2.2 Розробка операційного бюджету промислового підприємства

Складання зведеного бюджету промислового підприємства починається з прогнозування (у фізичному і вартісному вираженні) обсягу продажів на поточний бюджетний період. У залежності від специфіки діяльності підприємства методи складання прогнозного бюджету продажів (програми збуту) можуть бути різними:

• виходячи з умов укладених та передбачуваних до укладання договорів із замовниками (для машинобудівних підприємств, що працюють за індивідуальними замовленнями);

• на основі серійної потужності (поточного обсягу випуску) та ринкової кон'юнктури цін на готову продукцію (для великих підприємств серійного і масового виробництва, для прикладу, в автомобілебудуванні);

• шляхом проведення аналізу "витрати-обсяг-прибуток" і встановлення планового рівня відпускних цін, який забезпечує найбільшу величину чистого доходу від збуту даного виду продукції (для підприємств з відносно невеликою номенклатурою стандартних видів продукції і можливостями оперативної зміни обсягів та асортименту випуску - підприємства ПЕК, легкої та харчової промисловості). [5. С.15]

У програмі представлено прогноз сукупного доходу, на основі якого будуть оцінюватися готівкові надходження від споживачів, вона є основою всіх інших бюджетів, так як всі витрати безпосередньо залежать від обсягу продажів.

Якщо програма збуту складена неточно. Усі інші бюджетні оцінки будуть ненадійними.

Бюджет продажів представлений у Табл. 2.1

Таблиця 2.1.

Бюджет продажів

Види продукції	Фізичний обсяг продажів, штук	Планова ціна реалізації, грн. / Штука	Бюджет продажів, грн.
(1)	(2)	(3)	(4) = (2) х (3)
Об`єкт "1"	20 000	400	8 000 000
Об`єкт "2"	10 000	600	6 000 000
Всього			14000000

На основі цільового обсягу продажів визначається виробничий план (обсяг і номенклатура товарного випуску) та рівень кінцевих запасів готової продукції. Метою даного бюджету є забезпечення обсягу виробництва, достатнього для задоволення купівельного попиту, та створення економічно доцільного рівня запасів. [15. С.305]. У Табл.2.2. представлений план виробництва на рік. Дані про загальний обсяг виробництва для кожного цеху повинні бути також проаналізовані по місяцях.

Таблиця 2.2.

План товарного випуску

	Об`єкт "1"	Об`єкт "2"
1. Початковий рівень запасів готової продукції, штук	4 000	2 000
2. Прогноз обсягу продажів, штук	20 000	10 000
3. Цільовий (кінцевий) рівень запасів готової продукції, штук	2 000	3 000
4. План товарного випуску, штук (2) + (3) - (1)	18 000	11000

Показники продажів, випуску та запасів є взаємопов'язаними:

Початкові запаси готової продукції + Обсяг випуску - Обсяг продажів = Кінцеві запаси готової продукції

Загальним принципом вибору рівня запасів є підхід з точки зору мінімізації сукупних прямих і непрямих витрат, пов'язаних із зберіганням запасів або, навпаки, недостатнім рівнем запасів. Одні види витрат зростають у міру збільшення розміру запасів на складі (витрати зі зберігання або так звані іммобілізаційний витрати, пов'язані з уповільненням швидкості обороту капіталу), інші витрати (більшість з яких носить імовірнісний характер), навпаки, зменшуються в міру зростання рівня запасів, для прикладу , витрати втрати покупця (витрати упущеної вигоди), коли при відсутності запасів на складі може зірватися велике замовлення на поставку продукції. Оптимальний розмір запасів передбачає, що сумарні витрати (від зберігання запасів і від недостатнього рівня запасів) є мінімальними.

Після визначення цільового (кінцевого) рівня запасів розрахунковим шляхом калькулюється обсяг випуску за окремими видами продукції (виходячи з балансу випуску і продажів, наведеного вище) на основі: плану виробництва (товарного випуску); початкового залишку незавершеного виробництва (НЗВ) за видами продукції; цільового кінцевого залишку незавершеного виробництва за видами продукції.

