Тема 12. Бюджетування на підприємстві
МЕТОДИЧНІ ВКАЗІВКИ ДО ВИВЧЕННЯ ТЕМИ.
Ефективність фінансової діяльності суб`єктів господарювання за ринкових умов, пов`язана з необхідністю своєчасного отримання досконалої управлінської інформації як бази менеджменту з метою прийняття раціональних рішень. Одним з таких інструментів який сприяє підвищенню ефективності системи управління фінансами на мікрорівні є бюджетування. При вивченні теми “Бюджетування на підприємстві” слід акцентувати увагу на наступних групах питань:
Сутність бюджетування, функції та принципи побудови.
Вплив організаційної структури й галузевих особливостей діяльності суб`єктів господарювання на процес бюджетування.
Структура, взаємозв`язок та особливості загальної системи бюджетів.
Характеристика основних способів визначення потреби у капіталі та використання інструментів бюджетування з метою своєчасності її покриття.
Порядок побудови основних, операційних, допоміжних, спеціальних бюджетів та процедура їх узгодження.
Бюджетування прибутків і збитків, ліквідності (платоспроможності), руху грошових коштів та показників балансу.
Сутність, характеристика етапів побудови ситеми бюджетного контролю.
Мониторинг в бюджетуванні.
Підготовка звітів (рапортів) про результати виконання бюджетів.
Для організації ефективного фінансового управління на підприємстві, є доцільним створення сучасної системи бюджетування, яка була б заснована на розробці й контролі виконання ієрархічної системи бюджетів. В контексті підприємств під бюджетом розуміють план, узгоджений за напрямками (реалізація, виробництво, джерела фінансування й фінансові результати) та підрозділами (відділами), в якому фіксуються та/або балансуються доходи та витрати, надходженя та виплати, приріст активів та капіталу, офіційно затверджений керівництвом, на визначений період і доводиться до виконання менеджерам усіх рівнів управління. В бюджеті можуть відображатися як вартісні так і кількісні показники бюджетного періоду.
Необхідною передумовою і складовою частиною бюджетування є планування, яке власне й конкретизується в бюджетах. Хоча, досить часто, в літературних джерелах, поняття “бюджетування” та “планування” використовуються як синоніми, їх слід розрізняти.
Бюджетування являє собою процес організації управління фінансово-господарською діяльністю суб`єктів господарювання, який базується на розробці бюджетів у розрізі центрів відповідальності чи напрямків діяльності, здійсненні на цій основі контролю за їх виконанням, проведенні аналізу відхилень фактичних результатів від бюджетних та регулювання господарської діяльності з метою узгодження та досягнення намічених результатів на всіх рівнях управління. В основі бюджетування покладено інтегрований підхід до основних функцій управління : прогнозування та планування, організація, облік, контроль, регулювання, аналіз. Бюджетування, в основі якого покладено планування, за обсягом та вагомістю своєї ролі у процесі підготовки управлінських рішень, набуває ознак більш широкої дії ніж планування тому його можна представити як систему фінансового управління підприємством мінімальної конфігурації з використанням сучасних методів фінансового планування, контролю й аналізу (рис. 1).
Рис. 1. Система фінансового управління підприємством мінімальної конфігурації
Для успішного створення та впровадження бюджетування, ефективного його використання на підприємстві необхідна відповідність певним принципам, а саме : 1.) повноти; 2.) координації; 3.) централізації; 4.) спеціалізації; 5.) періодичності; 6.) прозорості; 7.) точності; 8.) декомпозиції.
Доцільним є також врахування принципу ефективності, сутність якого полягає в тому, що витрати пов`язані з організацією й функціонуванням бюджетування, не повинні перевищувати ефект, який буде отримано від його впровадження. При формуванні системи бюджетування є недоцільним перехід меж, в результаті чого починається “надлишок бюджетування”, який стримує ініціативу та знижує мотивацію персоналу.
Бюджетування є комплексною системою заходів й охоплює всі основні сторони діяльності підприємства : фінанси, виробництво, збут, постачання, організацію та координує їх. При прийнятті управлінських рішень, на всіх рівнях менеджменту, акцент ставиться на фінансовій стороні, що й дає можливість досягти таких цілей, як оптимізація витрат, максимізація прибутку, збалансованість залучених фінансових ресурсів з напрямками їх використання як в обсягах так і часі за всіма секторами діяльності.
При побудові системи бюджетування, необхідно обов`язково враховувати галузеві особливості діяльності підприємств, які проявляються в специфіці побудови первинних бюджетів їх характеристиках. В основу бюджетування діяльності промислового підприємства, в порівнянні з іншими галузями економіки, покладено особливості кругообігу оборотних (фінансовий цикл) та необоротних активів (інвестиційний цикл). Основною особливістю фінансового циклу в промисловості є наявність стадії виробництва, що обумовлює більш складну систему бюджетування витрат. В галузі ж діяльності фінансових інститутів чи торгівлі, зазначених ускладнень не виникає й основна частина витрат – це операційні витрати, обсяг яких визначається загальними умовами підтримання бізнесу. При цьому, основне завдання підприємств таких галузей полягає в максимізації різниці між “вхідними” й “вихідними” грошовими потоками, з одного боку та доходів і витрат – з іншого. У промисловості, на стадії виробництва, відбувається якісна зміна “вхідних” потоків, тобто величина “вихідних” потоків визначається не тільки ринковою (зовнішньою), але й внутрішньою (виробничою) політикою підприємства. Наявність виробничої стадії визначає не тільки специфіку фінансового циклу, але й інвестиційного. На відміну від інших галузей, де інвестиційний цикл в достатній мірі узагальнено (тобто основні засоби стандартизовані й забезпечують вимоги бізнесу), в промисловості більша частина інвестицій відноситься до виготовлення різних видів продукції, тобто в значній мірі індивідуалізована. Стосовно процесу управління, галузеві особливості промислового підприємства пов`язані з таким складним сегментом бюджетного процесу як виробничий облік та планування і охоплюють стадію трансформації “вхідних” ресурсів у “вихідні” товарні потоки. Таким чином, наявність стадії виробництва і як наслідок виробничого обліку й планування є тією особливістю яка визначає технологію бюджетного процесу на промисловому підприємстві.
