11. Формы бухгалтерского учета

Выделяют две системы бухгалтерского учета: про­стая и двойная. Выбор системы зависит от особенностей организации. При простой системе ведется учет только денежных средств, матери­альных ценностей и расчетов. Двойная запись не применяется. Учиты­вается приход и расход средств. Показатели отчетности при необходи­мости формируются с помощью специальных выборок.

При использовании двойной системы бухгалтерского учета каждая хозяйственная операция отражается дважды. Это позволяет выявлять результаты процессов деятельности непосредственно на счетах. По данным счетов формируется бухгалтерская (финансовая) отчетность.

На основе двойной системы могут строиться различные формы бух­галтерского учета. При этом под формой бухгалтерского учета пони­мают совокупность учетных регистров, используемых для ведения учетных записей в определенной последовательности и взаимосвязи с применением принципа двойной записи.

Для отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете ис­пользуют различные регистры. При этом формы этих регистров, поря­док и последовательность записи в них, а также технические средства учета весьма разнообразны. Определенное сочетание применяемых в бухгалтерском учете регистров хронологического и систематического учета, порядок ведения синтетического и аналитического учета, опре­деленные связи между учетными регистрами, способ и техника осу­ществления учетных записей - все это определяет форму ведения бухгалтерского учета.

Таким образом, отличительными признаками формы бухгалтерско­го учета являются количество применяемых учетных регистров, их назначение, содержание, форма и внешний вид, а также последова­тельность и способ записей в учетные регистры. Кроме того, отличи­тельными признаками форм учета являются взаимосвязь регистров хронологического и систематического, синтетического и аналитиче­ского учета.

Наиболее распространенными формами учета в Российской Феде­рации являются форма учета Журнал-Главная, мемориально-ордер­ная и журнально-ордерная формы учета [5,8,9].

Форма бухгалтерского учета, при которой в качестве основного учетно­го регистра ведут регистр, именуемый Журналом-Главной (табл. 15), применяется в организациях с небольшим числом синтетических сче­тов, используемых для учета хозяйственных операций.

Особенностью этой формы учета является сочетание в одном регист­ре хронологических и систематических записей. В левой части Журна­ла-Главной записывают дату, номер операции, ее содержание и сумму операции. Эта часть книги является журналом. Правая часть регистра представляет собой перечень счетов, используемых организацией.

При этом таблица каждого синтетического счета представляет со­бой отдельные двойные колонки, которые предназначены для записей сумм операций по дебету и кредиту этого счета. Эта часть регистра заменяет собой Главную книгу.

Таблица 15

Форма книги Журнал-Главная

Дата	№ п/п	Содержание операции	Сум­ма обо- рота	Счет «Материалы»		Счет «Расчеты с подотчетными лицами»			Счет «Касса»			Счет «Расчетный счет»			И т.д.
				Дт	Кт	Дт	Кт	Дт		Кт	Дт		Кт
		Сальдо на 01.10.		4000		800		2000			1000
1.10	1	Авансовый отчет № 1 Петрова А. С. об из­расходовании средств на покупку материа­лов	770	770			770
1.10	2	Приходный к/о № 1, остаток аванса Петрова А. С.	30-00				30	30
2.10	3	Приходный к/о № 2, по чеку № 215612	1000					1000					1000
3.10	4	Расходный к/о № 1, под отчет Чугунову Г. В.	300			300				300
		И т. д.
		Оборот за октябрь	99000	9000	8000	5500	5200	8500		8225	9100		6050
		Сальдо на 01.11	-	1000		300		275			3050

Каждая хозяйственная операция записывается в Журнал-Главную с кратким изложением содержания операции, причем сумму пишут в одной строчке трижды: в колонке оборотов, по дебету одного счета и кредиту другого счета. Если бухгалтерская проводка сложная, то сум­му дебетового или кредитового оборота раскладывают на составляю­щие и записывают по нескольким счетам.

При этом общий дебетовый итог должен равняться общему креди­товому итогу этой операции, а также сумме, указанной в колонке обо­ротов.

В этой же книге выводятся начальные и конечные остатки по сче­там, а также суммы оборотов. Оборотную ведомость получают непо­средственно из суммовых остатков и оборотов по счетам Журнала-Главной.

