1.2 Анализ себестоимости продукции по элементам затрат и калькуляционным статьям. Методы калькулирования себестоимости продукции

Производственные затраты предприятий и объединений в плане, бухгалтерском учете, отчетности и анализе группируются в 2-х направлениях: по экономическим элементам и калькуляционным статьям.

Группировка затрат по элементам является единой и обязательной. Группировка по экономическим элементам показывает, что именно израсходовано на производство продукции, каково соотношение отдельных элементов в общей сумме расходов. При этом по элементам материальных затрат отражаются только покупные материалы, изделия, топливо и энергия. Оплата труда и отчисления на социальные нужды отражаются только применительно к персоналу основной деятельности [8, с.298].

Группировка расходов по элементам позволяет осуществлять контроль над формированием, структурой и динамикой затрат по видам, характеризующим их экономическое содержание. Это необходимо для изучения соотношения живого и прошлого (овеществленного) труда, нормирования и анализа производственных запасов, исчисления частных показателей оборачиваемости отдельных видов нормируемых оборотных средств, а также для других расчетов отраслевого, национального и народнохозяйственного уровня (в частности, для исчисления величины создаваемого в промышленности национального дохода).

Рассчитанные поэлементно затраты всех материальных и топливно-энергетических ресурсов используются для определения планового уровня материальных затрат и оценки его соблюдения. Анализ поэлементного состава и структуры затрат на производство дает возможность наметить главные направления поиска резервов в зависимости от уровня материалоемкости, трудоемкости и фондоемкости производства [9].

Группировка затрат, включаемых в себестоимость продукции, работ и услуг содержит следующие экономические элементы:

1) материальные затраты, за вычетом стоимости возвратных отходов – отражают стоимость сырья, материалов, комплектующих изделий и полуфабрикатов, топлива и энергии, природного сырья, работ и услуг производственного характера, выполненных на сторону;

2) расходы на оплату труда – отражают выплаты по заработной плате, исчисленные в соответствии с применяемыми в организации формами и системами оплаты труда, включая стимулирующие и компенсирующие выплаты;

3) отчисления в фонд социальной защиты – обязательные отчисления по установленным законодательством нормам;

4) амортизационные отчисления – отражают все амортизационные отчисления на полное восстановление основных производственных фондов, исходя из балансовой стоимости и установленных норм, включая и ускоренную амортизацию их активной части, а также амортизационные отчисления по объектам лизинга в течение срока действия договора лизинга, в размерах и в периоды, установленные договором лизинга;

5) прочие затраты, к которым относятся все затраты, не вошедшие в раннеперечисленные элементы затрат:

– налоги, сборы и отчисления в бюджетные и внебюджетные фонды;

– страховые взносы по видам обязательного страхования;

– плата по процентам за краткосрочные ссуды банков в пределах законодательно установленных ставок и процентов по отсроченным кредитам,

– оплата услуг связи, вычислительных центров, банков, связанных с обслуживанием предприятия;

– плата за подготовку и переподготовку кадров;

– расходы на рекламу, оплата сторонним организациям за пожарную и сторожевую охрану;

– другие затраты в пределах законодательно установленных норм [1, с.232].

Группировка по экономическим элементам лежит в основе расчетов в смете затрат на производство продукции, которая определяет суммарные затраты предприятия по производству всех видов продукции [2, с.138].

Типовая группировка затрат по статьям калькуляции разрабатывается самостоятельно предприятием на основе типовых классификаций в соответствии с отраслевыми рекомендациями по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости с учетом особенностей конкретных производств. Постатейное отражение затрат в плане, учете, отчетности и анализе раскрывает их целевое назначение и связь с технологическим процессом. Эта группировка используется для определения затрат по отдельным видам вырабатываемой продукции и месту возникновения расходов (цехам, участкам, бригадам).

