АУДИТ ЛЕКЦІЇ
.pdfВід вибору напряму залежить черговість застосування методичних прийомів аудиторської перевірки.
Зокрема, якщо обрано перший напрям, то органолептичні методичні прийоми (інвентаризація, контрольні заміри) обов'язково проводяться в першу чергу. Якщо обрано другий варіант – аудитор спочатку повинен застосувати документальні, розрахунково-аналітичні методичні прийоми і потім в разі необхідності провести вибіркову інвентаризацію, експертизу якості, контрольні заміри тощо.
Незалежно від обраного аудитором напряму перевірки, інвентаризація товарів проводиться інвентаризаційною комісією підприємства в присутності матеріально відповідальної особи, з якою повинна бути обов'язково укладена угода про повну матеріальну відповідальність. Перед початком інвентаризації матеріально відповідальна особа складає звіт (матеріальний, товарний, товарно-грошовий) і дає відповідну розписку. Інвентаризаційна комісія методом перерахунку, огляду, зважування здійснює фактичну перевірку, результати якої заносяться в інвентаризаційні описи. Кожний лист інвентаризаційного опису підписують голова та члени комісії та матеріально відповідальна особа, далі складаються порівнювальні відомості, на підставі яких результати проведеної інвентаризації відображаються в бухгалтерському обліку.
Аудитор повинен перевірити своєчасність, повноту проведення та правильність відображення результатів в відповідних регістрах обліку (пояснювальні записки матеріально відповідальній; осіб, у яких виявлено нестачу товарів, наказ про результати проведеної інвентаризації, журнали-ордери №3, 5, 5А, фінансова звітність, тощо).
Якщо при проведенні інвентаризації виявлені товари, що не відповідають встановленим ознакам активів (протягом трьох місяців товар не знаходять споживача та невідповідність визначеним критеріям якості), торгівельне підприємство повинно їх уцінити. Аудитор перевіряє склад комісії, що здійснювала уцінку, її правомочність, правильність розрахунку чистої вартості реалізації та пра-
вильність відображення результатів уцінки в бухгалтерському обліку.
Якщо при документальній перевірці результатів проведеної клієнтом інвентаризації у аудитора не виникло сумнівів, він аналізує виявлені порушення,
з'ясовує причини їх виникнення та розробляє рекомендації і заходи по їх усуненню.
В іншому випадку аудитор може запропонувати керівництву торгівельного підприємства провести вибіркову інвентаризацію в його присутності.
Операції з надходження товарів на підприємство аудитор перевіряє в послідовності аналогічній аудиту надходження запасів, звертаючи особливу увагу на правильність визначення первинної вартості при надходженні товарів в залежності від джерел надходження, на наявність спірних відносин між торговельним підприємством та постачальниками або покупцями товарів, на своєчасність та отримання послідовності процедур виставлення претензій та правильність ві-
дображення в бухгалтерському обліку операцій за претензіями.
При перевірці надходження товарів аудитор може провести взаємну звірку прибуткових документів торгового підприємства з рахунками та інформацією постачальників. При взаємній звірці аудитор з'ясовує відповідність назви, сорту,
кількості, якості, ціни оприбуткованих товарів з аналогічними показниками,
вказаними в документах постачальника.
Ретельної уваги аудитора заслуговує особливість реалізації товарів на відміну від списання запасів на промисловому підприємстві.
Як відзначалося вище у роздрібній торгівлі форми реалізації товарів різноманітні, але основне місце посідає реалізація товарів за готівку через магазини. Оскільки обсяг реалізації товарів за готівку визначається розміром виру-
чка, що надійшла (зафіксована за допомогою операторів розрахункових опериш),
то аудитору слід перевірити повноту відображення виручки, одержаної від реалізації товарів. Для цього дані синтетичного обліку (К 702) зіставляються з даними первинних документів, що засвідчують реалізацію товарів.
Аудитор ретельно перевіряє облік накладних на відпуск товарів, порядок їх видачі, проводить взаємну звірку з даними оплати по прибуткових частинах касових звітів касира.
