаций - доходы, уменьшенные на величину расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НКРФ;

• для представительств иностранных организаций - полученные через эти постоянные представительства доходы, уменьшенные на величину произведенных этими постоянными представительствами расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ;

• для иных иностранных организаций - доходы, полученные от источников в Российской Федерации. Порядок определения этих доходов установлен статьей 309 НК РФ.

При этом доходами признается любое увеличение экономических выгод в результате поступления активов и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению собственного капитала налогоплательщика.

Для исчисления налога на прибыль, помимо формирования доходов, необходимо и отражение произведенных расходов. Под расходами понимается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов.

Расходами признаются только экономически оправданные затраты, выраженные в денежной форме. Традиционно понятие расходов отождествляется с понятием себестоимости.

Статьей 284 НК РФ установлены также ставки налога по отдельным видам доходов и операций, осуществляемых налогоплательщиками: по доходам, полученным в виде дивидендов (0, 9 и 15%); по доходам, полученным в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам (15, 9 и 0%). Суммы налога на прибыль, исчисленные налогоплательщиками по этим видам операций, зачисляются в полной сумме в федеральный бюджет.

Прибыль, подлежащая налогообложению, определяется налогоплательщиками нарастающим итогом с начала налогового периода.

Налоговым периодом согласно статье 285 НК РФ является календарный год.

Отчетными периодами по налогу на прибыль признаются I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года.

Отчетными периодами для налогоплательщиков, уплачивающих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, являются месяц, два месяца, три месяца и т.д. до конца календарного года.

Все платежи по налогу на прибыль, которые уплачиваются налогоплательщиком в течение налогового периода, Кодексом определены как авансовые13.

Возможны три варианта исчисления и уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль в течение календарного года.

Сроки уплаты налога и авансовых платежей по налогу установлены статьей 287 Кодекса. Авансовые платежи по налогу, исчисленные по итогам отчетного периода, уплачиваются не позднее 28 дней со дня его окончания (ст.289 НК РФ). Ежемесячные авансовые платежи, подлежащие уплате в течение отчетного периода, уплачиваются в срок не позднее 28-го числа каждого месяца этого отчетного периода.

Ставки налога на прибыль установлены статьей 284 НК РФ.

Федеральными законами от 26.11.2008 № 224-ФЗ (далее - Закон № 224-ФЗ) и от 30.12.2008 № 305-ФЗ в главу 25 НК РФ были внесены существенные изменения. Большинство поправок начало действовать с 2009 года. Однако некоторые из них вступили в силу непосредственно с момента опубликования Закона № 224-ФЗ (то есть с 27 ноября 2008 года). Это нормы, касающиеся порядка исчисления и уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль в IV квартале 2008 года. А нормы, устанавливающие новые правила определения суммы расходов по долговым обязательствам, которые применяются с 1 января 2009 года, распространяются на правоотношения, возникшие с 1 сентября 2008 года14.

К амортизируемому имуществу дополнительно отнесены капитальные вложения в предоставленные по договору безвозмездного пользования объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя (абз.4 п.1 ст.256 НК РФ). До 1 января 2009 года в указанной норме речь идет только о неотделимых улучшениях в арендованные объекты основных средств. Тем самым законодатель устранил недочет, носивший дискриминационный характер. Начиная с 1 января 2011 года достаточно серьезно изменился и порядок начисления амортизации и ее налогового учета.

Правительству РФ предоставлено право определять перечень расходов на НИОКР, затраты на которые должны включаться в состав прочих расходов с коэффициентом 1,5 (ст.262 НК РФ).

Суточные и полевое довольствие с 1 января 2009 года учитываются в составе командировочных расходов без учета норм, установленных Правительством РФ (подп.12 п.1 ст.264 НК РФ). При этом нормирование суточных для целей исчисления НДФЛ сохранено. С 10 до 20 тысяч рублей увеличен стоимостной критерий для включения в состав прочих расходов затрат, связанных с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем/лицензионным соглашениям (подп.26 п.1 ст.264 НК РФ). Появляется возможность учитывать в целях налогообложения прибыли убыток от реализации имущественных прав (подп.2.1 п.1 ст.268 НК РФ) .

Оценивая характер принятых в 2008 году законов, нельзя не отметить их преимущественно позитивный характер и социальную направленность. Налогоплательщикам остается лишь воспользоваться ими с максимальной пользой для себя и своих работников.