Типовая классификация затрат на предприятиях включает следующие статьи расходов:

1. стоимость сырья и материалов;

2. возвратные отходы (вычитаются);

3. покупные комплектующие изделия, полуфабрикаты и услуги кооперированных предприятий;

4. топливо и энергия на технологические цели;

5. основная заработная плата основных производственных рабочих;

6. дополнительная заработная плата основных производственных рабочих. Устанавливается в процентах от основной заработной платы основных производственных рабочих;

7. отчисления на социальные нужды. Устанавливаются в процентах от основной и дополнительной заработной платы основных производственных рабочих;

8. расходы на содержание и эксплуатацию оборудования;

9. расходы на подготовку и освоение производства;

10. износ инструмента и приспособлений целевого назначения;

11. общецеховые (общепроизводственные) расходы. Устанавливаются на управление цехами основного производства, амортизацию, содержание и текущий ремонт зданий и сооружений оборудования и инвентаря общецехового назначения, охрану труда в цехе и др. (определяется в процентах от основной заработной платы основных производственных рабочих);

12. общехозяйственные (общезаводские) расходы, которые относятся к персоналу и фондам, имеющим общезаводское назначение, а также на содержание пожарной и сторожевой охраны, подготовку кадров, организацию набора рабочей силы и др. (определяется в процентах от основной заработной платы основных производственных рабочих) и включают в себя:

– потери от брака;

– прочие общехозяйственные расходы (на научно-исследовательские работы, гарантийное обслуживание, сертификацию и стандартизацию);

13. коммерческие (реализационные) расходы. Определяются в процентах от производственной себестоимости [10].

Часть калькуляционных статей – в основном одноэлементные, т. е. однородные по своему экономическому содержанию расходы. К ним относятся сырье и материалы, покупные комплектующие изделия и полуфабрикаты, топливо и энергия на технологические цели, основная и дополнительная заработная плата производственных рабочих, отчисления на социальное страхование. При их анализе нельзя ограничиться лишь показателями в целом по предприятию, так как при этом нивелируются результаты, достигнутые при выпуске отдельных изделий. Поэтому расчеты влияния отдельных факторов на общую величину затрат по этим статьям в последствии детализируются по отдельным изделиям, видам расходуемых материалов, системам и формам оплаты труда производственных рабочих на основе данных отчетных калькуляций.

Остальные статьи себестоимости являются комплексными и объединяют несколько экономических элементов. Так, статья ”Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования“ включает затраты материалов, энергии, топлива, расходы на оплату труда, амортизацию основных фондов. Комплексный характер носят и такие статьи себестоимости, как расходы на подготовку и освоение производства, цеховые, общезаводские (общехозяйственные) и прочие производственные расходы. Эти затраты обусловлены прежде всего общим объемом и организационно-техническим уровнем производства и анализируются, как правило, в целом по предприятию (объединению) или отдельным его подразделениям.

Анализ выполнения плана в постатейном разрезе начинается с сопоставления фактических затрат с плановыми, пересчитанными на фактический выпуск и ассортимент продукции. Тем самым выявленные отклонения раскрывают изменения затрат независимо от структурных и ассортиментных сдвигов в выпуске продукции.

Основное внимание должно быть уделено при анализе тем статьям, по которым допущены непланируемые потери и перерасходы. Однако анализ себестоимости не должен ограничиваться только этими статьями. Значительные резервы снижения себестоимости продукции могут быть вскрыты и по остальным статьям при более детальном анализе затрат на материалы, топливо, энергию, расходов на заработную плату и комплексных статей себестоимости [11, с.228].

В зависимости от вида продукции, ее сложности, типа и характера организации производства в отечественной практике используются различные методы калькулирования. Эти методы классифицируются по следующим признакам: объект калькулирования и способ расчета.

В зависимости от объекта выделяют методы калькулирования: по изделиям, позаказный, пооперационный, попередельный и попроцессный.

В зависимости от способа расчета выделяют следующие методы (способы) калькулирования: прямого счета, расчетно–аналитический, нормативный, параметрический, исключения затрат, коэффициентный, комбинированный.