Структура системи бюджетів та ступінь деталізації її складових, визначається особливостями торгово-виробничого процесу (в тому числі, видом продукції та послуг, методами виробництва й маркетингу); організаційної структури; організації системи бухгалтерського обліку, виробничого й фінансового контролю; інформаційними потребами менеджменту; розмірами підприємства й тим, що є предметом бюджетування; кваліфікацією керівників і тих хто розробляє бюджети.
В залежності від класифікаційних ознак, бюджети можуть бути об`єднанні до різних груп. Більшість авторів, й це не викликає сумніву, поділяють бюджети на операційні (бюджети продаж, виробництва, запасів, витрат, прибутків та збитків тощо.) та фінансові (бюджет ліквідності, прогнозний бюджет руху грошових коштів, бюджет зміни фінансового стану тощо). У відповідності з принципом єдності й в залежності від ступеня деталізації виділяють бюджети : першого рівня (бюджет доходів і витрат, бюджет руху грошових коштів, прогнозний баланс); другого рівня (бюджети продаж, виробництва, запасів, постійних витрат, придбання тощо); третього рівня (бюджети виробничих витрат, збутових витрат, загальних комерційних, тощо); четвертого рівня (бюджети прямих матеріальних витрат, прямих витрат оплати праці, тощо). З наведеної класифікації видно що, для загальної системи бюджетування підприємства характерна багатоступенева узгоджена ієрархічна структура побудови бюджетів зі значним рівнем деталізації даних, що в свою чергу сприяє раціональному використанню ресурсів та доскональному контролю за діяльністю. Також, класифікують бюджети за : 1.) сферою діяльності підприємства (бюджет операційної діяльності, бюджет фінансової діяльності, бюджет інвестиційної діяльності); 2.) видами витрат (бюджет поточної діяльності, бюджет капітальних витрат); 3.) методами розробки (статичний бюджет та гнучкий бюджет). Наведена остання класифікація найбільш повно розкриває сутність бюджетування як технології управління, так як чітко визначає підпорядкованість та призначення кожної групи бюджетів. Крім того, можливим є доповнення класифікації, в частині операційних бюджетів, аналітичними бюджетами, тобто такими в яких на операційному рівні сфокусовано та подано інформацію про ефективність виробничої та маркетингової діяльності. Такими бюджетами є бюджети постійних та змінних витрат, а також бюджет маржинального доходу. Зазначені бюджети акцентують увагу на причинах позитивних та негативних результатів діяльності й дозволяють з використанням методів визначення “точки беззбитковості” та маржинального доходу оперативно приймати управлінські рішення.
Загальний шаблон побудови системи бюджетів на підприємстві за умови, що в якості первинного взято бюджет реалізації досить детально наведено в роботі О.О. Терещенко, “Фінансова діяльність суб`єктів господарювання : навч. посібник”.
В більш конкретизованому вигляді з узагальненням класифікації бюджетів та характеристикою варіантів структурно-логічних взаємозв`язків між окремими бюджетами на промисловому підприємстві наведено на рис. 2.
Рис. 2. Структурна схема системи бюджетів та взаємозв`язок її інструментів
Базовою ланкою системи бюджетування є операційні бюджети, які включають окремі частини надходження й використання ресурсів підприємства. Основна частина операційних бюджетів прямо чи опосередковано впливає на показники, що характеризують результати поточної (оперативної) діяльності й перш за все показники доходу та здійснених поточних витрат, які знаходять відображення в групі аналітичних бюджетів.
Фінансові бюджети відображають вплив прийнятих рішень у виробничій, комерційній, інвестиційній діяльності підприємства на його фінансові ресурси й фінансову рівновагу протягом бюджетного періоду.
В інвестиційному бюджеті формалізуються питання оновлення та вибуття основних засобів, будь-яких інших довгострокових вкладеннь ресурсів підприємства, що й становить основу інвестиційного циклу.
Звичайно, єдиного порядку розробки й форми представлення бюджету в підприємствах за різними галузями чи організаційними формами, просто не може існувати. В узагальненому варіанті, в плані організаційних процедур, при впровадженні бюджетування можна виділити наступні етапи (рис. 3).
Рис. 3. Етапи впровадження бюджетування
Перший етап, може бути реалізовано шляхом організації засідань вищого рівня менеджменту, чи серії засідань менеджерів нижньої, середньої й вищої ланок, з використанням результатів стратегічного аналізу. На даному етапі, розробляються й доводяться вищим рівнем менеджменту до нижніх рівнів, загальні короткострокові цілі підприємства, розроблені на основі стратегічних цілей, а також встановлюються рамки економічних й інших показників відносно продукції, персоналу, засобів виробництва тощо.
Другий етап – пов`язаний з виявленням “вузьких місць” та розробкою шляхів їх усунення. Діагностика стану існуючої системи планування та контролю полягає в оцінці функцій які виконуються відділами, їх взаємозв`язків з іншими підрозділами підприємства загальною структурою і менеджментом, постановки процесу планування та контролю, переліку показників і методики їх розрахунку.
Третій етап полягає у проектуванні й затвердженні змін організаційної структури, визначення центрів відповідальності в розрізі яких буде здійснюватись бюджетування діяльності і формування фактичної облікової та аналітичної інформації. Також, виділення окремих підрозділів й визначення додаткових функцій існуючих підрозділів які пов`язані з підтримкою функціонування системи бюджетування. Досить важливим, на даній стадії, є питання виділення (організація) структурного підрозділу (підрозділів), відповідального (відповідальних) за фази складання бюджетів (планів), контролю й аналізу відхилень. Таким підрозділом може бути відділ фінансового контролінгу. Цілі, завдання, функції виділеного підрозділу, схеми напрямків вхідних й вихідний інформаційних потоків, терміни представлення бюджетів центрами відповідальності з метою їх координації й консолідації, форми первинних документів, а також звітів про виконання бюджетів, рекомендується фіксувати в положенні про бюджетування. Зазначені заходи дозволять більш детально опрацювати організаційні аспекти на попередньому етапі, до початку безпосереднього впровадження бюджетування й створять умови попередження багатьох ускладнень, які супроводжують процес постановки бюджетування.
