Глава 2. Применение лицами, осуществляющими деятельность в качестве арбитражного управляющего, упрощенной системы налогообложения

1. Общие положения упрощенной системы налогообложения

Как уже было указано, наряду с традиционной (классической) системой налогообложения действует упрощенная система, и переход к ее применению осуществляется на добровольной основе.

Ранее рассматриваемый вопрос регулировался Федеральным законом от 29 декабря 1995 г. N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства". Действие упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности распространялось на индивидуальных предпринимателей с предельной численностью работающих (включая работающих по договорам подряда и иным договорам гражданско-правового характера) до 15 человек независимо от вида осуществляемой деятельности при условии, что в течение года, предшествующего кварталу, в котором им подано заявление о применении данной системы, совокупный размер валовой выручки не превысил сумму стотысячекратного минимального размера оплаты труда, установленного законодательством Российской Федерации на первый день квартала, в котором произошла подача заявления.

Официальным документом, удостоверяющим право применения индивидуальным предпринимателем упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности, являлся патент, выдаваемый сроком на один календарный год налоговыми органами по месту постановки индивидуального предпринимателя на налоговый учет. Выплата годовой стоимости патента осуществлялась ежеквартально с распределением платежей, устанавливаемым органом государственной власти субъекта Российской Федерации.

Индивидуальные предприниматели были обязаны вести раздельный учет доходов и расходов по каждому осуществляемому ими на основе патента виду деятельности.

В настоящее время порядок применения упрощенной системы налогообложения регулируется гл. 26.2 части второй Налогового кодекса Российской Федерации, нормы которой являются нормами прямого действия и не требуют принятия каких-либо иных законов.

В целом при применении упрощенной системы налогообложения значительно снижается налоговая нагрузка. Применение индивидуальными предпринимателями упрощенной системы налогообложения предусматривает замену уплаты налога на доходы физических лиц, налога на добавленную стоимость, налога с продаж, налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для предпринимательской деятельности) уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности предпринимателя на налоговый период (календарный год). Следует, однако, подчеркнуть, что согласно изменениям, внесенным в часть вторую Налогового кодекса РФ Федеральным законом от 31 декабря 2002 г. N 191-ФЗ *(11), плательщики единого налога по упрощенной системе налогообложения уплачивают налог на добавленную стоимость в случае ввоза товаров на таможенную территорию РФ. Они освобождаются от НДС только в том случае, если операции осуществляются на территории РФ и не связаны с импортом.

Также налогоплательщики освобождаются от уплаты единого социального налога, но производят уплату страховых взносов в Пенсионный фонд РФ в соответствии с Законом от 15 декабря 2001 г. "Об обязательном пенсионном страховании".

Подчеркнем, что замена перечисленных выше налогов единым налогом предусмотрена лишь в том случае, когда заменяемые налоги образовывались в результате предпринимательской деятельности. Так, например, если доход предпринимателя был получен не только путем предпринимательской деятельности, а временно он еще и устроился на работу, то с указанных доходов все налоги будут взиматься как обычно.

Не вправе применять упрощенную систему налогообложения:

1) организации, имеющие филиалы и (или) представительства;

2) банки;

3) страховщики;

4) негосударственные пенсионные фонды;

5) инвестиционные фонды;

6) профессиональные участники рынка ценных бумаг;

7) ломбарды;

8) организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся производством подакцизных товаров, а также добычей и реализацией полезных ископаемых, за исключением общераспространенных полезных ископаемых;

9) организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся игорным бизнесом;

10) нотариусы, занимающиеся частной практикой;

11) организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся участниками соглашений о разделе продукции;

12) организации и индивидуальные предприниматели, переведенные на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности;

13) организации и индивидуальные предприниматели, переведенные на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог);

14) организации, в которых доля непосредственного участия других организаций составляет более 25%. Данное ограничение не распространяется на организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25%;

15) организации и индивидуальные предприниматели, средняя численность работников которых за налоговый (отчетный) период, определяемая в порядке, устанавливаемом Государственным комитетом Российской Федерации по статистике, превышает 100 человек;

16) организации, у которых стоимость амортизируемого имущества, находящегося в их собственности, превышает 100 млн. руб.

Индивидуальный предприниматель, желающий перейти с общей (традиционной) системы на упрощенную систему налогообложения, должен обратиться в налоговый орган по месту жительства с заявлением о переходе на упрощенную систему.