Товарний випуск (число одиниць повністю укомплектованою продукції, протягом періоду надходять на склад готової продукції) і валовий випуск (обсяг виробництва цехів підприємства за період, виражений в числі технологічних операцій, умовних одиницях продукції і т.д., а в контексті витрат відповідає величині виробничих витрат підприємства за період) співвідносяться як:

(Незавершене виробництво) поч. пер. + Валовий випуск - Товарний випуск = (Незавершене виробництво) кін. пер.

або, в контексті механізму калькуляції витрат та формування собівартості випуску:

(Незавершене виробництво) поч. пер. + Виробничі витрати - Собівартість випуску = (Незавершене виробництво) кін. пер.

Таким чином, валовий випуск (сукупні виробничі витрати за період) відрізняється від товарного випуску на величину сальдо (зміни) залишків незавершеного виробництва:

Валовий випуск = Товарний випуск + (Незавершене виробництво) кін. пер. - (Незавершене виробництво) поч. пер.

У контексті співвідношення товарного випуску та валового випуску можна відповідно до галузевої специфікою виділити три основні групи підприємств:

• підприємства, що використовують простий метод обліку (в основному, видобувна промисловість - нафтові та газові компанії, чорна металургія, вугільна промисловість тощо). У силу специфіки виробничого процесу "переходить" величина НЗВ на підприємствах цих галузей або дуже незначна, або відсутня взагалі, для прикладу, вугілля, витягнутий з шахти, вже є готовою продукцією. Тому тут товарний випуск дорівнює валовому випуску (величині виробничих витрат за період);

• підприємства, які застосовують позамовний метод обліку (працюючі за окремим індивідуальними замовленнями - в основному, машинобудівні заводи). Тут моментом "переходу" з стадії незавершеного виробництва в стадію готової продукції є завершення виконання окремого замовлення (замовлення є первинною одиницею обліку). Відповідно, витрати на замовлення, за якими не будуть підписані акти здачі-приймання в даному періоді, будуть частиною валового випуску, але не будуть включатися в товарний випуск. З іншого боку, товарний випуск (собівартість випуску) буде включати і витрати минулих періодів за замовленнями, які завершені у даному бюджетному періоді;

• підприємства, які застосовують попередільний метод обліку (в галузях поточного і масового виробництва). Тут валовий випуск являє собою набір послідовних технологічних операцій окремих виробничих підрозділів підприємства, для прикладу, "лиття - механообробка - гальванічна обробка - збірка". Відповідно, розрахунок валового випуску і собівартості товарного випуску на таких підприємствах виробляється методом умовних одиниць. Під "умовною одиницею" (в розрізі окремих технологічних операцій) розуміється одиниця продукції, по якій зроблено витрати по даній технологічній операції. [9]

Припустимо, в нашому прикладі по об`єкту "2" "переходить" залишок НЗВ відсутній, і валовий випуск дорівнює товарному випуску. По об`єкту "1" виробничий процес складається з однієї технологічної операції (штампування). Відповідно, незавершеним виробництвом по об`єкту "1" є продукція, по якій вироблено списання матеріалів у виробництво (обробку), але процес технологічної обробки не здійснено. Іншими словами, умовна одиниця НЗВ по об`єкту "1" калькулюється як 100% витрат за матеріалами і 0% трудовитрат. Припустимо, в силу того, що товарний випуск об`єкту "1" в даному бюджетному періоді збільшується, залишок НЗВ зросте з 1000 штук до 2000 штук. Тоді валовий випуск ", виражений в умовних одиницях, відповідно до плану виробництва буде наступним Табл. 2.3.

Таблиця 2.3.

Розрахунок валового випуску

	Матеріальні витрати	Трудовитрати
1. Товарний випуск (план), шт.	18 000	18 000	11000
2. НЗВ на початок періоду (факт), ум. шт.	1000	0	0
3. НЗВ на кінець періоду (план), ум. шт.	2 000	0	0
4. Валовий випуск (план) (1-2 +3), ум. шт.	19 000	18 000	11000

На основі планової величини валового випуску калькулюється потреба в основних матеріалах.

Таблиця 2.4.

