Порядок оформления аудиторской документации

В соответствии с требованиями ПСАД № 2 порядок состав­ления и систематизации рабочих документов должен отвечать обстоятель­ствам каждой конкретной аудиторской проверки и потребностям аудитора в ходе ее проведения. В целях повышения эффективности подготовки и проверки рабочих документов ПСАД рекомендует разработать в аудиторской организации типовые формы документации (например, стандартную струк­туру аудиторского файла (папки) рабочих документов, бланки, вопросники, типовые письма и обращения и т.п.). Такая стандартизация документи­рования облегчает процесс распределения работы между подчиненными и одновременно позволяет надежно контролировать ее выполнение. ПСАД не приводит рекомендованной структуры файла, оставляя аудиторским фир­мам возможность для творчества.

Вместе с тем разработка структуры и рубрикации переменного аудиторского файла, системы нумерации листов, порядка оформления - достаточно сложная задача, поэтому предлагаем рассмотреть возможный порядок оформления рабочих документов аудита и подготовки аудиторского файла.

Следует отметить, что для аудита более или менее крупных экономи­ческих субъектов аудиторский файл даже за один год может занимать не­сколько, а иногда даже несколько десятков папок.

Рекомендуется в текущем аудиторском файле выделить пять раз­делов, обозначенных римскими цифрами и содержащих следующие до­кументы:

раздел I- копии документов бухгалтерской отчетности клиента, под­лежащих проверке; копии наиболее важных регистров учета клиента, кото­рые могут служить основанием для подготовки бухгалтерской отчетности; копия официального аудиторского заключения по данной бухгалтерской отчетности; копия письма аудиторов руководству проверяемой организа­ции или иного письменного отчета по результатам аудита;

раздел II- документы, отражающие завершение аудиторской про­верки: анкета руководителя аудиторской проверки и сотрудников, ответ­ственных за внутрифирменный контроль качества аудита, по итогам про- верки; перечни нерешенных вопросов; табели учета рабочего времени и другие документы (протоколы, записки), отражающие завершение работы и решение возникающих при этом проблем, копии актов приемки-сда­чи работы;

раздел III- основные и сопроводительные документы, отражающие планирование работы: рабочий документ по планированию аудита; копии договора (контракта) аудиторской фирмы с клиентом и документы (переписка), отражающие порядок заключения такого договора; информация о деятельности (бизнесе) клиента и документы, ее подтверждающие; информация о системе бухгалтерского учета и системе внутреннего контроля клиента; информация о компьютеризации системы бухгалтерского учета клиента и информация, отражающая ход планирования аудиторских работ;

раздел IV- перечень важных вопросов и замечаний, возникших в ходе работы с клиентом: список отмеченных проблем; реестры выявленных отклонений; пункты письма руководству клиента (отчета аудитора) с соот­ветствующими рабочими документами и пояснениями;

раздел V- документы, отражающие непосредственный ход аудиторской проверки: программы проведения аудиторских процедур по существу и тестирования средств контроля; рабочие документы, непосредственно отражающие ход выполнения этих процедур и проверок; документы, обоб­щающие результаты проведения таких процедур.

Подразделы внутри каждого раздела можно обозначать латинскими буквами. Рекомендуемое оглавление текущего аудиторского файла может быть следующим

Структура аудиторского файла и кодировка бланков

Раздел I. Отчетность

A– Аудиторское заключение.

B– Письменная информация аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита.

C– Сопроводительная записка к бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

D– Бухгалтерский баланс.

E– Отчет о прибылях и убытках.

F– Приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, предусмотренные нормативными актами.

G– Прочие отчетные документы экономического субъекта.

Раздел II. Завершение работы

A– Анкета о завершении аудиторской проверки.

B– Обзор событий после отчетной даты.

C– Перечень отложенных дел.

D– Замечания и рекомендации для аудита следующего года.

E–Табели учета рабочего времени.

F– Переписка с экономическим субъектом.

G– Приемо-сдаточные и финансовые документы по договору с экономическим субъектом.

Раздел III. Планирование работы

A – Данные по планированию аудита.

B – Договор с экономическим субъектом (контакт, письмо-обязательство аудиторской организации о согласии на проведение аудита).

C – Информация о деятельности клиента.

D – Лист предварительного планирования.

E– Описание системы бухгалтерского учета.

F– Проверочный лист изменения системы учета.

G– Описание и оценка средств внутреннего контроля.

