10. Учёт финансовых результатов деятельности организации

Для обобщения информации о доходах и расходах организации, а также выявления конечного финансового результата ее деятельности за отчетный период, предназначены счета восьмого раздела «Финансовые результаты» Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций. К ним относятся счета:

‑ 90 «Продажи»;

‑ 91 «Прочие доходы и расходы»;

‑ 99 «Прибыли и убытки».

На этих счетах формируются финансовые результаты от обычных и прочих видов деятельности организации и конечный финансовый результат от указанной деятельности.

10.1. Порядок формирования и отражения финансовых результатов от обычных видов деятельности организации

Для определения финансовых результатов от обычных видов деятельности организации необходимо определить сумму доходов и расходов от этой деятельности. Порядок отнесения к доходам и расходам от обычных видов деятельности определен ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации».

Доходами от обычных видов деятельности является выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг (далее ‑ выручка). Порядок отнесения доходов организации к доходам от обычных видов деятельности представлен в таблице 44.

Таблица 44 ‑ Порядок отнесения к доходам от обычных видов деятельности

Предмет деятельности организации	Выручкой считаются:
Производство продукции, товаров, выполнение работ, оказание услуг	поступления от реализации продукции, товаров, работ, услуг
Предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды	поступления, получение которых связано с этой деятельностью (арендная плата)
Предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности	поступления, получение которых связано с этой деятельностью (лицензионные платежи (включая роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности)
Участие в уставных капиталах других организаций	поступления, получение которых связано с этой деятельностью

Доходы, получаемые организацией от деятельности, которая не является предметом деятельности организации, относятся к прочим доходам.

Выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности.

Величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (заказчиком) или пользователем активов организации, или исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров, работ, услуг) либо предоставления во временное пользование (временное владение и пользование) аналогичных активов.

При продаже продукции и товаров, выполнении работ, оказании услуг на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки оплаты, выручка принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности.

Величина поступления и (или) дебиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами, принимается к бухгалтерскому учету по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией. При невозможности установить стоимость товаров (ценностей), полученных организацией, величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется стоимостью продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией.

Величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется с учетом всех предоставленных организации согласно договору скидок (накидок).

При образовании в соответствии с правилами бухгалтерского учета резервов сомнительных долгов величина выручки не изменяется.

Расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, с выполнением работ, оказанием услуг.

Расходами по обычным видам деятельности считается также возмещение стоимости основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов, осуществляемых в виде амортизационных отчислений.

В организациях, предметом деятельности которых является:

‑ предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды,

‑ предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности,

‑ участие в уставных капиталах других организаций,

расходами по обычным видам деятельности считаются расходы, осуществление которых связано с этой деятельностью.

Расходы, осуществление которых не связано с предметом деятельности организации, относятся к прочим расходам.

Расходы по обычным видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности.

Величина оплаты и (или) кредиторской задолженности определяется исходя из цены и условий, установленных договором между организацией и поставщиком (подрядчиком) или иным контрагентом, или исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет расходы в отношении аналогичных МПЗ и иных ценностей, работ, услуг либо предоставления во временное пользование (временное владение и пользование) аналогичных активов.

При оплате приобретаемых МПЗ и иных ценностей, работ, услуг на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки платежа, расходы принимаются к бухгалтерскому учету в полной сумме кредиторской задолженности.

Величина оплаты и (или) кредиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами, определяется стоимостью товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией. При невозможности установить стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией, величина оплаты и (или) кредиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами, определяется стоимостью продукции (товаров), полученной организацией.

Величина оплаты и (или) кредиторской задолженности определяется с учетом всех предоставленных организации согласно договору скидок (накидок).

Для целей формирования организацией финансового результата деятельности от обычных видов деятельности определяется себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, которая формируется на базе расходов по обычным видам деятельности, признанных как в отчетном году, так и в предыдущие отчетные периоды, и переходящих расходов, имеющих отношение к получению доходов в последующие отчетные периоды, с учетом корректировок, зависящих от особенностей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров. При этом коммерческие и управленческие расходы могут признаваться в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности.