На наступному етапі аудитор повинен перевірити правильність нарахування торгової націнки, пам'ятаючи, що відповідно до чинного законодавства на всі види товарів на внутрішньому ринку України встановлюються вільні ціни, за винятком тих,
за якими здійснюється державне регулювання цін (тарифів). Державне регулювання цін і тарифів проводиться шляхом встановлення фіксованих цін, мінімальних цін,
граничних рівнів цін, граничного проценту рентабельності, граничної торгової націнки.
При вільному ціноутворенні розмір торгової націнки визначається підприємством самостійно, виходячи з кон'юнктури ринку, умов платежу, середньої ринкової ціни, попиту і пропозиції на окремі товари, на субрахунку 285 «Торгівельна націнка». Аудитор повинен перевірити правильність списання суми торговельної націнки, що належить до вартості реалізованих товарів. Ця величина визначається таким чином: діленням суми націнок на залишок товарів на початок місяця та суми націнок за місяць на суму залишків товарів на початок місяця і суми придбаних за місяць товарів визначається середній відсоток націнок на товари. Останній множиться на суму реалізованих товарів за місяць. Правильність розрахунку та списання торгової націнка аудитор перевіряє за даними аналітичного обліку субрахунків 281 «Товари на складі» 282 «Товари в торгівлі», 285 «Торговельна націнка».
Особливим етапом перевірки торговельних підприємств є аудит зворотної тари – такої, яка неодноразово використовується в процесі обігу. Відповідно до Закону України «Про податок на додану вартість» вартість зворотної тари не включається до бази оподаткування, тобто ПДВ на таку тару не нараховується, в
первинному документі вартість зворотної тари відображається окремим рядком.
Розрахунки за зворотну тару ведуться за кожним постачальником і за окремими видами тари (пляшки, банки, ящики, тощо). Торговельне підприємство-покупець,
зареєстроване платником ПДВ, списуючи кошти з поточного рахунку в оплату товару в тарі, яка за умовами договору визначена зворотною, не має підстав відносити до податкового кредиту суму ПДВ за зворотною тарою. Якщо протягом
терміну позовної давності з моменту отримання зворотної тари вона не повертається відправникові, вартість такої тари включається до бази оподаткування отримувача.
Особливу увагу аудитор повинен приділити правильності відображення витрат обігу, тобто витрат, пов'язаних з організацією та веденням торгівлі, в бухгалтерському обліку на рахунках 92, 93, 94. Ці витрати покриваються за рахунок націнки і не включаються до вартості реалізованих товарів.
До типових порушень при операціях з товарами необхідно віднести наступні:
-незадовільна організація складського господарства та зберігання товарів;
-відсутність оперативного контролю за виконанням договорів на постачан-
ня і реалізацію товарів;
-неправильне визначення первинної вартості товарів;
-неповне оприбуткування товарів;
-необгрунтовані претензії до постачальників;
-нестачі, крадіжки, псування, привласнення товарів;
-неправильне нарахування та списання торговельної націнки;
-неправильне визначення розміру компенсації завданих підприємству збитків;
-несвоєчасне і неправильне оформлення первинних документів з обліку ру-
ху товарів;
-незадовільна організація бухгалтерського обліку товарів.
12.2. Особливості аудиту будівельних організацій.
Продукцією будівельної галузі є будівлі і споруди; побудовані чи реконструйовані промислові підприємства, житлові будинки, об'єкти соціально-
культурного та комунально-побутового призначення. Аудитор повинен перевірити склад витрат з урахуванням діючих нормативних документів, інформації про вартість раніше збудованих об'єктів, розрахунків кошторисної вартості проекту,
рівня інфляції тощо. Зміна ціни контракту повинна бути оформлена сторонами шляхом укладання додаткових угод, наявність яких перевіряє аудитор. Наступна суттєва умова контракту, яку повинен перевірити аудитор, – спосіб розрахунків за будівельно-монтажні роботи. Розрахунки за виконані роботи, порядок здійснення
яких визначається договором підряду, можуть бути проведені повністю або частково шляхом проміжних платежів (за етапи, комплекси, конструктивні елементи, окремі види робіт і послуг, фактичні витрати підрядника). Проміжні платежі за виконані роботи здійснюються в межах не більше як 95 % загальної вартості будівництва за договірною ціною. Крім того, замовник може перерахувати підряднику аванси, якщо це передбачено договором. Розмір авансових платежів, передбачених контрактом, не може перевищувати 30 % вартості річного обсягу робіт, а кінцеві розрахунки проводяться у двотижневий термін після виконання та приймання всіх передбачених замовленням робіт і підписання акта приймання об'єкта.