H– Оценка степени надежности контрольной среды.

I– Данные об используемом программном обеспечении.

J–Общий план аудита.

Раздел IV. Замечания по ходу работы

A– Перечень существенных проблем.

B– Таблица обнаруженных отклонений.

C– Пункты письма руководству клиента.

D– Анкета по соблюдению принципа непрерывно действующего предприятия.

Раздел V. Процедуры аудита

A– Аудит основных средств.

B– Аудит нематериальных активов.

C– Аудит финансовых вложений.

D– Аудит материально-производственных запасов.

E– Аудит дебиторской задолженности.

F– Аудит денежных средств.

G– Аудит собственного капитала.

H– Аудит заемных средств.

I– Аудит кредиторской задолженности.

J– Аудит реализации.

K– Аудит налогов и сборов.

L– Аудит заработной платы и связанных с ней выплат.

M– Аудит прочих доходов и расходов.

N– Аудит условных фактов хозяйственной деятельности.

Раздел VI. Вспомогательные бланки

A– Программа аудита.

B– Проверка средств внутреннего контроля.

C– Таблица определения выборки (сальдо).

D– Таблица определения выборки (операции).

E– Бланк документирования углубленных аналитических процедур.

Руководитель проверки с помощью других сотрудников, привлечен­ных к работе с клиентом, обеспечивает размножение необходимого количества бланков и их доставку на место аудиторской проверки.

Документы, которые входят в состав рабочей документации аудита и с помощью которых оформляются аудиторские процедуры и аудиторские доказательства (в том числе и документы, не подготовленные самими аудиторами, например ксерокопии документов клиента), должны иметь сле­дующие реквизиты:

- наименование документа;

- наименование проверяемого экономического субъекта (размеща­ется в левом верхнем углу документа, его можно сокращать при условии, что данное сокращение расшифровано отдельно в рабочей документации и применяется всеми исполнителями (аудиторами), принимающими уча­стие в аудиторской проверке);

- период, за который проводится аудит;

- указание на тест проверки;

- дату выполнения аудиторской процедуры или составления до­кумента;

- номер рабочего документа;

- личную подпись лица, создавшего документ, и ее расшифровку;

- дату проверки документа;

- личную подпись лица, проверившего документ, и ее расшифровку.

В многостраничном документе данные реквизиты указываются толь­ко на первой странице. На первой странице многостраничного документа должно быть указано количество страниц в нем (например, в скобках по­сле названия документа). На всех последующих страницах документа ста­вятся подписи лица, подготовившего (получившего) документ, и лица, про­верившего документ.

Каждый рабочий документ должен в обязательном порядке содержать две подписи: подпись лица, подготовившего (получившего) документ, и подпись лица, проверившего документ, т.е. руководителя аудиторской про­верки. Документ, подготовленный (полученный) руководителем проверки, также заверяется двумя подписями: лица, подготовившего (получившего) документ, и лица, осуществляющего контроль качества аудиторской про­верки.

Для оформления листов аудиторского файла, представляющих собой ксерокопии первичных документов бухгалтерского учета клиента, реко­мендуем использовать наборные штампы с соответствующими надписями: «Подготовил (дата, расшифровка подписи)», «Проверил (дата, расшифровка подписи)». Понятно, что в штампах должно быть отведено место для подписи.

Реквизиты рабочих документов заполняются чернилами или пастой темного цвета (черного, синего) от руки либо печатным способом, если Документ подготовлен с помощью компьютера или пишущей машинки, при этом подписи выполняются вручную.

При оформлении рабочих документов целесообразно использовать Ручки и маркеры определенного цвета. Например, договориться все пометки от руки в рабочих документах (помимо номеров рабочих документов и пере­крестных ссылок) делать чернилами или пастой зеленого цвета, а нумера­цию документов (листов аудиторского файла) и ссылки на другие докумен­ты - красного цвета. Кроме того, при помощи маркеров можно выделять определенным цветом некоторые строки рабочих документов. Например, фразы, свидетельствующие об ошибках и нарушениях («имеется расхож­дение», «не соблюдаются требования», «обнаружено отклонение»), поме­чать красным или розовым цветом, фразы о достоверном представлении («точно соответствует», «верно отражает», «отвечает требованиям») -зеленым цветом, а желтый и оранжевый использовать для привлечения внимания к каким-либо фразам.