Визначення потреби в основних матеріалах за планом виробництва

Матеріали (1)	Питомі матеріальні витрати на 1 штуку випуску, кг / шт. (2)		Обсяг валового випуску, умов. штук (3)		Потреба в основних матеріалах, кг. (4) = (2) х (3)
1	2		3		4
	Об`єкт "1"	Об`єкт "2"	Об`єкт "1"	Об`єкт "2"	Об`єкт "1"	Об`єкт "2"	Всього
Матеріал Х	0,02	0,01	19 000	11000	380	110	490
Матеріал У	0,1	0,08	19 000	11000	1900	880	2 780
Матеріал До	0,05	-	19 000	11000	950	0	950
Матеріал Н	-	0,2	19 000	11000	0	2 200	2 200
Матеріал З	0,04	-	19 000	11000	760	0	760

За складання цього бюджету відповідає начальник відділу закупівель, так як саме він несе відповідальність за придбання запланованої кількості сировини для забезпечення потреб виробництва. Важливим моментом при цьому є своєчасність їх придбання за запланованою ціною.

Класичним способом калькуляції прямих витрат (матеріальних і трудових) є метод технологічного нормування, при якому, виходячи з технології виробництва, визначаються питомі прямі витрати у фізичному вираженні (для прикладу, в кг і трудогодин) на одиницю випуску.

Далі складається проект бюджету прямих витрат праці (Табл.2.5) на основі: плану валового випуску; технологічного нормування прямих трудовитрат (в трудогодин) на одиницю випуску за видами продукції; тарифною сіткою підприємства.

Таблиця 2.5.

Бюджет прямих витрат праці за планом виробництва

Об`єкт	Питомі трудовитрати на 1 штуку випуску, нормогодин / шт. (*)	Обсяг випуску, умов. шт.	Сукупні трудовитрати, нормогодин	Вартість (розцінка) 1 нормо-години, грн / нормогодини (**)	Бюджет прямих витрат праці, грн.
(1)	(2)	(3)	(4) = (2) х (3)	(5)	(6) = (4) х (5)
1) Об`єкт 1"	5	18 000	90 000	12	1 080 000
2) Об`єкт"2"	9	11000	99 000	12	1 188 000
Всього (1 +2)			189 000		2 268 000

(*) Приведені до стандартної розрядності, виходячи зі співвідношення тарифної сітки по розрядах (за 1 стандартний нормогодини прийнятий 1 годину роботи виробничих робітників 2-го розряду).

(**) Розцінка стандартного нормогодини.

Для переходу від виробничої потреби (тобто планового виробничого споживання у фізичному вираженні) за першочерговими матеріалами до бюджету прямих матеріальних витрат (вартісне вираження споживання основних матеріалів) необхідно заздалегідь розрахувати потребу в допоміжних матеріалах (для прикладу, витрачання матеріалів на сортування й упаковки), визначити сукупну потреба в матеріалах і скласти проект бюджету закупівель. Припустимо, що в даному випадку на допоміжні цілі витрачено: матеріалу К - 378 кг, матеріалу С - 189 кг, матеріалу А - 90 літрів, матеріалу У - 350 погонних метрів, матеріалу Д - 120 аркушів, матеріалу Е - 30000 коробок, матеріалу І - 6000 літрів.

Підсумовуванням планових величин витрат матеріалів на основні та допоміжні цілі калькулюється загальна потреба в матеріалах (у розрізі видів матеріалів), яка представлена ​​в Табл.2.6.

Таблиця 2.6.

Розрахунок загальної потреби в матеріалах

Матеріали, одиниці вимірювання	У основне виробництво	На допоміжні цілі	Разом
Матеріал Х, кг	490	0	490
Матеріал У, кг	2 780	0	2 780
Матеріал К, кг	950	378	1328
Матеріал Н, кг	2 200	0	2 200
Матеріал С, кг	760	189	949
Матеріал А, літри	0	90	90
Матеріал В, пог. метри	0	350	350
Матеріал Д, листи	0	120	120
Матеріал Б, коробки	0	30000	30000
Матеріал І, літри	0	6 000	6 000

Після того, як визначена потреба і в основних, і у допоміжних матеріалах, можна скласти проект бюджету закупівель з урахуванням початкового залишку запасів матеріалів на складі і цільового кінцевого залишку запасів матеріалів:

Початкові запаси матеріалів + Закупівлі матеріалів - Потреба в матеріалах = Кінцеві запаси матеріалів

Бюджет закупівель (у вартісному вираженні) складається на основі розрахованої потреби в закупівлях (у фізичному вираженні) і планових цін закупівель за видами матеріалів. Далі проводиться розрахунок планової собівартості списання матеріалів в господарську діяльність (Табл2.8). Розрахунок проводиться тими ж класичними методами, що і калькуляція фактичної собівартості списання матеріалів у виробництво бухгалтерією підприємства: методом середньозваженої; методом ФІФО (за першими за часом партіям постачання матеріалів на склад); методом ЛІФО (за останніми за часом партіям постачання матеріалів на склад). На більшості підприємств застосовується метод середньозваженої. [9]

Таблиця 2.8.