Четвертий етап пов`язаний з безпосереднім впровадженням в дію бюджетування й потребує певних змін у системах обліку й контролю та навчанні спеціалістів, які відповідають за складання бюджетів, керівників центрів відповідальності й вищого рівня управління основам планування, організації контролю і аналізу. На перший план виходить облік за центрами відповідальності на керівників яких покладена відповідальність за отримання доходів (центри доходів, прибутку) і витрат (центри витрат). Центр відповідальності доцільно виокремлювати в структурі підприємства та делегувати повноваження і відповідальність за результати роботи керівнику.
Доцільним є розробка бюджетів й складання звітів за відхиленнями та контроль, саме в розрізі центрів відповідальності, а не в розрізі продукції яка виробляється (роботи, послуги), оскільки у зв`язку з закріпленням індивідуальної відповідальності виконавців це єдиний результативний спосіб підвищення ефективності діяльності підприємства в цілому, який призводить до мінімізації собівартості конкретних видів продукції (робіт, послуг). Облік витрат шляхом їх розподілу між продуктами не підходять для здійснення контролю за ними та їх регулювання, так як цикл виробництва продукту може складатись з декількох різних технологічних операцій, за кожну з яких відповідає окрема особа. Тому, маючи інформацію про собівартість продукції, неможливо точно визначити, як розподіляються витрати між окремими учасниками виробництва (центрами відповідальності). Облік же витрат, за центрами відповідальності дозволяє встановити взаємоєв`язок між діями (бездіяльністю) конкретних осіб й отриманими результатами.
Враховуючи виключну важливість правильної ідентифікації центрів відповідальності для ефективного функціонування системи бюджетування, необхідно використовувати наступні принципи їх виділення : 1) відокремлення в організаційній структурі; 2) наявність можливості контролю з боку керівника підрозділу за доходами чи витратами; 3) наділення керівника структурної одиниці повноваженнями, які необхідні для регулювання діяльності підрозділу; 4) покладення на керівника підрозділу відповідальності за виконання бюджету.
З метою побудови ефективної системи управління необхідно щоб організаційна структура підприємства й система бюджетування тобто організаційна, планова й аналітична піраміди, при накладання одна на одну співпадати за структурою та контурах. В підприємствах з функціональною організаційною структурою, в якості центрів відповідальності й самостійних об`єктів бюджетування виділяють виробничі, збутові, постачальницькі, складські підрозділи, відділи НДДКР й відділи, які забезпечують діяльність інших підрозділів та служб (допоміжні й обслуговуючі підрозділи, економічний й плановий відділи, бухгалтерія й т.п.). На підприємствах з дивізіональною структурою, крім функціональних служб, які в данному випадку є другорядними, виділяють відділи (дивізіони) за основними продуктам, орієнтацією на споживача чи за регіональним принципом, по яким складаються бюджети та які базуються на бюджетах другорядних функціональних відділів. При матричній структурі організації, в якості центрів відповідальності виділяють функціональні відділи з однієї сторони, й проектні групи – з іншої. Оскільки при цьому кожен функціональний підрозділ може обслуговувати декілька проектів і кожна проектна група співпрацює з декількома функціональними підрозділами, то бюджети тих й інших залежать один від одного та потребують тісної координації. При будь-якій організаційній структурі необхідно знайти оптимальну кількість центрів відповідальності, так як за деталізації системи бюджетування, зростають й витрати на планування, ведення обліку, аналізу, контролю й складання внутрішньої звітності.
За традиційного бюджетування, плановий обсяг потреби в капіталі залежить від прогнозованих величини грошових виплат та надходжень, а також часового інтервалу між ними. Дефіцит чи надлишок грошових коштів за певний проміжок часу визначається як різниця між наростаючими підсумками грошових виплат та надходжень за цей період. Для прогнозування потреби в капіталі перш за все слід визначити планові обсяги грошових виплат у розрізі окремих їх складових та періодів. Види потреби у капіталі можна класифікувати за типом грошових виплат підприємств:
грошові видатки у результаті інвестиційної діяльності;
грошові видатки у результаті операційної діяльності;
грошові видатки у результаті фінансової діяльності.
Загальна потреба в капіталі розраховується як сума : капіталу, необхідного для фінансування основних засобів та нематеріальних активів (інвестиційна діяльність) та капіталу для фінансування оборотних активів (операційна діяльність).
Базою для визначення обсягу фінансових ресурсів, необхідних для покриття витрат, пов’язаних із підготовкою, організацією, веденням та обслуговуванням виробництва, тобто обсягу оборотних активів є бюджет реалізації та бюджет виробництва продукції. Підприємству слід визначати обсяг капіталу, який буде авансований в запаси підприємства та в дебіторську заборгованість. Порядок розрахунку потреби в капіталі досить детально описаний в літературних джерелах рекомендованих для вивчення теми.
На підприємствах може виникнути потреба в капіталі також для досягнення цілей, не відображених у плані виробництва, зокрема, для здійснення різного роду фінансових інвестицій чи покриття витрат невиробничого характеру. Фінансування зазначених витрат повинно здійснюватися за залишковим принципом за рахунок чистого прибутку який залишається у розпорядженні підприємства. В окремих випадках це можна зробити за рахунок банківських позик, джерелом погашення яких знову ж таки є прибуток, або додаткових внескі засновників внаслідок збільшення статутного капіталу.
Базою для визначення потреби у капіталі для фінансування придбання, основних засобів та нематеріальних активів є план (бюджет) виробництва продукції і план (бюджет) реалізації. Необхідна кількість основного технологічного устаткування розраховується виходячи з його продуктивності: відношення планового приросту обсягів виробництва продукції до продуктивності одиниці обладнання протягом планового періоду. Потреба в капіталі для фінансування необоротних активів є основою бюджету інвестицій.
З метою дотримання фінансової рівноваги на підприємстві, забезпечення стабільної платоспроможності та ліквідності, під час прийняття рішень, щодо джерел покриття потреби в капіталі, складання фінансових бюджетів слід дотримуватися правил фінансування, до яких відносять: 1.) золоте правило фінансування; 2.) золоте правило балансу; 3.) правило вертикальної структури капіталу.
Перші два правила характеризують горизонтальну структуру капіталу та активів підприємства. Останнє - стосується лише пасиву балансу. Всі правила базуються на розрахунку ряду показників, які характеризують співвідношення певних статей балансу. Наявність фінансових показників вирішує завдання, перш за все швидкої порівняльної оцінки діяльності даного підприємства з іншими, також дозволяє краще характеризувати діяльність самого підприємства, так як, ці показники є суттєвим доповненням до показників основних операційних бюджетів.