Номера документов рекомендуется проставлять в правом верхнем углу листа. Над горизонтальной чертой - номер раздела (римской циф­рой) и через дефис - обозначение подраздела (прописной латинской буквой); под чертой - номер документа или группы документов высше­го уровня в рамках данного раздела, после дефиса - номер документа или группы документов более низкого уровня и т.п. Например, в подраз­деле V-D«Аудит материально-производственных запасов» третий документ второй группы документов будет обозначен следующим образом:

V-D

2-3

аудиторский файл представляет собой совокупность сброшюрованных листов. Никто не может заранее точно определить, сколько листов будет в аудиторском файле. Довольно часто уже после того, как аудитор описал в файле обнаруженные недостатки, все задокументировал и приложил необходимые ксерокопии, клиент при­носит дополнительные первичные документы, которыми аудитор обязан пополнить файл как новыми аудиторскими доказательствами. Следователь­но, система нумерации аудиторского файла должна предусматривать воз­можность неограниченного добавления в него листов по мере надобности.

Кроме того, сотрудники аудиторской группы должны иметь возможность автономно проверять отдельные разделы отчетности клиента и при этом самостоятельно оформлять и нумеровать свою часть аудиторского файла. Рассмотрим нумерацию листов аудиторского файла для случая сбора аудиторских доказательств по разделу «Денежные средства» (рис. 3.1 и 3.2), в Приложении3.1 этот раздел закодирован как V-F.

Документ (V-F) является своего рода титульным листом к пакету до­кументов проверки раздела «Денежные средства», который содержит общую информацию о подходах к аудиту данного раздела, а также сведе­ния о неотъемлемых рисках и рисках средств контроля в данном разделе. Если в рамках проверки денежных средств запланировано проверить кас­су, расчетный и валютный счета, то соответствующие подразделы можно обозначить как (V-F)/I, (V-F)/2 и (V-F)/3 соответственно. Если у клиента имеется еще и валютная касса и ее проверка целесообразна с точки зрения уровня существенности, или имеются прочие счета в банках или еще ка­кие-то денежные средства, то можно ввести разделы (V-F)/4, (V-F)/5 и т.д. Таким образом, каждый сотрудник может нумеровать листы в соответствии с разделом или группой разделов, которые он проверяет, или по мере их создания; подготовленный им фрагмент (листы) аудиторского файла мо­жет быть вложен в строго определенное его место.

Для примера рассмотрим нумерацию листов в подразделе (V-F)/2 «Рас­четный счет». На листах (V-F)/(2-l-1) и (V-F)/(2-l-2) могут быть представ­лены программа аудита раздела и результаты ее выполнения, на листе (V-F)/(2-2) - описа­ние процесса выполнения этой программы, к которому могут быть прило­жены листы (V-F)/(2-2-l), (V-F)/(2-2-2), (V-F)/(2-2-3) и т.д., содержащие информацию о сборе аудиторских доказательств для отдельных пунктов программы. Если программа аудита, как это и положено, включает про­верку соблюдения отдельных предпосылок подготовки бухгалтерской от­четности, то для проверки отдельных предпосылок (или групп предпосы­лок) могут быть созданы свои разделы, например (V-F)/(2-2), (V-F)/(2-3), (V-F)/(2-4). Если после документа, обозначенного как (V-F)/(2-2-2), необ­ходимо приложить еще три дополнительных подтверждающих документа (копии первичных документов клиента, разъяснения сотрудников и т.д.), то их следует пронумеровать как (V-F)/(2-2-2-l), (V-F)/(2-2-2-2), (V-F)/(2-2-2-3).

Помимо нумерации документов и листов аудиторского файла, кото­рую рекомендуется производить ручкой красного цвета в квадратной рамке _вправом верхнем углу, на листах файла должны содержаться перекрест­ные ссылки на другие рабочие документы файла. Если какое-то цифровое значение и утверждение в рабочем документе раскрывается или проверя­ется в другом рабочем документе, то справа от этого значения или утверж­дения (также ручкой красного цвета) ставится номер этого рабочего до­кумента. Можно сказать, что это ссылки, ведущие «вниз», к документам, детализирующим и уточняющим информацию. Одновременно в рабочем документе, на который сделана ссылка, слева от такого же числового зна­чения или утверждения ставится номер документа, содержащего ссылку на данный документ. Эти ссылки ведут «вверх», т.е. к документам, содер­жащим сводную и более обобщенную информацию. Таким образом, рас­смотрев рабочий документ, можно понять, на какие документы в нем содер­жатся ссылки и в каких документах содержится ссылки на него.