Особливу увагу аудитор повинен приділити формі розрахунків між підрядником та замовником:
•розрахунки за окремі етапи будівництва об'єкта проводяться щомісячно на підставі «Довідки про вартість виконаних робіт за технологічними етапами та комплексами робіт» в межах 95 % вартості. Решта – 5 % вартості збудованого об'єкта
–оплачується після завершення всіх будівельно-монтажних робіт і передачі його замовнику;
•розрахунки за повністю завершені будівництвом об'єкти та пускові ком-
плекси передбачають покривати витрати будівельних підприємств за рахунок власних оборотних коштів та кредитів банку;
• розрахунки за фактично виконані окремі конструктивні елементи робіт здійснюються на підставі акта приймання виконаних робіт по завершеному будівництвом об'єкту (форма КБ-2), або довідкою про вартість виконаних робіт та витрат за технологічними етапами та комплексними роботами (форма № 3).
У контракті на виконання будівельних робіт аудитор повинен перевірити порядок приймання-здачі виконаних робіт, тобто етапи здачі об'єкта із зазначенням видів робіт, устаткування, систем, споруд, приміщень, що підлягають випробуванню при здачі.
Процес аудиту достовірності та повноти відображення в бухгалтерському обліку інформації про здійснення будівельно-монтажних робіт ґрунтується на правильному визначенні об'єктів, джерел інформації та методичних прийомів аудиту.
Моменти, на які аудитор повинен звернути увагу, пов'язані з особливостями технологічної структури капітальних інвестицій, і як наслідок, з особливостями бухгалтерського обліку.
Аудитор повинен зосередити увагу на особливостях перевірки запасів будівельних підприємств. Особливість аудиту виробничих запасів полягає в тому, що у будівництві використовуються різні види запасів, що зберігаються на відкритих майданчиках: зокрема, окремі види каменю, пісок, гравій, щебінь, блоки, дошки тощо.
При використанні запасів відкритого зберігання видаткові документи не складаються. Фактична наявність і витрачання запасів підприємство визначає шляхом проведення щомісячної інвентаризації за станом на останнє число кожного місяця. Аудитор повинен перевірити результати інвентаризації та кількість використаних у виробництві запасів, яка визначається за даними акту інвентаризації на списання запасів відкритого зберігання як різниця між сумою залишку на початок місяця і надходженнями запасів за місяць з вирахуванням їх фактичного залишку на кінець місяця і кількості запасів, проданих та відпущених на сторону.
Особливе місце в будівництві займають тимчасові будівлі та споруди, необхідні для будівельних підприємств на період зведення об'єктів (робочі кімнати,
інструментальні, щитові тощо). Аудитор повинен перевірити за кошти замовника або підрядника здійснюється зведення тимчасових будівель та споруд. В першому випадку (за кошти замовника) тимчасові будівлі та споруди називаються ти-
тульними і обліковуються на балансі забудовника в складі основних засобів, в
другому – вважаються нетитульними та обліковуються в складі оборотних коштів підрядника. Якщо підрядні підприємства орендують тимчасові титульні будівлі і споруди забудовників на період будівництва об'єкта, вони повинні їх обліковувати на позабалансовому рахунку 01 «Орендовані необоротні активи».