После записи в Журнал-Главную первичные документы использу­ются для записи по аналитическим счетам. По окончании месяца по каждой группе однородных аналитических счетов составляют оборот­ную ведомость по счетам аналитического учета и сверяют ее итоги с остатками и оборотами соответствующего синтетического счета, вы­веденными по регистру Журнал-Главная.

Построение регистра Журнал-Главная делает записи в ней нагляд­ными и легкообозримыми. Выводимые в ней итоги представляют со­бой готовые обороты по синтетическим счетам, заменяя оборотную ведомость.

Исчисленные начальные и конечные остатки по счетам дают возмож­ность в любой момент составить баланс. Это обусловливает значитель­ное преимущество использования Журнала-Главной для ведения син­тетического учета в организациях с небольшой номенклатурой счетов. Книгу ведет один бухгалтер.

Форма учета Журнал-Главная при известных достоинствах имеет и существенные недостатки. Так, при использовании по этой форме большого количества синтетических счетов теряется их обозримость. Запись каждой операции производится многократно, а синтетический учет обособлен от аналитического.

Мемориально-ордерная форма бухгалтерского учета была разработа­на в 20-х гг. Н. В. Юшмановым. Юридическое признание получила в 1946 г. Мемориально-ордерная форма бухгалтерского учета характеризуется использованием книг - для ведения синтетического учета - и карточек - для ведения аналитического учета.

При использовании мемориально-ордерной формы бухгалтерского учета на основании первичных документов составляют мемориальные ордера с указанием корреспондирующих счетов. Основанием для их составления служат первичные или сводные документы (накопитель­ные и группировочные ведомости). В мемориальном ордере делается ссылка на прилагаемые документы, которые являются основанием для составления мемориального ордера. Эти документы погашаются путем проставления на каждом из них штампа: «К мемориальному ордеру №___от_____200_г. Лист приложения №_____». Мемори­альные ордера составляются по следующей форме (табл. 16).

Таблица 16

Мемориальный ордер № 10 за октябрь 200__г.

Основание (ссылка на документ или содержание записи)	Корреспондирующие счета		Сумма
	дебет	кредит
Накопительная ведомость расхода сырья и мате­риалов по лимитно-забор­ным картам № 1-10	20 «Основное производство»	10 «Мате­риалы»	12 350-00

10 октября 200__г. Подпись исполнителя__________________

Приложения на 11 листах.

Кассовые операции до их оформления в мемориальных ордерах от­ражаются в кассовых ордерах и кассовой книге. Все мемориальные ордера записывают в хронологическом регистрационном журнале (табл. 17).

Регистрационный журнал служит для определения общей суммы оборота всех операций за отчетный период и для контроля отражения на счетах всех мемориальных ордеров и приложенных к ним первич­ных документов.

После записи в регистрационном журнале мемориальные ордера служат основанием для записи операций на счетах Главной книги, яв­ляющейся систематическим регистром синтетического учета. Счета Главной книги составляются по следующей форме (табл. 17).

Таблица 17

Регистрационный журнал за октябрь 200__г.

Порядковые номера мемориальных ордеров	Дата выписки мемориальных ордеров	Сумма
1	1.10	770-00
2	1.10	30-00
3	2.19	1000-00
4	3.10	300-00
и т. д.
Итого за октябрь:		99 000-00

Таблица 18

Счет № 71 «Расчеты с подотчетными лицами» Главной книги

№ п/п	С кредита счетов			Итого по дебету		№ п/п		В дебет счетов				Итого по кредиту
	сч. № 50	сч. №51	и т.д.					сч. № 10		сч. №50	и т.д.
4	300-00			300-00	1		770-00				770-00
					2				30-00		30-00
и т. д.
Итого:	5000-00	500-00	-	5500-00			5100-00		100-00	-	5200-00

Все счета Главной книги, как по дебету, так и по кредиту, подразде­лены на колонки для записи оборотов по корреспондирующим счетам. На основе записей в счетах Главной книги ежемесячно составляют оборотную ведомость по счетам синтетического учета по форме, при­веденной в табл. 8. Сличение итога регистрационного журнала с ито­гами оборотов по дебету и отдельно по кредиту всех счетов Главной книги, отраженных в оборотной ведомости, дают возможность устано­вить, все ли зарегистрированные в журнале мемориальные ордера по­лучили отражение в систематическом учете. Такую сверку проводят по окончании отчетного периода в целях проверки полноты система­тического учета. А на основании остатков на конец отчетного периода, выведенных в оборотной ведомости, составляют баланс.

