Отсутствие первичных документов, счетов-фактур и регистров бухгалтерского учета

Для определения ответственности за указанные нарушения важны понятия "первичные документы" и "регистры". Согласно закону о бухгалтерском учете под первичными документами понимаются оправдательные документы, оформляющие хозяйственные операции, проводимые организацией, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Таким образом, первичный документ является письменным подтверждением факта совершения хозяйственной операции. К ним, в частности, относятся накладные, приходные и расходные кассовые ордера, акты приемки выполненных работ, акты приема-передачи основных средств и т.п.

Ведение первичного учета в организациях должно удовлетворять следующим правилам:

- первичные документы по форме должны соответствовать унифицированным формам первичной учетной документации. Функции по разработке и утверждению альбомов унифицированных форм первичных учетных документов возложены на Российское статистическое агентство;

- организации имеют право вносить дополнительные реквизиты в унифицированные формы первичных учетных документов, предусмотренные этими формами реквизиты остаются без изменений. Дополнительные реквизиты в первичных документах должны быть оформлены организационно-распорядительными документами организации;

- в случае применения документов, форма которых не предусмотрена в альбомах унифицированных форм, они должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа; дату составления; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц. Формы таких документов должны быть утверждены в учетной политике организации. Так, например, среди типовых форм первичных учетных документов по торговым операциям не предусмотрен отчет комиссионера о проведенных торговых операциях. Следовательно, организации могут разработать его форму самостоятельно, соблюдая указанные правила.

Проводя проверку в организациях, налоговые органы руководствуются изложенными выше правилами. Так, проверяя операции движения основных средств, налоговые органы не признали факт реализации оборудования по причине отсутствия у организации акта приема-передачи основных средств по форме N ОС-1, утвержденной постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. N 71а "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве".

Закон о бухгалтерском учете указывает на то, что к учету принимаются лишь те документы, которые удовлетворяют вышеназванным правилам.

С точки зрения налогового и административного законодательства, а также применения ст. 120 НК РФ в отношении организации и ст. 15.11 КоАП РФ в отношении должностных лиц возникает вопрос, как оценивать ситуацию, когда налогоплательщик нарушил правила оформления первичных документов, т.е. применил не типовую форму документа или в документе отсутствуют обязательные реквизиты *(15).

Полагаем, что юридическая ответственность должна наступать, когда вообще отсутствуют первичные документы о совершенной хозяйственной операции. Если же налогоплательщик применил неустановленную форму документа, заполнил не все реквизиты, применение ст. 120 НК РФ и ст. 15.11 КоАП РФ соответственно будет неправомерным.

В ходе выездных налоговых проверок налоговые органы проверяют все документы, связанные с исчислением и уплатой налогов, в том числе планы, сметы, расчеты, договоры, приказы. Отсутствие такого рода документов также не дает оснований применять указанную ответственность, поскольку они не являются первичными документами.

На практике вставал вопрос об ответственности налоговых агентов за неведение карточек по учету доходов и налога на доходы физических лиц (ф. 1-НДФЛ). Организации полагают, что этот документ не относится к числу первичных, и они не могут нести ответственность по ст. 120 НК РФ при неведении данных карточек. Однако МНС РФ в письме от 28 сентября 2001 г. N ШС-6-14/734 "Об ответственности за нарушения налогового законодательства" указало, что карточка ф. 1-НДФЛ является первичным документом налогового учета, поэтому налоговые агенты при неведении их несут ответственность по ст. 120 НК РФ. В принципе включение в диспозицию ст. 120 счета-фактуры как документа налогового учета допускает возможность включения в состав первичных документов карточки ф. 1-НДФЛ. Понятие "первичные документы налогового учета" целесообразно закрепить законодательно *(16). Счета-фактуры могут быть двух видов. Один, отражающий отпуск товаров и содержащий требование об оплате этого товара, является первичным, и к нему предъявляются все правила и требования как к первичному документу.

Другой - документ, который служит основанием для принятия предъявленных сумм НДС к вычету или возмещению и выписывается дополнительно к первичным документам. Его содержание и правила оформления определены ст. 169 НК РФ.

Регистры бухгалтерского учета согласно Закону о бухгалтерском учете предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в первичных документах, для отражения на счетах бухгалтерского учета. Регистры бухгалтерского учета ведутся в книгах (журналах), на отдельных листах и карточках, на магнитных лентах, дисках и иных машинных носителях. В то же время Закон о бухгалтерском учете не указывает, какие конкретно регистры должны быть у организации. Формы регистров бухгалтерского учета утверждены нормативно-правовыми актами Министерства финансов РФ и носят рекомендательный характер. Их состав обусловлен принятой в организации формой учета. Так, при журнально-ордерной форме учета это ведомости и журналы-ордера по счетам синтетического учета, карточки учета основных средств, отчет кассира и др.

Оценивая выводы налоговых органов об отсутствии регистров у налогоплательщика, при привлечении к ответственности следует учитывать предоставленную законодательством свободу выбора количества и внешнего вида регистров бухгалтерского учета.

С введением гл. 25 НК РФ "Налог на прибыль" появилось понятие "аналитические регистры налогового учета", под которыми понимаются свободные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ, без отражения по счетам бухгалтерского учета. Закон обязывает налогоплательщиков исчислять налоговую базу по налогу на прибыль на основе данных налогового учета, подтверждением которого являются и аналитические регистры налогового учета.

Регистры налогового учета ведутся в виде специальных форм на бумажных и машинных носителях и в электронном виде. Формы регистров налогового учета разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и устанавливаются приложениями к учетной политике организации для целей налогообложения.

Налоговый кодекс РФ не определяет количество и наименование регистров аналитического налогового учета, он лишь увязывает их содержание с расчетом налоговой базы. Поэтому налоговые органы вправе проверить наличие аналитических регистров налогового учета, позволяющих определить показатели расчета налоговой базы (ст. 315 НК РФ).

Разработка аналитических регистров налогового учета - дело для налогоплательщиков новое, вызывает много вопросов. МНС РФ разработало формы регистров аналитического учета, но они носят рекомендательный характер. Поэтому применение налогоплательщиками иных форм не может рассматриваться как налоговое правонарушение.

Под этим понимаются не только доходы и расходы организации, но и отдельные виды затрат, не выделяемых в расчете налоговой базы в самостоятельные показатели.