В практиці будівництва широко використовуються некапітальні роботи,
частіше за все з яких починається і закінчується будівництво (огорожа, вагончики
тощо). Вони завжди є частиною витрат підрядної будівельної організації і фінансуються замовником. Разом з тим некапітальні роботи можуть відноситися до капітальних інвестицій підрядника. В цьому випадку аудитор повинен перевірити їх відображення на рахунку 153 «Придбання інших необоротних матеріальних активів» та впевнитися, що на рахунок 153 не потрапили витрати, пов'язані з упорядкуванням будівельного майданчика, охороною праці, технікою безпеки, ремонтом власних та орендованих споруд та інші подібні витрати, облік яких підрядник повинен здійснювати на рахунках 232 «Допоміжні виробництва», 233 «Обслуговуючі виробництва та господарства». Вартість тимчасових (нетитульних) споруд не включається в обсяг (титул) капітатьних вкладень. Тимчасові споруди після введення в експлуатацію зараховуються на рахунок 10 «Основні засоби», але вони не підлягають амортизації, оскільки вони не переносять поступово свою вартість на продукцію підприємства.
Таким чином аудитор повинен впевнитися, що некапітальні роботи включені до складу засобів, передбачених зведеним кошторисом на будівництво об'єкта за розділом «Тимчасові будівлі та споруди» (1– 2 %% від базисної кошторисної вартості БМР в залежності від виду будівництва).
Будівельне виробництво, як і інші галузі матеріального виробництва – це процес виробничого споживання предметів і засобів праці та живої праці, що призводить до утворення витрат виробництва.
Мета аудиту собівартості будівельно-монтажних робіт – це перевірка своєчасності, повноти і достовірності відображення фактичних витрат, пов'язаних з виробництвом і здачею робіт замовнику за видами і об'єктами будівництва, ви-
явлення відхилень фактичної собівартості від планової (кошторисної), з'ясування причин таких відхилень та розробка рекомендацій по усуненню недоліків або використанню переваг.
Від організації будівельного виробництва, технологічних особливостей в будівництві, виду робіт, що виконуються, від визначення фактичної собівартості будівельне підприємство обирає метод обліку витрат. Аудитор повинен з'ясувати,
який метод використовує підприємство: позамовний, нормативний, попередільний.
Якщо будівельне підприємство використовує позамовний метод, аудитор повинен впевнитися, що бухгалтерія здійснює облік витрат за кожним об'єктом окремо, а накладні витрати розподіляє між об'єктами за обраною базою розподілу.
Аудитор повинен проконтролювати, що по закінченні місяця фактичні витрати співставляються з плановими і таким чином виявляється економія або перевитрати, а
калькуляція собівартості будівельно-монтажних робіт складається тільки після завершення робіт і здачі об'єкта замовнику.
Якщо будівельне підприємство використовує попередільний метод (це, як правило, для розрахунку собівартості продукції допоміжного виробництва),
аудитор повинен проконтролювати, що облік прямих витрат і витрат на утримання і експлуатацію обладнання ведеться за переділами (виробничими фазами,
стадіями), а в середині кожного переділу розподіляється за видами продукції пропорційно прямим витратам і, відповідно, кількості відпрацьованих машино-
годин.
Якщо будівельне підприємство застосовує нормативний метод обліку витрат,
аудитор досліджує нормативні калькуляції та всі випадки відхилень від норм за допомогою сигнальних документів (лімітно-забірних карт, актів простою, листків на доплату тощо). Незалежно від обраного методу облік витрат здійснюється за кожним об'єктом калькулювання. Аудитор повинен перевірити достовірність визначення фактичної собівартості будівельно-монтажних робіт на субрахунку 231,
допоміжних господарств – на субрахунку 232, обслуговуючих господарств – на субрахунку 233, виконані генпідрядними підприємствами роботи на субрахунку
2311, субпідрядними підприємствами – на субрахунку 2312.
Витрати по незавершених і не прийнятих замовником об'єктах будівництва наприкінці місяця відображаються на рахунку 23 «Виробництво» у вигляді незавершеного будівельного виробництва. Розмір незавершеного будівельного виробництва залежить від обраного методу розрахунків підрядника з замовником.
Аудитор повинен впевнитися що, якщо замовник щомісячно оплачує підряднику фактично здійснені витрати, то сальдо по рахунку 23 відсутнє; якщо розрахунки здійснюються за повністю завершені будівництвом об'єкти, фактичні
витрати будівельно-монтажних робіт будуть відображатися в складі незавершеного будівельного виробництва до здачі такого об'єкта замовнику.