Метод прямого счета предполагает определение себестоимости единицы продукции путем деления общей суммы издержек на количество выработанной продукции. Применяется в основном на фирмах, производящих однородную продукцию. Использование его на практике достаточно ограниченно, так как количество монопродуктовых фирм невелико. Поэтому чаще применяется его модификация – расчетно-аналитический способ.

Расчетно-аналитический метод калькулирования предполагает определение прямых затрат на основе норм расхода и отнесение их на единицу продукции прямым счетом, а косвенных затрат – пропорционально определенной базе, принятой в отрасли. Такими базовыми признаками являются:

– количество основного производственного материала в натуральном выражении (используется главным образом в материалоемких отраслях);

– стоимость основного производственного материала (применяется в отраслях, требующих дорогостоящих сырьевых ресурсов, например в ювелирной промышленности);

– прямые затраты рабочего времени (используется в трудоемких отраслях);

– основная заработная плата производственных рабочих;

– машиночасы работы оборудования (применяется в отраслях с высокой долей автоматизированного и механизированного труда, например в машиностроении и др.) [12, с.82].

Нормативный метод калькулирования основывается на нормах и нормативах использования материальных, финансовых и трудовых ресурсов. Нормы и нормативы должны быть прогрессивными и научно обоснованными, направленными на рациональное расходование всех ресурсов предприятия. Поэтому их величины должны периодически пересматриваться. В этой связи на предприятии необходимо организовать учет изменений фактических затрат всех видов ресурсов на единицу продукции.

Нормативный метод калькулирования наиболее широко применяется в массовом производстве.

Параметрический метод используется при калькулировании однотипных, но разных по размерам и качеству изделий. Он основывается на установлении закономерностей изменения издержек в зависимости от параметров продукции. Наиболее простым и получившим широкое распространение, например, в тяжелом и энергетическом машиностроении является метод расчета себестоимости на основе стоимости одного килограмма конструктивного веса аналогичных машин и оборудования или других пока­зателей, наиболее полно характеризующих изделие. Данный метод позволяет также определить и дополнительные затраты на улучшение качественных параметров продукции [13, с.82].

При использовании метода исключения затрат один вид продукции, полученной в результате комплексной переработки сырья, считается основным, а остальные – побочными. Из общих затрат на переработку сырья исключают побочную продукцию, а оставшуюся сумму относят на себестоимость основных видов продукции. Для определения стоимости побочной продукции при расчетах пользуются:

– действующими отпускными ценами предприятия на побочную продукцию;

– ценами на заменяемое побочной продукцией сырье;

– издержками на изготовление побочной продукции.

Коэффициентный метод основан на использовании коэффициентов при распределении комплексных затрат между полученными продуктами. При этом одному из продуктов присваивается коэффициент 1, а остальные сравниваются с ним в зависимости от выбранного признака (веса продукции, отпускных цен на продукцию, содержания органических веществ и т. п.). Расчет выглядит следующим образом:

– выпуск продукции рассчитывается в условных единицах;

– определяются затраты на одну условную единицу путем деления общей суммы затрат на выпуск продукции в условных единицах;

– находятся затраты на производство каждого вида продукции путем умножения затрат на одну условную единицу на соответствующий коэффициент [14, с.369].

Комбинированный метод представляет собой сочетание метода исключения затрат и коэффициентного метода. Расчет по комбинированному методу осуществляется в несколько этапов:

• продукция делится на основную и побочную;

• затраты на побочную продукцию исключаются из общих затрат;

• оставшаяся после исключения сумма затрат распределяется между основными видами продукции в соответствии с коэффициентами.

Метод исключения затрат, коэффициентный и комбинированный методы используются в комплексных производствах (цветная и черная металлургия, нефтеперерабатывающая и др.), когда затраты на сырье невозможно отнести на конкретный вид продукции [15, с.122].