Визначаючи результативність діяльності підприємства, слід також використовувати й нефінансові критерії. Зазначений підхід до оцінки ефективності необхідно використовувати у процесі бюджетування. Тобто, необхідно ідентифікувати основні цільові критерії ведення бізнесу, на основі яких в подальшому розробляється збалансована система оцінювальних критеріїв ефективності (BSC, Balanced Scorecard), як подано на рисунку 4.
Рис. 4. Критерії ефективності управління при BSC.
Наведений підхід до оцінки ефективності, дозволяє оцінити бізнес в чотирьох аспектах : фінансові досягнення, задоволення споживачів, організації бізнесу, а також іноваційності й зростанні підприємства. Запропонований спосіб систематизації коефіцієнтів, дозволяє впорядковано й наглядно представити інформацію для наступного аналізу й прийняття рішень. Система бюджетування, повинна враховувати наявний економічний потенціал підприємства, під яким слід розуміти сукупність трудових, виробничих, матеріальних, фінансових й інших ресурсах, якими воно розпоряджається, а також здібності співробітників до ефективного використання ресурсів для виробництва продукції, надання послуг й отримання доходу.
Сутність зазначених правил та підходів досить детально розкрита в літературних джерелах рекомендованих для вивчення теми.
Бюджет є головним інструментом управлінського обліку, який дозволяє контролювати діяльність центрів витрат. При розробці бюджетів центрів відповідальності й складання звітів про їх виконання, слід поділяти витрати на контрольовані, тобто витрати, на величину яких керівник центру витрат (цеху, участку та інш.) має можливість впливати, й неконтрольовані. В іншому випадку виникають ускладнення щодо оцінки дій керівників центрів відповідальності, крім того, суттєво послаблюється мотивація менеджерів середнього й нижнього рівнів управління в зв`язку з відсутністю реальної можливості впливати на витрати, які знаходяться поза сферою їх повноважень. Витрати які не знаходяться під впливом керівників нижніх рівнів управління, слід включати до бюджетів (звітів про виконання) та сфер відповідальності більш вищих рівнів, або ж виділяти їх окремо.
Бюджет реалізації в більшості випадків розглядається як первинний бюджет, особливо коли попит є обмежуючим фактором для обсягу реалізації. Його складання є найважливішим етапом бюджетування, оскільки обсяг продаж залежить в значній мірі не від виробничих можливостей, а від неконтролюємих здебільшого факторів загальної кон`юнктури. Бюджет продаж базується на прогнозі реалізації, показує який обсяг певного виду продукції підприємство може реалізувати виділеній групі споживачів протягом визначеного терміну при змістовно підготовленій програмі маркетингу. Бюджет продаж визначає бюджет виробництва й разом з бюджетами витрат дають змогу визначити фінансовий результат від реалізації. Переважна більшість інших бюджетів визначаються й у певній мірі отримують вхідні дані з бюджету продаж, що свідчить про його значимість. Від обгрунтованості, якості та реальності залежить й реальність та якість загальної системи бюджетів підприємства. Бюджет реалізації повинен базуватись на результатах досліджень відділу маркетингу й затверджуватись вищим рівнем менеджменту. Консолідований бюджет реалізації може включати допоміжні (часткові) бюджети в розрізі збутових територій (сфер відповідальності) й окремих товарів (робіт, послуг). Рекомендується використовувати наступні етапи розробки бюджету продаж :
прогноз обсягу продаж за видами продукції, робіт, послуг у фізичному й вартісному виразі, або за напрямкам діяльності тільки у вартісному виразі;
розподіл річного (квартального) обсягу продаж по підперіодам (кварталам, місяцям, декадам) з врахуванням сезонного фактору, очікуваного ефекту рекламної компанії й тенденцій представлення товару на ринок, в розрізі окремих видів продукції чи напрямків діяльності;
розрахунок сукупного обсягу продаж, як за весь період, так й у розрізі підперіодів.
Безпосередньо, при плануванні обсягу продаж на основі отриманого прогнозу, слід враховувати фінансові результати від реалізації в розрізі видів продукції (робіт, послуг), груп покупців й регіонів збуту з метою розробки найбільш оптимального варіанту, з точки зору максимізації прибутку чи досягненні інших поставлених, в тому числі й стратегічних цілей.
При розбивці прогнозу продаж за періодами (місяці, квартали) необхідно враховувати сезонні коливання обсягів реалізації останніх, в натуральному та вартісному виразі, з врахуванням сезонних знижок.
Якщо підприємство є монополістом на будь-якому ринку чи займає його основну частину, то при прогнозуванні обсягів продаж необхідно вирахувати з сукупного обсягу споживання вже існуючих власників такого товару й додати необхідний обсяг споживання для його заміни.
За наявності персоналу відповідної кваліфікації й програмного забезпечення, можливо пов`язати обсяги продаж з макроекономічними показниками (ВВП, доходом на одиницю населення, коливаннями курсу валют та інш.), а також з галузевими даними (ємністю ринку, рівнем конкуренції, та інш.) з допомогою економетричних моделей.
На більшості підприємств, при прогнозуванні продаж використовуються комбінації різних методів. Причому, менеджмент й спеціалісти багатьох підприємств вважають, що прогноз продаж на основі складних моделей (регресійний аналіз, економетричні моделі та інш.) не точніші ніж прогноз зроблений на основі більш простіших методів (оцінка обсягу реалізації спеціалістами підприємства, трендовий аналіз та інш.).
Важливим елементом бюджету продаж є визначення оптимальних цін. Від цього фактору, в значній мірі, залежить обсяг продаж, а як наслідок показники інших бюджетів. Сума постійних витрат, на одиницю продукції й відповідно – середні витрати на її виробництво, зменшуються зі зростанням обсягу виробництва внаслідок збільшення обсягу збуту, який визначається новим рівнем цін. Далі, розраховується оптимальна величина витрат на виробництво та збут, яка б забезпечувала отримання необхідного обсягу прибутку. Розрахована величина витрат використовується в якості обмежувача при консолідації статей витрат, які коригуються до досягнення оптимального рівня.