Також аудитор повинен перевірити, що облік витрат, пов'язаних з операційною діяльністю будівельного підприємства, які не включаються до собівар-
тості виконаних робіт (адміністративні, витрати на збут, інші операційні витрати)
бухгалтерією підприємства ведеться за номенклатурою затверджених для них кошторисів, і в кінці звітного періоду такі витрати зменшують фінансовий результат будівельного підприємства.
Будівельне підприємство в результаті своєї виробничо-господарської діяльності за свою роботу одержує грошовий еквівалент, що називається доходом.
В відповідності до П(С)БО 18 «Довгострокові контракти» в будівництві використовуються два основні облікові методи визначення доходу від виконання будівельних робіт:
•метод поетапного виконання робіт (за окремими виконаними роботами);
•метод укладеного контракту (за об'єктами будівництва в цілому).
Кінцевий фінансовий результат – чистий прибуток або збиток діяльності будівельного підприємства – аудитор повинен перевірити шляхом визначення алгебраїчної суми фінансового результату від здачі замовнику об'єктів, робіт,
послуг, передбачених договором; від реалізації на сторону основних засобів та іншого майна будівельного підприємства; продукції і послуг підсобних і допоміжних виробництв, що знаходяться на балансі будівельного підприємства; прибутків від інших видів діяльності, зменшених на суму витрат по цих операціях.
12.3. Особливості аудиту сільськогосподарських підприємств.
Аудитор повинен впевнитися в дотриманні чинності стосовно утворення організаційно-правової форми сільськогосподарського підприємства, яке пере-
віряється. Особливості організаційного, текстологічного характеру сільськогосподарських підприємств також повинні бути враховані аудитором.
Особливістю аудиту необоротних активів в сільськогосподарських підприємствах є ретельна перевірка інформації на рахунках бухгалтерського обліку
101 «Земельні ділянки», 102 «Капітальні витрати на поліпшення земель», 107 «Робоча та продуктивна худоба»,108 «Багаторічні насадження», враховуючи що на земельні угіддя знос не нараховується, вартість земельних угідь визначається в відповідності до законодавства України, а починаючи з 01.01.2003 р. Сума зносу на робочу та продуктивщ' худобу включається до витрат сільського господарства.
Під час аудиту виробничих запасів особливу увагу аудитор повинен приділити перевірці субрахунку 208 «Матеріали сільськогосподарського призначення», на якому враховуються мінеральні добрива, ядохімікати, біопрепарати, медикаменти тощо та рахунку 21 «Тварини на вирощуванні та відгодівлі». Рахунок 21 призначено для обліку та узагальнення інформації про наявність та рух тварин, що знаходяться на вирощування і відгодівлі, птиці, звірів, кроликів, сімей бджіл, відбракованих та прийнятих від населення для реалізації тварин. Аудитор перевіряє повноту та достовірність обліку наявності, надходження та вибуття тварин, аналітичний облік яких здійснюється по відповідних субрахунках (211 -- 218), в розрізі матеріально відповідальних осіб (ферми, відділки тощо) за виробничими та віковими групами.
В силу специфіки сільськогосподарської галузі аудит витрат на виробництво продукції має певний ряд особливостей.
На сільськогосподарських підприємствах виділяються головні галузі:
рослинництво та тваринництво – та допоміжні, підсобні та обслуговуючі виробництва -- ремонті майстерні, автотранспорт, млини, маслобійні, консервні цехи пекарні тощо.
Таким чином аудитор повинен проконтролювати інформацію по рахунку 23
«Виробництво» та відповідних субрахунках 231 «Рослинництво», 232 «Тваринництво», 233 «Промислове виробництво» та інших, які використовує сільсь-
когосподарське підприємство.
Аудитор повинен враховувати, що порядок формування витрат сільськогосподарських підприємств визначається П(С)БО 16 «Витрати», а перелік та склад статей калькулювання виробничої собівартості продукції встановлюється сіль-
ськогосподарськими підприємствами самостійно в наказі про облікову політику в відповідності до Методичних рекомендацій з планування, обліку та калькулювання