В ряде аудиторских фирм ссылки на рабочие документы принято де­лать не слева и справа от числового значения, а выше и ниже, использо­вать вместо красного другой цвет, ставить рядом со ссылками стрелочки, направленные вверх или вниз и т.д.

Необходимо помечать проверенные документы (их подшиваемые в файл копии) специальными символами (галочками, крестиками, кружоч­ками, звездочками) и давать внизу расшифровку этих символов (напри­мер, удачную сверку с информацией из другого источника или расхожде­ние). Мы рекомендуем использовать для этого ручку зеленого цвета, как принято во многих западных аудиторских фирмах. Целесообразно все раз­личия и нестыковки отметить на полях таблиц в конкретном суммовом выражении и тут же привести короткие комментарии, а при необходимости подробные комментарии можно сделать в отдельном рабочем документе.

Следует отметить, что в файле следует приводить информацию обо всех проверенных документах, а не только о тех, по которым есть замеча­ния. Таким образом, необходимо готовить таблицы или перечни всех ото­бранных для проверки документов данного раздела и, методично прове­ряя их, делать определенную пометку в соответствующем месте таблицы. Совокупность таких пометок, скрепленная подписью исполнителя в конце рабочего документа, и является документальным свидетельством подтверж­дения достоверности того или иного отчетного показателя либо, напротив, свидетельством наличия в нем ошибок и искажений.

В окончательно оформленном файле рабочей документации не долж­но оставаться не помеченных специальными символами или не содержа­щих перекрестных ссылок документов. Достоинство аудиторского файла заключается не в его объеме, а в том, что он позволяет понять логику про­веденной проверки и обосновать выводы по ее результатам. Таким обра­зом, практически каждый рабочий документ должен пояснять или иллюстрировать одно из положений, касающихся проверки определенных элементов информации отчетности. Если из рабочего документа непонят­но, где на него ссылаются и аудиторским доказательством какого утвержде­ния он служит, в аудиторском файле ему не место.

При копировании первичных документов клиента следует избегать двух крайностей: с одной стороны, нет смысла переносить в аудиторский файл копии всей проверенной у клиента документации, а с другой - он не должен быть чрезмерно лаконичным.

Как уже было сказано, пометка аудитора в соответствующем месте таблицы, подтверждающая отсутствие в данном документе искажений, является достаточным аргументом для аудиторского файла. При этом спе­циалист, подготовивший такую таблицу и проверявший документы, своей подписью подтверждает верность содержащихся в ней сведений и несет за это ответственность. Если, например, выясняется, что кто-то из сотрудников аудиторской фирмы поставил пометки в таблице, не проведя должной проверки, и заверил подписью такой документ, то солидные аудитор­ские фирмы уже на следующий день после выявления такого нарушения просто расстаются с таким сотрудником.

Все искажения достоверности отчетности, ведущие к аудиторским оговоркам, должны быть задокументированы самым тщательным образом, поскольку, во-первых, именно такие моменты впоследствии служат пред­метом детальных обсуждений и переговоров между представителями ауди­торской фирмы и аудируемого лица, а, во-вторых, именно в этих случаях ( наиболее вероятны подмена, подтасовка, подлог документов со стороны, недобросовестных бухгалтерских работников в ходе аудита.

Что касается документов, содержащих мелкие и несущественные ошибки, то здесь аудитор должен руководствоваться своим профессиональ­ным суждением, т.е. здравым смыслом. В случае каких-то типичных ошибок или нарушений, заслуживающих внимания, целесообразно подшивать в файл копии соответствующих документов. Иногда достаточно указать и описать искажения в рабочих документах файла.

По окончании работы с клиентом руководитель проверки обязан про­верить порядок оформления папки клиента:

- правильность размещения документов в папке;

- полноту документов, относящихся к выполнению аудиторского за­дания;

- наличие и правильность нумерации страниц;

- наличие в случаях такой необходимости перекрестных ссылок на другие рабочие документы.

В аудиторской фирме также нужно предусмотреть процедуры сплошной или выборочной проверки подготовленных аудиторских файлов силами специального контрольного подразделения или равными по рангу руково­дителю аудиторской проверки сотрудниками, которые не принимали уча­стия в данном аудите (так называемый свежий взгляд на аудиторский файл). Такие процедуры способствуют повышению качества аудита.