Для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, а также для определения финансового результата по ним предназначен счет 90 «Продажи». На этом счете отражаются, в частности, выручка и себестоимость по:

‑ готовой продукции и полуфабрикатам собственного производства;

‑ работам и услугам промышленного характера;

‑ работам и услугам непромышленного характера;

‑ покупным изделиям (приобретенным для комплектации);

‑ строительным, монтажным, проектно-изыскательским, геологоразведочным, научно-исследовательским и т.п. работам;

‑ товарам;

‑ услугам по перевозке грузов и пассажиров;

‑ транспортно-экспедиционным и погрузочно-разгрузочным операциям;

‑ услугам связи;

‑ предоставлению за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды (когда это является предметом деятельности организации);

‑ предоставлению за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности (когда это является предметом деятельности организации);

‑ участию в уставных капиталах других организаций (когда это является предметом деятельности организации) и т.п.

К счету 90 «Продажи» могут быть открыты субсчета:

‑ 90/1 «Выручка»;

‑ 90/2 «Себестоимость продаж»;

‑ 90/3 «Налог на добавленную стоимость»;

‑ 90/4 «Акцизы»;

‑ 90/9 «Прибыль/убыток от продаж».

При признании в бухгалтерском учете сумма выручки от продажи товаров, продукции, выполнения работ, оказания услуг и др. отражается:

Д-62 К-90/1

признана выручка от продажи товаров, продукции, выполнения работ, оказания услуг

Одновременно себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг и др. списывается:

Д-90/2 К-20,26,40,41,43,44,45

списана себестоимость товаров, продукции, работ, услуги другие расходы, связанные с их производством (оказанием) и продажей

На субсчете 90/3 «Налог на добавленную стоимость» учитываются суммы налога на добавленную стоимость, причитающиеся к получению от покупателя (заказчика):

Д-90/3 К-68

начислен НДС со стоимости ОП (РП)

На субсчете 90/4 «Акцизы» учитываются суммы акцизов, включенных в цену проданной продукции (товаров):

Д-90/4 К-68

начислены акцизы со стоимости ОП (РП)

Организации-плательщики экспортных пошлин могут открывать субсчет 90/5 «Экспортные пошлины» для учета сумм экспортных пошлин:

Д-90/5 К-68

отражены суммы экспортных пошлин

Записи по субсчетам 90/1 «Выручка», 90/2 «Себестоимость продаж», 90/3 «НДС», 90/4 «Акцизы» производятся накопительно в течение отчетного года. Ежемесячно сопоставлением совокупного дебетового оборота по субсчетам 90/2 «Себестоимость продаж», 90/3 «НДС», 90/4 «Акцизы» и кредитового оборота по субсчету 90/1 «Выручка» определяется финансовый результат (прибыль или убыток) от продаж за отчетный месяц. Этот финансовый результат ежемесячно (заключительными оборотами) списывается с субсчета 90/9 «Прибыль/убыток от продаж» на счет 99«Прибыли и убытки». То есть, субсчет 90/9 «Прибыль/убыток от продаж» предназначен для выявления финансового результата (прибыль или убыток) от продаж за отчетный месяц.

Д-90/9 К-99

отражен финансовый результат – прибыль от продаж

Д-99 К-90/9

отражен финансовый результат – убыток от продаж

Таким образом, синтетический счет 90 «Продажи» сальдо на отчетную дату не имеет. При этом каждый из субсчетов счета 90 «Продажи» (за исключением субсчета 90/9 «Прибыль/убыток от продаж»), может иметь сальдо на конец месяца.

По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 90 «Продажи» (кроме субсчета 90/9 «Прибыль/убыток от продаж»), закрываются внутренними записями на субсчет 90/9 «Прибыль/убыток от продаж».

Д-90/1 К-90/9

отражено закрытие субсчета «Выручка»

Д-90/9 К-90/2,3,4

отражено закрытие субсчетов: «Себестоимость продаж», «НДС», «Акцизы»

Аналитический учет по счету 90 «Продажи» ведется по каждому виду проданных товаров, продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг и др. Кроме того, аналитический учет по этому счету может вестись по регионам продаж и другим направлениям, необходимым для управления организацией.