1 Теоретические основы управленческого учета

1.1 Сущность, субъект и объект, цели и задачи, методы и принципы управленческого учета

Эволюция управленческого учета представляет собой такое развитие этой учетной системы, которое рассматривая с любой временной позиции, неизбежно возвращает нас к производственному учету, т. е. к учету затрат и к многочисленным методам их оптимизации, разработанным в разные годы и успешно используемым во всем мире по настоящее время. Многолетние дискуссии по поводу места производственного учета в системе управленческого учета (одни специалисты считают производственный учет основой управленческого учета, другие – что производственный учет и есть управленческий учет) только подтверждают значимость такого объекта управленческого учета как затраты и его актуальность не только для воздействия на результаты деятельности организации в настоящее время, но и в будущем. Необходимо отметить разнообразие во взглядах ученых и практиков на первостепенность тех или иных объектов и методов управленческого учета в связи с решением управленческих проблем бизнеса. Причем это разнообразие взглядов характерно не только для специалистов разных стран, но и для специалистов в области управленческого учета и менеджмента каждой отдельно взятой страны независимо от уровня ее экономического развития. Бухгалтерский учет с самого его зарождения носил управленческий характер, поскольку был направлен на сохранение и приумножение богатства (в дальнейшем этот термин не стал так явно использоваться в бухгалтерском учете, его заменил другой – капитал). Но управление этим объектом учета носило локальный и субъективный характер, поскольку всецело зависело от собственника капитала и его возможностей и желаний расширять или не расширять свою деятельность в условиях имеющихся в изобилии незаполненных рынков, включая и международные. Принцип эффективности управления, ставший актуальным в 40-х годах прошлого века в связи с усилением конкуренции, предопределил необходимость появления управленческого учета как информационной системы поддержки управленческих решений на основе использования всех известных на тот момент времени методов учета затрат и их оптимизации, определяющих калькуляционный учет, развитие которого по сути и характеризует эволюцию управленческого учета.

Унаследовав от калькуляционного учета передовые методы калькулирования, управленческий учет успешно внедрился в практику организаций и превратился в активный инструмент оптимизации производства. Система бухгалтерского учета в мировой практике формировалась в течение длительного периода времени и развивалась, прежде всего, как совокупность национальных учетных систем. Известно, что качественное состояние национальных учетных систем в большей степени определяется историческими традициями и уровнем экономического развития той или иной страны. В связи с этим наиболее состоявшиеся в экономическом отношении страны имеют и самый высокий уровень развития учетной системы. Несмотря на это управленческий учет в любой организации любой страны может успешно строиться на основе всего арсенала разработанных в мире, апробированных и доказавших свою состоятельность, технологий.

Изучение и анализ развития управленческого учета в мире позволяет сделать вывод о том, что управленческий учет постоянно изменяется в связи с изменениями конкурентной среды, и эволюция управленческого учета – это прежде всего эволюция методов воздействия на затраты, а следовательно и результаты деятельности хозяйствующих субъектов. Изучение специалистами особенностей современных методов управленческого учета, в том числе российскими, ни в коей мере не должно идти по пути зачеркивания традиционных методов, успешно используемых в различных сочетаниях для достижения поставленных целей того или иного бизнеса во всех странах. Лишь необходимо еще раз отметить, что современное состояние управленческого учета во всем мире характеризуется все большей ориентацией на внешнюю среду, что расширяет рамки утвердившегося понятия управленческого учета как учета внутреннего, и требует дальнейшего совершенствования арсенала применяемых учетных технологий. В России управленческий учет как самостоятельная информационная система поддержки управленческих решений находится на стадии становления. Специалисты отмечают, что для ее организации характерны и интересны методы управленческого учета, такие, например, как «директ-костинг», учет по центрам ответственности, и лишь некоторые методы – АВС и других последующих этапов апробируются в отдельных организациях, чаще же – происходит их теоретическое, методическое и прикладное осмысление в материалах научных конференций, публикациях в экономической периодике. Это актуализирует необходимость дальнейшего исследования особенностей существующих моделей управленческого учета с целью построения эффективной информационной системы, способной обеспечить менеджеров всех уровней управления российских организаций релевантной информацией.