Розрахунок планової собівартості списання матеріалів у господарську діяльність (за середньозваженою)

Матеріали, одиниці Виміри (1)	Залишок на 1.01.2006 р. (факт)		Закупівлі на 1.01.2006 р. (План)		Собівартість списання, грн. / Од (6) = [(3) + (5)]: [(2) + (4)]
	Фізичний обсяг, од. (2)	Вартість, грн. (3)	Фізичний обсяг, од. (4)	Вартість, грн. (5)
Матеріал Х, кг	100	22 000	470	94 000	203,5
Матеріал У, кг	450	225 000	2 730	1 092 000	414,2
Матеріал К, кг	300	60 000	1328	332 000	240,8
Матеріал Н, кг	400	140 000	2 300	690 000	307,4
Матеріал С, кг	250	20 000	899	89 900	95,6
Матеріал А, літри	10	100	100	800	8,2
Матеріал В, пог. метри	40	1200	350	7 000	21
Матеріал Д, листи	20	120	130	650	5,1
Матеріал Е, коробки	1000	8 000	32 000	320 000	9,9
Матеріал І, літри	500	3 000	6 500	52 000	7,9
Всього		479420		2678250

На основі отриманої величини собівартості списання у виробництво і потреби в основних матеріалах (у фізичному вираженні) калькулюється бюджет прямих матеріальних витрат.

Об'єднанням бюджетів прямих матеріальних витрат і прямих витрат праці виходить бюджет прямих витрат у цілому (Табл. 2.10).

Таблиця 2.10.

Бюджет (повних) прямих витрат за планом виробництва

Об`єкти	Бюджет прямих витрат праці	Бюджет прямих матеріальних витрат	Бюджет (повних) прямих витрат
(1)	(2)	(3)	(4) = (2) + (3)
Об`єкт "1" Об`єкт "2"	1 080 000 1 188 000	1 165 726 1 063 161	2 245 726 2 251 161
Всього	2 268 000	2 228 887	4 496 887

Першочерговими методами планування загальновиробничих витрат, (в розрізі окремих статей) є:

• калькулювання на основі розрахунку планової ставки нарахування

• технологічне нормування (для прикладу, витрати на опалення і освітлення виробничих приміщень, які розраховуються виходячи з норм освітленості (обігріву) і площі виробничих приміщень); кошторисна планування (для прикладу, фонд оплати праці загальновиробничих робітників);

• розрахункові методи (для прикладу, амортизація виробничих приміщень). Бюджет загальновиробничих витрат (ОПР) представлений нижче в Табл.2.11

Таблиця 2.11. Бюджет ОПР

Статті загальновиробничих витрат	Сума, грн.
1) Допоміжні матеріали на загальновиробничі потреби (матеріали К, С, А, В) 2) Фонд оплати праці допоміжних (загальновиробничих) робочих 3) Витрати на опалення та освітлення виробничих приміщень 4) Амортизація устаткування і виробничих приміщень	112 978 400 000 560000 230000
Всього	1 302 978

Припустимо, що облік у нас ведеться за системою калькулювання граничних (змінних) витрат, тоді для обчислення повних змінних витрат та маржинального доходу за видами продукції ОПР повинні бути розподілені по окремих об`єктах. Розподіл здійснюється на основі вибору бази розподілу та розрахунку ставки розподілу (відношення "величина статті ОПР / величина бази розподілу"). При цьому база розподілу повинна спочатку ставитися до окремих видів продукції і за своїм економічним або речовинним змістом відповідати распределяемой статті ОПР. Нехай після розподілу загальновиробничі витрати, пов'язані на об`єкт "1" склали 683 866, а на об`єкт "2" - 619 112, що в сумі становить 1302978. У підсумку, бюджети прямих витрат і загальновиробничих витрат формують бюджет виробничих витрат. (Табл. 2.12)

Таблиця 2.12.