Виходячи з показників, відображених у бюджеті реалізації, розробляється бюджеу виробництва. Його призначення – визначити обсяг виробництва в натуральному та вартісному виразі, який забезпечить плануємі обсяги продаж й економічно доцільний рівень запасів готової продукції. Розробка бюджету виробництва може здійснюватись в розрізі видів продукції (робіт, послуг), окремо за стадіями виробництва, та в розрізі окремих структурних підрозділів. На великих підприємствах, відповідальність за розробку бюджету виробництва покладається на менеджера з виробництва.
Прогнозний обсяг виробництва визначається як сума прогнозу реалізації та необхідного залишку продукції на складі на кінець планового періоду за мінусом залишку продукції на складі на початок планового періоду.
Необхідний рівень запасів готової продукції на складі, доцільно встановити виходячи з нормативу запасів у днях, й планової величини одноденного обсягу продаж. Норматив страхового запасу в днях для забезпечення безперервного процесу реалізації повинен встановлюватись кожним підприємством виходячи з специфіки його діяльності. Норматив запасів може змінюватись протягом бюджетного періоду, якщо на виробничу чи збутову діяльність підприємства впливає сезонний фактор.
Порядок розробки бюджету виробництва з узагальненням всіх витрат можна подати наступним чином :
розробка бюджету прямих матеріальних витрат, витрат на оплату праці й інших прямих витрат, в розрізі окремих продуктів (напрямків діяльності) на весь бюджетний період й по підперіодах на основі прийнятої продуктової програми;
складання бюджетів прямих витрат за центрами відповідальності на основі бюджетів окремих продуктів;
розробка бюджетів накладних витрат за окремими центрами відповідальності на основі постатейного їх аналізу витрат в середені кожного центру відповідальності на весь плановий період з поділом за підперіодами;
складання бюджету прямих й накладних витрат за центрами відповідальності на весь плановий період з поділом за підперіодами.
На багатопродуктових підприємствах, при розробці бюджету реалізації й бюджету виробництва, вважається за доцільним використання оптимізаційних методів, завданням яких є максимізація прибутку при планових обмеженнях обсягів попиту, виробництва, рівня цін, які базуються на основі підходу орієнтованого на споживачів (конкурентів) та обсягів дефіцитних ресурсів. В якості оптимізованого критерію доцільно використовувати рівень маржинального доходу на одиницю продукції, що дозволяє формувати бюджет виробництва й продаж, який буде максимізувати при заданих обмеженнях середній рівень й суму маржинального доходу, беззбитковість що дозволяє після покриття постійних витрат вийти на максимальний обсяг прибутку.
Для забезпечення збалансованості бюджетних й звітних даних по витратах необхідно, щоб класифікація статей витрат в бюджеті співпадала з обліковою. В зв`язку з чим, при затвердженні облікової класифікації витрат слід враховувати те, що вона повинна погоджуватись не тільки з метою визначення собівартості, але й забезпечувати можливість управління витратами, отримання інформації з метою прийняття оптимальних рішень, проведення ефективного планування й контролю.
Бюджет витрат на збут, розробляється у вигляді самостійного бюджету чи складової частини бюджету продаж. Бюджет комерційних витрат, допомагає встановити приоритети між цілями та стратегіями маркетингової діяльності, приймати правильні рішення при розподілі ресурсів й здійснювати контроль за витратами на маркетинг, а також оцінювати результативність маркетингових заходів. Відповідальність за розробку й виконання бюджету, на середніх та великих підприємствах покладається на відділ збуту, а коригування, збалансування бюджету здійснюється на рівні відділу контролінгу. Планову величину комерційних витрат не слід представляти однією сумою. Для забезпечення ефективності контролю за такими витратами в бюджеті необхідно деталізувати всі планові витрати. Причому, якщо підприємство практикує аналіз витрат в розрізі умовно-постійних й умовно-змінних, то в бюджеті необхідно здійснювати відповідне їх групування. Можливе виділення крім постійних й змінних витрат, так званих спеціальних витрат, які виникають внаслідок прийняття спеціальних рішень. Спеціальні витрати встановлюються на плановий період у постійному обсязі й відрізняються від звичайних постійних витрат тим, що включаються до бюджету, за необхідністю (наприклад, витрати на рекламу, стимулювання збуту та інш.) Ефект від таких витрат на обсяг збуту може проявлятись не відразу, а через деякий час після початку проведення відповідних заходів й зникнути відразу після завершення останніх.
Розробка бюджету матеріалів, здійснюється на основі бюджету виробництва. Відповідальність за складання бюджету покладається на керівників виробничих підрозділів (начальників цехів й інш.). Призначення даного бюджету – задоволення потреб виробництва (бюджету виробництва) при мінімальних матеріальних витратах, що особливо є актуальним для матеріаломістких галузей.
Витрати матеріалів (сировини, деталей, напівфабрикатів, комплектуючих) у натуральних одиницях визначаються шляхом множення планової кількості продукції що випускається на норму витрат певного виду матеріалів. При відсутності норм, можуть бути використані дані про фактичні витрати матеріалів на одиницю продукції виготовленої в попередні періоди. Для визначення потреби в матеріалах, витрати за якими залежать не від обсягу виробництва, а від тривалості аналізуємого періоду (наприклад, допоміжні матеріали) рекомендується використовувати норми щоденного їх використання.
Бюджети витрат на оплату праці складаються з врахуванням витрат робочого часу, необхідного для забезпечення виконання виробничої програми, а також зміни чисельності та планових ставок заробітної плати. Планування витрат на оплату праці, доцільно проводити окремо за працівниками основних виробничих цехів, обслуговуючому персоналу, персоналу допоміжних виробництв й адміністративно-управлінському персоналу. В західній практиці, бюджет витрат на оплату праці першої категорії працівників є самостійним бюджетом – бюджетом прямих витрат на оплату праці, витрати на заробітну плату інших категорій працівників плануються в складі бюджетів накладних витрат по відповідним центрам відповідальності. За складання бюджетів витрат з заробітної плати відповідають керівники центрів відповідальності. Складені бюджети за центрами витрат, необхідно узгоджувати в загальному бюджеті витрат на заробітну плату. При цьому, можливі наступні варіанти : узагальнений бюджет витрат з оплати праці тільки основного виробничого персоналу (у відповідності з західною практикою) чи витрат за всіма категоріями співробітників. Вибір варіанту залежить від прийнятого в управлінському обліку методу обліку витрат й калькулювання собівартості. Бюджет заробітної плати виробничих цехів, доцільно розраховувати виходячи з бюджету виробництва й ставок заробітної плати. Фонд оплати праці обслуговуючого та адміністративного персоналу залежить від планової чисельності та окладів з врахуванням додаткових виплат. Фонд оплати праці допоміжних підрозділів, визначається на основі одного з вищенаведених методів (чи їх комбінації), в залежності від типу виробництва.