Одной из основных задач бухгалтерского учета является формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности. Однако эта информация не позволяет полно реализовать функции управления организациями (предприятиями, фирмами, компаниями и т.п.) разных форм собственности, которые составляют основу рыночной экономики. Существует объективная необходимость в организации специального учета, обеспечивающего управленческий аппарат информацией для принятия обоснованных управленческих решений.

С середины XX века произошло повышение концентрации капитала, усиление конкуренции и инфляции, ускорилась изменчивость внешней и внутренней сред и возросла зависимость эффективности функционирования организации от происходящих изменений. При этом в странах с развитой рыночной экономикой произошли значительные изменения в системе бухгалтерского учета, которые привели к формированию управленческого учета, как самостоятельной области бухгалтерской деятельности.

Данное направление учета продолжает интенсивно развиваться. Западные исследователи в этой области, а также российские исследователи открывают все новые обширные возможности его дальнейшего развития и применения в управлении организацией.

Переход российской экономики к рыночным условиям хозяйствования значительно усложнил процесс управления организацией, а, следовательно, и задачи, стоящие перед системой бухгалтерского учета, как информационной системой, обеспечивающей измерение, обработку и передачу финансовых данных.

Важнейшими задачами управления в условиях рыночных отношений является выработка и реализация решений, направленных на достижение финансово-экономической устойчивости и эффективности функционирования организации.

Это требует от руководителей, менеджеров не только высокого профессионализма, но и умения адекватно оценить и своевременно отреагировать на изменение экономических процессов и режимов функционирования организации, что во многих случаях вызывает затруднения в связи с недостатком аналитических и оперативных данных, сформированных в традиционной системе бухгалтерского учета.

В связи с этим появилась необходимость в выполнении дополнительных функций по формированию информации для целей планирования, прогноза, принятия решений, контроля и в соответствующей перестройке системы бухгалтерского учета. Он разделился на финансовый и управленческий учет, кроме того, в самостоятельную учетную систему выделен налоговый учет. Каждое направление учета имеет свои цели, задачи и функции.

Основная цель управленческого учета – обеспечение информацией менеджеров, ответственных за достижение конкретных производственных показателей.

По своему содержанию и назначению управленческий учет ориентирован на будущее. Это учет для плана, прогноза, для принятия решения. Одновременно это учет обстоятельств, которые, возможно, изменятся в течение планируемого периода. Он выполняет задачи оперативного управления результатами финансово-хозяйственной деятельности и ликвидностью организации и тем самым обеспечивает само его существование на рынке. Использование системы управленческого учета способствует совершенствованию всего процесса управления организацией, создает реальные возможности для ее оптимизации.

Анализ подходов теоретического обоснования сущности управленческого учета позволяет сделать вывод о том, что единого мнения по этому вопросу не выработано, авторы по разному трактуют определение управленческого учета, его предмет и объекты.

Друри К. отмечает: «Управленческий учет означает подготовку информации, необходимой для осуществления деятельности управленческого характера, такой, как принятие решения, планирование, контроль и регулирование».

Ивашкевич В.Б. характеризует управленческий учет «как область знаний и сферу деятельности, связанную с формированием и использованием экономической информации для управления внутри хозяйствующего субъекта».

Кондраков Н.П. управленческий учет определяет как «установленную организацией систему сбора, регистрации, обобщения и предоставления информации о хозяйственной деятельности организации и ее структурных подразделений для осуществления, планирования, контроля и управления этой деятельностью».

Николаева О.Е., и Шишкова Т.В. заключают, что «управленческий учет охватывает все виды учетной информации для внутреннего использования руководством на всех уровнях управления предприятием».

Палий В. Ф., раскрывая суть управленческого учета, отмечает, что она «…заключается в предоставлении информации, которая необходима или может пригодиться менеджерам в процессе управления предпринимательской деятельностью, причем в ракурсах и объемах, не присущих финансовому учету».

Различия в определении управленческого учета объясняются тем, что высоко динамичная внешняя среда требует изменений системы и методов управления организацией и, как следствие, изменение содержания управленческого учета.