Журнально-ордерная форма бухгалтерского учета основана на использовании накопительных учетных регистров. Была разработана в 1952 году И.С. Резниченко. Юридическое признание получила в 1960 году. Когда были введены в действие типовые регистры единой для всех отраслей народного х-ва журнально-ордерной формы, увязанные с единым планом счетов.

Таблица 19

Журнал-ордер по кредиту счета «Касса» за октябрь месяц 200__г.

Дата	В дебет счетов					Итого по кредиту
	сч. № 51	сч. № 70	сч. № 71	и т. д.
01.10.	-	2500	750	-	3250
02.10.	-	75 000	1000	—	76 000
03.10.	5000				5000
и т. д.	.....
Итого:	60 000	100 000	18 000	-	178 000

Записи в этот журнал-ордер делают не по каждому первичному до­кументу, а итогами на основании отчета кассира с приложенными к нему приходными и расходными ордерами. В данном случае отчет кас­сира заменяет накопительную ведомость.

Ведомости к журналам-ордерам предусмотрены для тех случаев, когда технически трудно получить в журналах требуемые учетные по­казатели непосредственно по первичным документам. В этих случаях вспомогательные ведомости используют для группировки и система­тизации данных, содержащихся в первичных документах, а в журна­лы-ордера записывают итоги этих ведомостей. Такие ведомости ведут также, если необходимо в дополнение к журналу-ордеру, отражающе­му кредитовые обороты счета, объединить в одном регистре дебето­вые обороты этого же счета. В качестве примера приведем следующий регистр (табл. 20).

Таблица 20

Ведомость по дебету счета «Касса» за октябрь месяц 200__г.

Сальдо на начало месяца по Главной книге - 10 000.

Дата	С кредита счетов					Итого по дебету
	сч. № 51	сч. № 71	сч. № 73	…
01.10.	80 000				80 000
02.10.		30			30
03.10.			1200		1200
и т.д.
Итого:	200 000	30	1200	-	250 000

Количество журналов-ордеров, как правило, меньше главных сче­тов, поскольку отдельные журналы-ордера используются для ведения кредитовых записей по нескольким взаимосвязанным счетам.

В качестве примера может служить журнал-ордер, предназначен­ный для сводного учета производственных затрат (табл. 21). Такой журнал-ордер представляет собой таблицу шахматной формы, в кото­рой в строчках указаны дебетуемые счета основного и вспомогатель­ных производств, общепроизводственных и общехозяйственных рас­ходов и др. производственных затрат. В колонках этого регистра указываются кредитуемые счета материалов, расчетов с персоналом по оплате труда, расчетов по социальному страхованию и обеспече­нию, амортизации и т. д. При этом по кредитуемым счетам в этом жур­нале-ордере показывают лишь те обороты, которые относятся в дебет счетов производственных затрат. В этот журнал-ордер по каждому корреспондирующему счету записывают итоговые суммы за месяц.

Текущий учет производственных затрат ведут в соответствующих ведомостях.

Итоги составленных журналов-ордеров за месяц записывают в Глав­ную книгу.

Таким образом, в каждом журнале-ордере регистрируют опера­ции, относящиеся к кредиту данного счета, с указанием одновремен­но дебетуемых счетов. Поэтому общая сумма дебетового оборота по отдельному главному счету может быть получена в течение месяца лишь путем выборки из соответствующих кредитовых журналов-ор­деров. В конце месяца дебетовый оборот по каждому главному счету выявляется в Главной книге, куда производят записи итогов из жур­налов-ордеров. В Главной книге обороты по дебету каждого главно­го счета отражают в корреспонденции с кредитом соответствующих счетов, а обороты по кредиту даются одной общей записью. Главная книга открывается на год. Построение счетов Главной книги имеет вид, представленный в табл. 22.

Таким образом, журналы-ордера и Главная книга взаимно допол­няют друг друга и дают развернутую корреспонденцию по дебету и кредиту каждого отдельного главного счета. Кроме того, Главная кни­га используется также и для проверки правильности записей по от­дельным счетам и для составления бухгалтерского баланса.

