2. Ответственность за непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля

Ответственность за непредставление сведений налоговому органу для осуществления налогового контроля предусмотрена ст. 126 Налогового кодекса, а также ст. 15.6 Кодекса об административных правонарушениях.

Хотя Федеральным законом "О введении в действие Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях" предусмотрено, что с 1 июля 2002 г. должны быть прекращены "находящиеся в производстве уполномоченных судей, органов, должностных лиц дела об административных правонарушениях, признанных административными правонарушениями в соответствии с законами РСФСР, законами Российской Федерации, федеральными законами, указами Президиума Верховного Совета РСФСР, указами Президиума Верховного Совета Российской Федерации" и не признающихся административными правонарушениями в соответствии с Кодексом Российской Федерации об административных правонарушениях, правовая позиция, что ответственность за налоговые правонарушения должна наступать только в соответствии с Кодексом об административных правонарушениях, не стала у правоприменителей доминирующей, поэтому в настоящей работе рассмотрим основания привлечения как к административной ответственности, так и к ответственности, предусмотренной Налоговым кодексом.

Статья 15.6 КоАП РФ предусматривает два самостоятельных состава правонарушения, различающихся между собой в основном по субъекту правонарушения.

Объектом правонарушений, предусмотренных ст. 15.6 КоАП, является охраняемый законом интерес государства в получении полной и достоверной информации о хозяйствующих субъектах и их деятельности, необходимой для осуществления налогового контроля.

Закон предоставляет налоговым органам в рамках налогового контроля право требовать у налогоплательщиков и налоговых агентов документы, подтверждающие правильность исчисления (удержания) налогов и своевременность их уплаты (перечисления) в бюджет (подп. 1 п. 1 ст. 31 НК РФ). Кроме того, налоговые органы вправе истребовать документы, относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика, у третьих лиц (абз. 2 ст. 87 НК РФ).

Объективная сторона состава правонарушения, предусмотренного ст. 15.6 РФ, характеризуется бездействием виновного лица, т.е. неисполнением налогоплательщиком или налоговым агентом установленной законом обязанности представить налоговому органу документы, необходимые для осуществления налогового контроля.

Очевидно, что к документам и сведениям, о которых говорится в ст. 15.6, не относятся заявление о постановке на учет, информация об открытии или закрытии банковского счета, налоговые декларации, поскольку в Кодексе РФ имеются специальные нормы, устанавливающие ответственность за их непредставление (соответственно ст. 14.1, 15.3, 15.4, 15.5 и др.).

Таким образом, в ст. 15.6 КоАП РФ речь идет обо всех иных документах и сведениях, которые в соответствии с законодательством налогоплательщик и налоговый агент должны представить налоговому органу. К документам, за непредставление каждого из которых на налогоплательщика может быть наложен штраф, относятся:

- документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов;

- документы и сведения, запрашиваемые должностным лицом налогового органа, проводящего налоговую проверку. Отсчитывается этот срок со дня вручения налоговыми органами требования. Затребованные документы должны быть представлены в пятидневный срок (ст. 93 НК РФ), причем суды считают этот срок исходя только из рабочих, а не календарных дней (постановление ФАС Северо-Западного округа от 11 марта 2002 г. по делу N А42-3780/01-5).

Согласно ст. 2 Вводного закона "О введении в действие Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях" с 1 июля 2002 г. признается утратившим силу п. 3 ст. 126 НК РФ об ответственности физического лица за непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля. Таким образом, юридические лица за непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, по-прежнему несут ответственность в соответствии со ст. 126 НК РФ, а физические - по ст. 15.6.

Представляется полезным обратиться к анализу судебной практики привлечения к ответственности за непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, так как общие выводы и положения могут быть использованы и при привлечении к ответственности физических лиц по КоАП РФ.