Управленческий учет можно определить как подсистему бухгалтерского учета, т.к. поступление основной части информации обеспечивает первичный учет, являющийся составной частью бухгалтерского учета. Кроме того, все чаще возникает потребность в дополнительном объеме информации, связанной не только с отражением внутренних факторов и процессов хозяйственной деятельности организации, но и с состоянием внешней среды. В связи с этими обстоятельствами управленческий учет значительно расширил свои границы. Опираясь на результаты исследований сотрудников Манчестерского университета, проведенных при поддержке CIMA (Институт профессиональных бухгалтеров по управленческому учету), можно сделать вывод, что на ближайшие годы приоритетное направление в развитии управленческого учета получили такие технологии как бюджетирование и стратегический управленческий учет.

Исходя из условий современного состояния российской экономики, управленческий учет можно охарактеризовать следующим образом: управленческий учет – это подсистема бухгалтерского учета, формирующая на основе методов планирования, учета и анализа информацию об альтернативных вариантах функционирования организации и ее структурных подразделений, которая позволяет управленческому аппарату реализовать функции по управлению путем принятия эффективных управленческих решений. Процесс управленческого учета направлен не только на выявление, измерение и сбор необходимой информации, но и на ее обобщение, анализ, интерпретацию и передачу заинтересованному управленческому персоналу.

Предмет управленческого учета – это производственная деятельность организации в целом и ее отдельных структурных подразделений (сегментов), называемых центрами ответственности.

Объектами управленческого учета являются: издержки организации; ее структурные подразделения (центры ответственности); результаты хозяйственной деятельности; внутреннее ценообразование, предполагающее использование трансфертных цен; бюджетирование и внутренняя отчетность.

Основу метода управленческого учета составляет совокупность различных приемов и способов, посредством которых отражаются объекты управленческого учета в информационной системе организации. Он включает следующие элементы:

1. Документация – первичные документы и машинные носители информации, гарантирующие наиболее полное отражение деятельности организации;

2. Инвентаризация – способ выявления фактического состояния объекта и отклонений от учетных данных, а также потерь, недостач, хищений и неучтенных ценностей; Планирование, учет и анализ доходов и результатов деятельности по направлениям, подразделениям, сегментам, центрам ответственности и т.п.;

3. Оценка – способ выражения результатов деятельности на основе сгруппированной и обобщенной по определенным признакам информации для принятия оперативных и стратегических решений;

4. Контрольные счета – связующее звено финансового и управленческого учета, позволяющее установить полноту и правильность учетных записей;

5. Планирование – процесс, направленный на проектирование желаемого состояния организации и поиск путей приведения в соответствие возможностей организации с условиями рынка;

6. Нормирование – процесс научно-обоснованного расчета оптимальных норм и нормативов на единицу готовой продукции, направленный на обеспечение эффективного использования ресурсов;

7. Лимитирование – система установления норм расхода ресурсов каждому производственному подразделению исходя из конкретного ассортимента выпуска продукции, позволяющая контролировать материальные издержки;

8. Контроль – процесс, позволяющий своевременно выявлять и устранять отклонения от установленных планов, норм и эффективно реализовать организационную стратегию;

9. Анализ – элемент метода управленческого учета, взаимодействующий со всеми его составляющими, позволяющий выявлять взаимосвязь между структурными подразделениями организации по выполнению установленных планов, а также причины отклонений от заданных параметров производства.

Все элементы метода управленческого учета действуют взаимосвязано, образуя единую систему, направленную на решение задач управления хозяйственной деятельностью организации.

Активными субъектами управленческого учета выступают бухгалтер-менеджер, экономист-менеджер, имеющие специфические профессиональные навыки и знания, отличающиеся от знаний бухгалтера, ведущего традиционный бухгалтерский учет. Управленческий учет – комплексная отрасль знания, объединяющая несколько прикладных экономических наук: планирование, организация и управление производством, нормирование, бухгалтерский и оперативный учет, управленческий анализ и ряд других.

Использование системы управленческого учета способствует совершенствованию всего процесса управления организацией, создает реальные возможности для его оптимизации.

1. Оказание информационной помощи управляющим в принятии оперативных управленческих решений;

2. Контроль, планирование и прогнозирование экономической эффективности деятельности организации и ее центров ответственности;

3. Обеспечение базы для ценообразования;

4. Выбор наиболее эффективных путей развития организации.

В управленческом учете первоосновой является управление, а учет – это инструмент, системный элемент управления. Исходя из этого, основными функциями системы управленческого учета являются функции, присущие менеджменту и связанные с учетом.