Бюджети загальновиробничих витрат. При плануванні слід враховувати характер поведінки окремих статей витрат від зміни обсягу виробництва. Відповідальність за складання зазначених бюджетів покладається на керівників виробничих підрозділів (цехів, участків, та інш.). На базі окремих бюджетів загальновиробничих витрат (при наявності декількох виробничих підрозділів) складається узагальнений бюджет по всьому підприємству.
Відповідальність за складання бюджету адміністративних витрат, може бути покладена на підрозділ (працівника), який здійснює узагальнення всіх бюджетів. Використання будь-яких типових класифікацій статей адміністративних, а також й загальновиробничих витрат є недоцільним, вони можуть бути лише орієнтиром при визначенні статей для конкретного підприємства. Виділення складу плануємих видів загальновиробничих й адміністративних витрат, а значить й статей, в розрізі яких здійснюється їх аналітичний облік, доцільно здійснювати за принципом суттєвої частки окремих видів витрат у загальному підсумку. При цьому, можливе об`єднання несуттєвих статей типових класифікацій чи навпаки їх подріблення (при наявності такої можливості).
На базі консолідованого (на основі бюджетів центрів відповідальності) бюджету виробничих витрат, складається бюджет собівартості виготовленої продукції з використанням наступної формули :
ПВВП = ПОНВп + ПВП – СПОБ – ПВНР – ПОНВк,
де : ПВВП – планові витрати на виготовлену продукцію;
ПОНВп, ПОНВк – планові обсяги незавершеного виробництва, відповідно на початок та на кінець періоду;
ПВП – планові витрати на виготовлення продукції в бюджетному періоді;
СПОБ – собівартість планового обсягу невиправного браку;
ПВНР – планові витрати, які відносяться на невиробничі рахунки.
Головним напрямком бюджетування та наступним його етапом є розробка бюджету прибутків та збитків підприємства, які очікуються в плановому періоді, на базі бюджету реалізації та виробництва продукції. Прогноз фінансових результатів доцільно складати за формою, передбаченою для складання відповідного звіту (форма 2). Інформація, яка міститься в бюджеті фінансових результатів, поряд з бюджетвами реалізації та виробництва, використовується для подальшого бюджетування руху грошових коштів та платоспроможності підприємства.
Планування фінансових результатів може мати як короткостроковий так довгостроковий характер й здійснюється шляхом співставлення прогнозів доходів та витрат за всіма видами діяльності (наприклад, виручки від реалізації та собівартості реалізованої продукції). В якості одиниці періоду планування може прийматися місяць, квартал, рік. Оскільки прогнозовані показники у значній мірі залежать від зовнішніх чинників (кон’юнктура, структурні зміни в економіці тощо), альтернативні планові розрахунки фінансових результатів доцільно будувати на оптимістичних чи песимістичних очікуваннях щодо обсягів реалізації продукції, а отже - рівня завантаженості потужностей (наприклад, 80%; 100%; 120%). Прогноз реалізації приймає вигляд бюджету після аналізу можливих альтернатив та виявлення найбільш реальної з них (базовий прогноз).
Бюджет інвестицій (включаючи придбання окремих об`єктів основних засобів й нематеріальних активів) є важливою частиною загальної системи бюджетів. Необхідність включення бюджету капіталовкладень до загальної системи бюджетів обумовлена тим, що рішення по інвестиціям впливають на значну частину інших бюджетів : бюджет руху грошових коштів, бюджет прибутків та збитків (через інформацію про прогнозну величину амортизації за введеними в дію фондам й про виплату відсотків у випадку отримання кредитів на їх придбання, поліпшення), прогнозний баланс та інш.
Інвестиції, як на практиці, так і в теорії, складають ядро будь-якого бізнесу. Приріст обсягів виробництва й підвищення продуктивності, залежить безпосередньо від ефективності нових капіталовкладень. В основу концепції доцільності бюджетування інвестицій, покладено допущення про те, що дана стаття витрат відкриває необмежені можливості для використання коштів й існує думка, що підприємство яке не має інвестиційного бюджету, нераціонально використовує кошти, тому що, або вкладає кошти у всі можливі справи, або існує велика ймовірність невірного вибору менеджерів – фінансування малоперспективних проектів й відкладання на потім програм які мають високий потенціал.
Фінансування, при наявності бюджету інвестицій здійснюються в межах встановлених лімітів. У випадку невиконання доходної частини бюджету, можливе скорочення бюджету інвестицій, або пошукінших джерел фінансування. Понад лімітні витрати на інвестиції здійснюються тільки після спеціального дозволу вповноважених посадових осіб за кожним окремим випадком, виходячи з доцільності вкладень й наявності вільних фінансових ресурсів, з подальшим коригування всіх необхідних бюджетів.
Міжнародна практика оцінки економічної ефективності реальних інвестицій базується на концепції часової вартості грошових потоків й передбачає наступні принципи її побудови : 1.) оцінка повернення інвестованого капіталу здійснюється на основі показника грошового потоку (Cash flow); 2.) інвестований капітал приводиться до теперішнього часу чи до певного розрахункового періоду (який, чк правело, передує початку реалізації проекту); 3.) процес дисконтування здійснюється за різними ставками дистконту, які залежать від особливостей інвестиційних проектів; 4.) при визначенні ставки дисконту враховуються структура інвестиційних вкладень й вартість окремих складових капіталу.
Ефективне планування грошових коштів, є одним з головних завдань будь-якого підприємства. Якщо керівники оцінюють розмір свого успіху тільки за прибутковістю, то вони ризикують зробити серьозні помилки, особливо якщо складається ситуація постійного відтоку грошових коштів в результаті поточної діяльності.