При позаказном методе объектом учета и калькулирования является отдельный производственный заказ на заранее определенное количество продукции. В заказе указываются: изделия, подлежащие изготовлению; их количество; сроки выполнения заказа; цехи, участвующие в его выполнении. Плановая себестоимость заказа определяется суммой всех затрат производства в течение срока выполнения заказа. Соответственно, отчетная калькуляция при этом методе составляется после выполнения работ по заказу. Позаказный метод калькулирования используется чаще всего в индивидуальном и мелкосерийном производстве.

Попередельный метод применяется в отраслях, где обрабатываемое сырье последовательно проходит несколько самостоятельных фаз обработки – переделов. Каждый передел, за исключением последнего, представляет собой законченную фазу обработки сырья, в результате которой предприятие получает полуфабрикат собственного производства. Попередельный метод калькулирования применяется в металлургии, текстильной, деревообрабатыва­ющей и других отраслях промышленности. Калькулирование себестоимости при использовании этого метода осуществляется следующим образом: прямые затраты отражаются по каждому переделу в отдельности, стоимость исходного сырья включается в себестоимость продукции первого передела [16, с.223].

Также выделяют метод Activity based costing (АВС), который основан на том, что затраты образуются в результате выполнения определенных операций. Процесс расчета себестоимости производимой продукции (работ, услуг) с применением Activity based costing предполагает калькуляцию затрат в три этапа.

На первом этапе стоимость косвенных затрат на предприятии переносится на ресурсы пропорционально выбранным драйверам затрат (параметр, пропорционально которому затраты переносятся на стоимость ресурсов). На втором этапе разрабатывается структура операций, необходимых для создания продукции (работ, услуг). После этого стоимость ресурсов, рассчитанная на предыдущем этапе, переносится на операции пропорционально выбранным драйверам ресурсов (параметр, пропорционально которому стоимость ресурса переносится на стоимость операции). На третьем этапе стоимость операций ”поглощается“ объектами затрат пропорционально драйверам операций (параметр, пропорционально которому стоимость операций переносится на объекты затрат). Результатом этого является рассчитанная себестоимость объектов затрат, например продукции.

Для того чтобы рассчитать стоимость ресурсов, рекомендуется, во-первых, определить структуру ресурсов, а также перечень затрат, направляемых на обеспечение деятельности каждого ресурса, а во-вторых, распределить затраты на ресурсы.

Метод АВС позволяет предприятию с высокой степенью достоверности определять стоимость и производительность операций, оценивать эффективность использования ресурсов и вычислять себестоимость продукции (работ, услуг). Часто данные, полученные таким методом, радикально отличаются от результатов традиционных методов калькуляции. На основании данных о реальной себестоимости выпускаемой продукции предприятие сможет принимать решения об изменении товарного ассортимента, снижении цены и ликвидации канала сбыта.

Таким образом, метод АВС позволяет принимать обоснованные решения в отношении:

– снижения издержек. Реальная картина издержек дает возможность точнее определять виды затрат, которые необходимо оптимизировать;

– ценовой политики. Точное отнесение издержек на объекты калькуляции позволяет определить нижнюю границу цен, дальнейшее снижение которых относительно такой границы ведет к убыточности продукта;

– товарно-ассортиментной политики. Реальная себестоимость позволяет разработать программу действий по отношению к тому или иному продукту – снять с производства, оптимизировать издержки или поддерживать на текущем уровне;

– оценки стоимости операций. Можно решить, целесообразно ли передавать те или иные операции подрядчикам или необходимо проводить организационные преобразования.

Однако стоит сказать и о проблемах, которые могут возникнуть при внедрении этой методики. В первую очередь это высокая трудоемкость и значительные затраты на внедрение метода АВС на предприятии. Кроме того, понадобятся определенные временные затраты: в крупных компаниях на внедрение методики может потребоваться около года, в небольших компаниях с относительно несложными процессами внедрение может проходить гораздо быстрее.