Существенной особенностью рассматриваемой формы учета явля­ется ведение аналитического учета в ряде журналов-ордеров и нако­пительных ведомостей, которые содержат не только данные синтетического учета, но и заменяют собой регистры аналитического учета. Например, в журнале-ордере по кредиту счета «Расчеты с поставщи­ками и подрядчиками» совмещается синтетический учет с аналити­ческим. В нем в течение месяца регистрируют расчетные документы на поступающие от поставщиков материальные ценности и по мере их оплаты делают записи в тех же строках.

Итоги за месяц этого регистра обобщают данные аналитического учета по каждому расчетному документу в отдельности и служат для записи в Главную книгу кредитового оборота по синтетическому сче­ту «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» с указанием коррес­пондирующих дебетуемых счетов.

Однако ведение журналов-ордеров не исключает необходимости использования в учете регистров аналитического учета по тем счетам, по которым журналы-ордера и ведомости к ним не могут дать всех не­обходимых сведений.

Полнота записей в отдельных журналах-ордерах проверяется путем подсчета суммовых данных первичных документов. Для этого общий итог по кредиту счета записывают в журнале непосредственно из до­кументов.

С этим итогом затем сверяют выведенные в отдельных графах жур­нала итоги по дебетуемым счетам. При такой сверке отпадает необхо­димость в составлении оборотных ведомостей по журналам, в кото­рых содержатся данные синтетического и аналитического учета.

При этом оборотные ведомости составляют лишь по тем счетам, по которым ведутся регистры аналитического учета (например, оборот­ные или сальдовые ведомости материалов и готовых изделий и т. п.).

В свою очередь, правильность записей в Главную книгу осуществ­ляется путем подсчета сумм оборотов и сальдо по всем счетам. Суммы дебетовых и кредитовых оборотов, а также дебетовых и кредитовых сальдо должны быть, соответственно, равны.

Обобщая вышеизложенное, отметим следующие особенности журнально-ордерной формы бухгалтерского учета:

• учет всех хозяйственных операций ведется в накопительных ведо­мостях, позволяющих сгруппировать операции по кредиту глав­ных счетов в разрезе корреспондирующих дебетуемых счетов;

• применение журналов-ордеров дает возможность совмещать в од­ном регистре хронологическую и систематическую записи и ис­пользовать ежемесячные итоги этих журналов для записей оборо­тов по счетам в Главную книгу;

• построение журналов-ордеров и ведомостей к ним обеспечивает такую детализацию учетных данных, которая позволяет без спе­циальных выборок, путем подсчета итогов различных частей учетных регистров получить необходимые показатели для фор­мирования бухгалтерской отчетности.

Таблица 21

Журнал-ордер по затратам производства за октябрь 200__г. с кредита счетов

C кредита счетов В дебет счетов	Счет 02 «Аморти­зация основных средств»	Счет 05 «Амортизация нематериаль­ных активов»	Счет 10 «Мате­риалы»	Счет 69 «Расчеты по соци­альному страхова­нию»	Счет 70 «Расчеты с персо­налом по оплате труда»	Счет 71 «Расче­ты с подот­четными лицами»	И т.д.	Итого
20 «Основное произ­водство»	-	-	500 000	35 600	100 000	-		635 600
23 «Вспомогательные производства»	12 000	-	25 000	10 680	30 000	-		77 680
25 «Общепроизводст­венные расходы»	7500	1200	10 000	10 680	30 000	3500		62 880
26 «Общехозяйствен­ные расходы»	5000	7500	7500	35 600	100 000	7500		163 100
97 «Расходы будущих периодов»	-	-	12 000	3560	10 000			25 560
Итого:	24 500	8700	554 500	96 120	270 000	11 000		964 820

Таблица 22

Счет № 50 «Касса» Главной книги

Месяц	0бороты следующих счетов по дебету с кредита						Итого по дебету		Оборот по кредиту		Сальдо
	сч. №51	сч. №71	сч. №73	сч. №91		дебет					кредит
						на		01.01		12 000		-
Январь	70 000	1200				71 200		71 000		12 200
Февраль	130 000	—	_			130 000		13 000		12 200
Март	120 000					120 000		13 000		2200
Апрель	115 000					115 000		11 700		200
Май	120 000		700			120 700		115 000		5900
Июнь	100 000			1000		101 000		100 000		6900
Июль	108 000	300				108 300		105 000		10 200
Август	10 300					103 000		101 000		12 200
Сентяб	100 000	15 000	1867	1200		118 067		120 267		10 000
Октябр	200 000	30	1200			250 000		178 000		82 000
Ноябрь
Декабрь