Бюджет руху грошових коштів будується на основі бюджета прибутків та збитків з коригуванням на очікуємі часові проміжки. Припущення, на основі яких здійснюється оцінка очікуємих надходжень й виплат, повинні бути досить консервативними. В основі планування руху грошових коштів є інформація, наведена в прогнозних розрахунках фінансових результатів (прибутків та збитків). Прогноз руху грошових потоків будуються з використанням двох складових : 1.) розрахунок планового обсягу Cash-flow від всіх видів діяльності (операційної, інвестиційної та фінансової), який очікується в плановому періоді; 2.) прогноз основних напрямків використання Cash-flow (інвестування, погашення кредитів, розподіл прибутку тощо).
Бюджет руху грошових коштів, відображує очікувані протягом бюджетного періоду надходження та використання грошових коштів за обсягами, термінами, джерелами та напрямками. Очікуваний залишок грошових коштів на кінець періоду порівнюється з їх мінімальним залишком, який необхідно підтримувати в якості страхового резерву для покриття непередбачених витрат, в результаті визначається чи потреба в короткостровому фінансуванні (як варіант можливого перенесення частини платежів на наступні періоди), чи вільні фінансові ресурси, які необхідно задіяти в отриманні додаткового прибутку в короткостроковому чи довгостроковому періодах.
Розмір залишку грошових коштів, який постійно повинно мати підприємство для підтримання своєї платоспроможності, визначається виходячи з залишку, який необхідний для виконання зобов`язань при виникненні непередбачених обставин. Для оцінки оптимального розміру грошового залишку, в практиці діяльності західних підприємств, часто використовується модель Баумоля й Міллера-Орра. У вітчизняній літературі застосування зазначених моделей є досить ускладненим внаслідок : недостатнього розвитку ринку цінних паперів, дефіциту високоліквідних фінансових інструментів тощо. Тому, більш реальним для практичного застосування, є прогнозування щотижневого, щодекадного, щомісячного обсягу надходжень та видатків грошових коштів.
Прогнозний баланс складається на основі очікуваних фінансових показників поточного періоду та прогнозних змін за окремими статтями і розділами, які очікуються в плановому періоді. Розрахунок планових показників балансу здійснюється з використанням інформації, яка міситься в інших бюджетах.
Зміни у складі активів та пасивів (приріст чи зменшення), які очікуються в плановому періоді відображаються в балансі. Побудова прогнозного балансу дає можливість виявити зміни показників балансу, що прогнозуються в окремих періодах, а також проаналізувати причини цих змін (наприклад, зменшення обсягів реалізації, підвищення рівня затрат, зростання вартості капіталу тощо).
При побудові прогнозного балансу необхідно враховувати :
прогноз необоротних активів – у відповідності з бюджетом інвестицій і плановою сумою амортизації, оборотних активів – у відповідності з встановленими оптимальними залишками за нормованими активами й встановленим методом прямого розрахунку інших видів;
прогноз власних джерел фінансування, з врахуванням планової суми прибутку в бюджетному періоді, бюджету використання (розподілу) прибутку поточного року й плану залучення капіталу (в частині статутного, додаткового капіталу й цільового фінансування);
прогноз розміру непогашених кредитів й позик (бюджет джерел фінансування, який розробляється разом з бюджетом руху грошових коштів);
прогноз непогашеної кредиторської заборгованості на основі бюджетів придбання матеріалів, накладних витрат й руху грошових коштів.
Процедура узгодження системи бюджетів полягає в тому, що вона повинна забезпечувати такий рівень фінансових показників, який дозволить досягнути поставлених стратегічних цілей підприємства.
Перед затвердженням бюджетів необхідно розраховувати ряд найбільш важливих фінансових коефіцієнтів таких груп як рентабельність, ділової активності, ліквідності та фінансової стабільності, а також зпрогнозувати зміну нефінансових критеріїв оцінки результатів діяльності. Якщо значення показників будуть неприйнятними, необхідна розробка альтернативних шляхів досягнення поставлених цілей та коригування бюджетів. При цьому, бюджети центрів відповідальності повинні коригуватись особами, які відповідають за їх розробку. Іноді, може виникнути необхідність коригування декількох нижніх рівнів й повторного погодження бюджетів перш ніж консолідований бюджет буде визнано оптимальним й пройде стадію затвердження.
Моніторинг виконання бюджетів здійснюється за всіма бюджетами в яких фіксуються фактичні дані та визначаються відхилення від бюджетних значень. Щомісячний (поточний) контроль за виконанням бюджету та фіксація відхилень оформлюється у формах аналогічних відповідному бюджету. Також, необхідно аналізувати всі функціональні плани на предмет їх відповідності поставленим стратегічним цілям (наприклад, бюджет продаж може оцінюватись за показниками ринкової частки кожної продукції та напрямку взагалі, бюджет загальновиробничої собівартості порівнюються з показниками конкурентів, порівнюються також обсяги та якість інвестицій, тощо.)
Відхилення від бюджетних показників виникають або через помилки на етапах прогнозування та планування (в зв`язку з недостатністю інформації, необ`єктивними прогнозами розвитку подій чи недоцільними методами планування), або внаслідок зміни умов діяльності чи помилки при реалізації бюджету. Причому, представляє інтерес не тільки виявлення осіб, відповідальних за негативні відхилення, а що більш важливо, можливості компенсації даних відхилень з допомогою певних коригуючих заходів.
Ступінь суттєвості відхилень може бути оцінено на основі двох критеріїв :
за допустимим межами (контрольних діапазонів);
оцінка за впливом на прибуток.
У першому випадку, контрольний діапазон встановлюється у відсотковому виразі від величини бюджетного показника. При цьому, підприємства можуть встановлювати двохрівневі межі допустимих відхилень. При досягненні першого рівня, відхилення аналізуються безпосередньо керівником відповідного центру відповідальності, він же в межах своєї компетенції здійснює коригування управлінських рішень для ліквідації причин відхилень й по можливості – компенсації таких відхилень, в тому числі за рахунок інших факторів; при досягненні другого рівня зазначені відхилення виділяються в звіті який подається до більш вищого рівня управління й потребують участі керівників вищого рівня в прийнятті коригуючих заходів.