Следует отметить, что налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, не вправе до окончания налогового периода перейти на общий режим налогообложения. Однако если по итогам налогового (отчетного) периода доход налогоплательщика превысит 15 млн. руб. или стоимость амортизируемого имущества, находящегося в собственности налогоплательщика-организации, превысит 100 млн. руб., такой налогоплательщик считается перешедшим на общий режим налогообложения с начала того квартала, в котором было допущено это превышение. Налогоплательщик обязан сообщить в налоговый орган о переходе на общий режим налогообложения в течение 15 дней по истечении отчетного (налогового) периода, в котором его доход превысил ограничения, установленные Налоговым кодексом.

Налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения, вправе перейти на общий режим налогообложения с начала календарного года, уведомив об этом налоговый орган не позднее 15 января года, в котором он предполагает перейти на общий режим налогообложения.

Налогоплательщик, перешедший с упрощенной системы налогообложения на общий режим налогообложения, вправе вновь перейти на упрощенную систему налогообложения не ранее чем через год *(12) после того, как он утратил право на применение упрощенной системы налогообложения либо отказался от ее применения.

Объектом налогообложения при упрощенной системе признаются:

- доходы;

- доходы, уменьшенные на величину расходов.

Выбор объекта налогообложения осуществляется самим налогоплательщиком. Объект налогообложения не может меняться налогоплательщиком в течение всего срока применения упрощенной системы налогообложения.

В случае если объектом налогообложения являются доходы, налоговая ставка устанавливается в размере 6%, а если объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов, - 15%.

Статья 346.16 Налогового кодекса РФ содержит перечень расходов при определении объекта налогообложения. Это расходы на приобретение и ремонт основных средств, оплату труда, арендные платежи и др. Законом от 31 декабря 2002 г. N 191-ФЗ к расходам отнесены и суммы налогов и сборов, уплачиваемых в соответствии с законодательством РФ. Таким образом, исправлена техническая ошибка, которая на практике могла привести к двойному налогообложению в нарушение норм НК РФ.

Начиная с 1 января 2005 г., для всех налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, предусмотренную гл. 26.2 НК РФ, объектом налогообложения признается доход, уменьшенный на величину расходов (Федеральный закон от 24 июля 2002 г. N 104-ФЗ).

Налогоплательщик, который применяет в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, уплачивает минимальный налог. Смысл введения минимального налога - создание условий для социальной защиты налогоплательщиков. Минимальный налог уплачивается, если расходы индивидуального предпринимателя превысят доходы и фактически создадут убыток.

Превышение расходов над доходами - естественный процесс, особенно для вновь зарегистрированных налогоплательщиков, их бизнес только начинает развиваться, требует больших затрат, а доходов дает еще мало. Но не следует забывать, что налогоплательщик, как правило, нанимает работников, которым требуется социальное, медицинское обеспечение. В связи с этим и был введен так называемый минимальный налог, который распределяется только в фонды. Этот налог уплачивается лишь теми налогоплательщиками, у которых исчисленный в общеустановленном порядке по ставке 15% единый налог составит меньшую сумму, чем сумма налога, исчисленного по ставке 1% от дохода (валовой выручки). Иначе говоря, либо этот налог, исчисленный в общеустановленном порядке, получается меньше, либо его вообще нет. В этом случае уплачивается 1% от дохода (валовой выручки) и распределяется между внебюджетными фондами по установленным нормативам.

Налогоплательщики вправе разницу между суммой исчисленного минимального налога и единого налога относить на расходы будущих налоговых периодов либо включать в убытки следующих налоговых периодов.

Плательщик, таким образом, не пострадает, уплаченная сумма пойдет в счет уплаты налога в следующем периоде по ставке 15%. Тем более что еще предусмотрено пенсионное обеспечение: налогоплательщики будут уплачивать взносы на обязательное пенсионное страхование в общеустановленном порядке в соответствии с Федеральным законом N 167-ФЗ. Эти взносы для налогоплательщиков, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы, будут уменьшать сумму единого налога, но не более чем на 50%. А у налогоплательщиков, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, взносы включаются в расходную часть. Получается, что в данном случае в неравном положении оказались индивидуальные предприниматели, один из которых применяет упрощенную систему по 6% с дохода, а другой - по 15% с прибыли. Первый за счет страховых взносов в Пенсионный фонд уменьшает налог, а второй - только объект налогообложения.

На основании п. 1 ст. 346.24 НК РФ налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, обязаны вести налоговый учет показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы налога, на основании Книги учета доходов и расходов.