Бюджет виробничих витрат.

	Бюджет прямих витрат	Бюджет ОПР	Бюджет виробничих витрат
Об`єкт "1"	2 245 726	683 866	2 929 592
Об`єкт "2"	2 251 161	619 112	2 870 273
Всього	4 496 887	1 302 978	5 799 865

Далі розраховується собівартість випуску. При позамовному системі обліку (обумовленої виробничою спеціалізацією підприємства на виконанні індивідуальних замовлень) собівартість випуску розраховується в розрізі окремих завершених замовлень (після підписання акту здачі-приймання) як сума всіх накопичених витрат (поточного і минулих періодів) по даному замовленню.

Комерційні (збутові) витрати підприємства поділяються на постійні (загальні), які не залежать від обсягу продажів, і змінні, динаміка яких пропорційна зміні величини відвантаження (продаж). На даному рівні бюджетного процесу складається проект бюджету змінних комерційних витрат (ПКР) з наступним розподілом за видами реалізованої продукції. Так, для витрат по упаковці та сортування готової продукції базою нарахування буде фізичний обсяг відвантаження (так як величина цієї статті ПКР визначається саме фізичним показником обсягу продажів). Для витрат ж на пряму рекламу, спрямованих на збільшення виручки від реалізації в цілому, базою нарахування буде вартісний обсяг продажів (планова виручка). Для транспортних витрат, що залежать від тривалості рейсів машин, базою нарахування буде планований кілометраж рейсів. Після розрахунку планової величини сукупних ПКР (припустимо, що вона дорівнює 1043660) здійснюється їх розподіл за видами продукції відповідно до встановлених базами і ставками розподілу (на об`єкт "1" - 637 430, на об`єкт "2" - 406 230).

Наступним кроком є ​​розрахунок величини постійних витрат, які складаються з двох агрегованих статей (подбюджетов) - загальногосподарських витрат і загальних (постійних) комерційних витрат (ПКР)) Основою складання бюджету постійних витрат (Табл.2.14) є кошторисна планування в розрізі підрозділів ( служб) підприємства, контролюючих відповідні витрати.

Собівартість реалізації окремих видів продукції калькулюється за повними змінним витратам, які належать на даний вид продукції, і включає в себе: виробничі витрати та змінні комерційні витрати.

Таблиця 2.14.

Проект бюджету постійних витрат

Статті витрат	Потреба у фізичному вираженні, одиниць	Вартість одиниці витрат, грн. / Од.	Бюджет постійних витрат, грн.
(1)	(2)	(3)	(4) = (2) х (3)
1. Загальногосподарські витрати			562 552
1.1 Матеріальні витрати 1.1.1 Матеріал У 1.1.2 Матеріал Д	140 пог. метрів 120 аркушів 120 000 кВт. годину	21 5,1 0,5	3 552 2 940 612
1.2 Фонд оплати праці апарату управління			460 000
1.3 Комунальні платежі 1.3.1 Електроенергія 1.3.2 Телефон			75 000 60 000 15 000
1.4 Амортизація офісної будівлі			24 000
2. Загальні комерційні витрати			215 000
2.1 Фонд оплати праці відділу маркетингу і збуту			75 000
2.2 Витрати на загальну (іміджеву) рекламу			140 000
Всього (1 +2)			777 552

Величина виробничих витрат у собівартості реалізації розраховується методом середньозваженої на основі балансу відвантаження:

Початкові запаси готової продукції + Випуск - Відвантаження (продажу) = Кінцева величина запасів готової продукції

Розрахунок собівартості реалізації (змінні витрати) за видами продукції наведено в Табл. 2.15.

Таблиця 2.15.

Собівартість реалізації (змінні витрати) за видами продукції

	Фізичний обсяг продажів, штук	Сукупна собівартість реалізації, грн.			Питома собівартість реалізації, грн. / Шт.
		Виробничі витрати	Змінні комерційні витрати	Всього
Об`єкт "1" Об`єкт "2"	20 000 10 000	3 117 490 2 623 287	637 430 406 230	3 754 920 3 029 517	187,746 302,9517
Всього		5 740 777	1 043 660	6 784 437