При оцінці суттєвості відхилень доцільно здійснювати їх ранжування в залежності від ступеня впливу на кінцевий результат, прибуток, тому доцільно використовувати такий метод контролінгу як АВС-аналіз. Інший суттєвий аспект організації контроля в бюджетуванні полягає в тому, що при його здійсненні можуть порівнюватись лише фактичні й бюджетні витрати для одного й того ж обсягу виробництва. Для цього, необхідно використовувати так звані гнучкі бюджети, складені з урахуванням змін витрат й які пов`язані з коливанням обсягу виробництва. Жорсткий бюджет використовується коли витрати не мають яскраво вираженої залежності від змін обсягу виробництва (адміністративні відділи, НДДКР). Для центрів відповідальності витрати яких залежать від обсягу виробництва, бюджети витрат складаються на базі плану виробництва продукції з додатковим включенням нормативів співвідношення витрат й обсягів виробництва даного підрозділу для розрахунку, в подальшому, очікуємої величини витрат на фактичний обсяг виробництва. З допомогою гнучких бюджетів, які враховують поділ витрат на постійні, змінні й напівзмінні, підприємства з непостійним рівнем виробництва можуть адаптовувати свої витрати до різних рівнів виробництва.
Звіти про виконання бюджетів обов`язково повинні подаватись керівникам, які відповідають за доходи й витрати центрів відповідальності. У випадку суттєвих відхилень менеджери повинні забезпечити проведення коригуючих заходів з тим, щоб ліквідувати їх причини, та компенсувати негативні відхилення які виникли раніше. Для того, щоб контроль був ефективним, необхідно постійне отримання й менеджерами нижнього рівня управління інформації про виконання бюджетних показників.
З підвищенням рівня управління, слід знижувати рівень деталізації звітів про виконання бюджетів й кількість контрольованих показників. Причому, якщо керівники нижнього рівня контролюють як вартісні так й натуральні показники то звіти для більш високого рівня управління доцільно складати в основному у вартісному виразі. Крім, співставлення фактичних бюджетних показників у звіти про виконання бюджетів слід також включати прогнозні значення (очікуване виконання) на перспективу. Останнє, надасть можливість передбачити негативні результати й завчасно прийняти необхідні заходи.
При отриманні звітів керівниками більш високих рівнів управління, керівники нижніх рівнів повинні підготувати коментарії, по значним відхиленням й намітити дії з виправлення ситуації. При управлінні по відхиленням, всі позитивні й негативні відхилення фактичних показників від бюджетних аналізуються спочатку безпосередньо керівниками центрів відповідальності, й тільки якщо окремі відхилення перевищили встановлені граничні обмеження то до аналізу й пошуку рішень залучаються керівники більш вищого рівня. В зв`язку з цим, у звіти для керівників, крім співставлення бюджетних й фактичних показників, повинні включатись обгрутнування та пояснення щодо відхилень, які перевищують граничні межі.
ПЛАН СЕМІНАРСЬКОГО ЗАНЯТТЯ.
Бюджетування сутність, функції та принципи побудови.
Структура та взаємозв`язок інструментів бюджетування.
Особливості побудови системи бюджетів на підприємстві.
Збалансування та координація бюджетів у системі бюджетування.
Бюджетний контроль.
План-факт аналіз відхилень.
ТЕРМІНОЛОГІЧНИЙ СЛОВНИК.
Бюджет- це план, узгоджений за напрямками (реалізація, виробництво, джерела фінансування й фінансові результати) та підрозділами (відділами), в якому фіксуються та/або балансуються доходи та витрати, надходженя та виплати, приріст активів та капіталу, офіційно затверджений керівництвом, на визначений період, і доводиться до виконання менеджерам усіх рівнів управління.
Бюджет гнучкий- це план в якому витрати та фінансові результати змінюються в залежності від обсягів виробництва та реалізації, тобто за такого підходу до побудови системи бюджетів є можливість порахувати бюджетні показники та відхилення при підставленні фактичних даних з виробництва та реалізації продукції.
Бюджет статичний- це план в якому витрати та фінансові показники не змінюються в залежності від обсягів виробництва та реалізації.
Бюджет первинний- це план (прогнозних результатів чи наявних обмежених ресурсів) в якому фіксуються значення факторів які найбільше впливають на прогнозування результатів діяльності підприємства, а тому є відправною початковою точкою в бюджетуванні. Такими бюджетами є або бюджет реалізації, або бюджет обмежених ресурсів без яких діяльність неможлива зокрема, бюджет матеріалів (рідкісна сировина, матеріали) тощо.
Бюджет зведений- це план діяльності підприємства виражений в сукупності цільових показників які охоплюють всі сфери бізнесу підприємства та його структурних підрозділів протягом бюджетного періоду. До складу зведеного бюджету підприємства входять всі основні бюджети (операційний, інвестиційний та фінансовий бюджети).
Бюджет операційний- це узгоджена сукупність бюджетів за доходами (надходженнями), витратами (собівартістю) та кінцевими фінансовими результатами підприємства на бюджетний період. До його складу входять : бюджети продаж, виробництва, витрат, собівартості тощо.
Бюджет фінансовий- це узгоджена сукупність бюджетів які відображають надходження та використання фінансових ресурсів підприємства в обсягах та часі протягом бюджетного періоду. До його складу входять : бюджет ліквідності, прогнозний бюджет руху грошових коштів, бюджет зміни фінансового стану тощо. Фінансові бюджети відображають вплив прийнятих рішень у виробничій, комерційній, інвестиційній діяльності підприємства на його фінансові ресурси й фінансову стійкість протягом бюджетного періоду
Бюджетування- процес організації управління фінансово-господарською діяльністю суб`єктів господарювання, який базується на розробці бюджетів, в розрізі центрів відповідальності, чи напрямків діяльності, організації контролю за їх виконанням, аналізу відхилень від бюджетних показників та регулюванні, на цій основі, господарської діяльності, з метою узгодження та досягнення намічених результатів на всіх рівнях управління.
Бюджетний контроль- це порівняння фактичних показників фінансового-господарської діяльності із плановими (бюджетними) на предмет перевірки їх узгодженості за величиною і термінами, а також аналіз причин відхилень з метою вироблення пропозицій щодо корекції бюджетів чи фінансово-господарської діяльності підприємства.
НАВЧАЛЬНІ ЗАВДАННЯ.