Как уже упоминалось, перейдя на упрощенную систему налогообложения, индивидуальные предприниматели автоматически освобождаются от уплаты пяти налогов: налога на доходы физических лиц, налога на имущество, налога с продаж, НДС и ЕСН. Следовательно, по этим налогам отчетность сдавать не нужно. В то же время предпринимателю нельзя забывать, что если по какому-либо налогу он исполняет обязанность налогового агента, ему необходимо заполнить и представить в налоговую инспекцию декларацию по этому налогу. Все остальные налоги предприниматели продолжают уплачивать в обычном порядке (ст. 346.11 НК РФ). Это же касается и отчетности по ним.

Обобщая практику применения упрощенной системы налогообложения в Письме МНС РФ от 11 июня 2003 г. N СА-6-22/657 "О разъяснении отдельных вопросов применения гл. 26.2 и 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации" даны следующие разъяснения.

1. В соответствии со ст. 346.15 Кодекса налогоплательщики-организации при определении объекта налогообложения учитывают все поступления как в денежной, так и в натуральной форме от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества и имущественных прав, а также внереализационные доходы.

Доходы от реализации и внереализационные доходы определяются налогоплательщиками-организациями в соответствии с положениями ст. 249 и 250 Кодекса. При этом налогоплательщиками - организациями не учитываются доходы, предусмотренные ст. 251 Кодекса.

Налогоплательщики - индивидуальные предприниматели при определении объекта налогообложения учитывают доходы, полученные от предпринимательской деятельности.

К доходам от предпринимательской деятельности относятся все поступления как в денежной, так и в натуральной форме от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества, используемого в процессе осуществления предпринимательской деятельности, стоимость такого имущества, полученного на безвозмездной основе, а также иные доходы от предпринимательской деятельности, аналогичные доходам, предусмотренным ст. 250 Кодекса.

В целях соблюдения установленного Кодексом принципа равенства налогообложения при получении в течение отчетного (налогового) периода по единому налогу доходов, аналогичных доходам, предусмотренным ст. 251 Кодекса, налогоплательщики - индивидуальные предприниматели определяют объект налогообложения применительно к порядку, установленному п. 1 ст. 346.15 Кодекса для налогоплательщиков-организаций.

Налогоплательщики (организации и индивидуальные предприниматели), выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов при определении налоговой базы, учитывают расходы, предусмотренные п. 1 ст. 346.16 Кодекса, при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 Кодекса.

Иные, не предусмотренные п. 1 ст. 346.16 Кодекса расходы, при определении налоговой базы налогоплательщиками не учитываются.

Согласно ст. 346.17 Кодекса фактической датой получения доходов признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу налогоплательщиков, получения ими иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (кассовый метод).

Расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты.

При применении кассового метода определения доходов и расходов следует иметь в виду, что:

1) понесенные налогоплательщиками материальные затраты включаются в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы применительно к порядку, предусмотренному подп. 1 п. 3 ст. 273 Кодекса;

2) стоимость приобретенных товаров включается в расходы того отчетного (налогового) периода, в котором фактически были получены доходы от реализации таких товаров;

3) расходы по товарам, приобретенным впрок и не реализованным в отчетном (налоговом) периоде, учитываются при получении доходов от реализации таких товаров в последующих отчетных (налоговых) периодах.

2. В соответствии со ст. 346.15 Кодекса доходы от реализации товаров (работ, услуг), реализация имущества, имущественных прав и внереализационные доходы, учитываемые при налогообложении, определяются в соответствии со ст. 249 и 250 Кодекса. Следовательно, в тех случаях, когда в этих статьях есть ссылки на другие статьи гл. 25 Кодекса, они должны применяться, если не противоречат другим положениям главы 26.2 Кодекса. В частности, ссылка в п. 2 ст. 249, касающаяся метода признания в целях налогообложения, поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права налогоплательщиков, перешедших на упрощенную систему налогообложения, применяются только относительно ст. 273 ("Порядок определения доходов и расходов при кассовом методе") Кодекса.

В частности, с учетом положений ст. 273 Кодекса, ст. 346.17 Кодекса установлено, что датой получения доходов признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) или имущественных прав.

Таким образом, полученная предварительная оплата (авансы) в счет отгрузки товаров (выполнение работ, оказание услуг) у налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, является объектом налогообложения в отчетном (налоговом) периоде их получения.

В ряде случаев хозяйствования преимущества упрощенной системы весьма спорны, нужно время, чтобы до конца оценить ее эффективность. Как показывает опыт, использование этой модели может являться существенным препятствием экономическому и социальному развитию.

Тем не менее такие факторы, как добровольность, низкие ставки, простота ведения доходов и расходов, уже делают эту систему привлекательной, а при дальнейшей доработке законодательства, за счет массовости ее применения, легализации малого бизнеса, думается, возрастут и доходы бюджета от этой системы налогообложения.