Ранее на практике в случае предоставления сведений на магнитных носителях существовал двоякий подход при применении санкций по ст. 126 НК РФ, суды руководствовались следующими положениями:

1) судам надлежит исходить из того, что каждый документ (справка), касающийся конкретного налогоплательщика, является отдельным документом независимо от способа его представления в налоговый орган на бумажном или магнитном носителе;

2) при применении указанной ответственности к налоговым агентам судам необходимо исходить из того, что в случае представления ими документов в налоговый орган на магнитном носителе за просрочку представления магнитного носителя взыскивается штраф в размере 50 руб. как за один документ.

Например, ИМНС РФ по Железнодорожному району г. Воронеж обратилась в арбитражный суд с иском к ОАО "Воронежвтормет" о взыскании 313 900 руб. налоговых санкций за непредставление сведений согласно ст. 126 НК РФ. Сведения были представлены ответчиком на магнитном носители на 6278 человек. Исследовав материалы дела, суд пришел к выводу, что обязанности представления сведений на бумажных носителях нет. Ответчиком представлены сведения на 6278 человек, а не 6278 документов, отсутствует и обязанность представлять сведения на магнитном носителе отдельно на каждого работника, получившего доход. При таких обстоятельствах согласно п. 1 ст. 126 НК РФ подлежит взысканию штраф в размере 50 руб. по п. 1 ст. 126 НК как за несвоевременное представление одного документа.

Решение было обжаловано в кассационную инстанцию, которая постановила направить дело на новое рассмотрение. На новом рассмотрении судья руководствовался следующими положениями. Во-первых, в силу ст. 2 ФЗ "Об информации, информатизации и защите информации" документом является зафиксированная на магнитном носителе информация с реквизитами, позволяющими ее идентифицировать. Документ должен иметь удобочитаемую форму. Во-вторых, согласно приложениям N 3, 14 к Инструкции ГНС РФ N 35 в представляемых сведениях о выплачиваемых доходах предусмотренная информация по каждому физическому лицу должна указываться отдельно.

Таким образом, сведения по каждому физическому лицу являются самостоятельным документом. Следовательно, к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ следует привлекать отдельно за непредставление сведений по каждому физическому лицу.

Примером иного подхода может служить следующее дело.

ИМНС РФ по Поворинскому paйону Воронежской области обратилась в суд с иском о взыскании 10 050 руб. санкций за несвоевременное предоставление сведений о доходах физических лиц на основании ст. 126 НК РФ. При рассмотрении дела суд руководствовался следующими положениями.

"Несмотря на то что форма указанных сведений предусматривает раздельное по каждом лицу указание о выплаченных доходах и удержанного налога, названные сведения должны подаваться в налоговый орган единым документом, а не отдельно по каждому физическому лицу. При этом налоговый агент должен указать в них общую сумму выплаченного дохода и удержанного подоходного налога.

Судом учтено, что согласно п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности толкуются в пользу налогоплательщика (налогового агента). С учетом изложенного суд пришел к выводу, что сведения о доходах физических лиц являются документом независимо от количества физических лиц, указанных в них. При таких обстоятельствах с ответчика следует взыскать 50 руб.". Кассационная инстанция отменила решение Арбитражного суда Воронежской области, посчитав, что представленные справки (сведения на физических лиц) не могут являться единым документом и ответственность, предусмотренная п. 1 ст. 126 НК РФ, в данном случае должна наступать за каждый непредставленный документ по каждому физическому лицу.

В настоящее время в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" указано, что суды, примененяя к налоговым агентам ответственность в соответствии с п. 1 ст. 126 НК РФ, должны исходить из того, что каждый документ (справка), касающийся конкретного налогоплательщика, является отдельным документом независимо от способа его представления в налоговый орган: на бумажном или магнитном носителе. Размер штрафа зависит от количества непредставленных документов - по 50 руб. за каждый непредставленный документ.

По ч. 2 ст. 126 НК РФ ответственность в размере 5 тыс. руб. наступает за непредставление налоговому органу сведений о налогоплательщике, выразившееся в отказе организации предоставить имеющиеся у нее документы, предусмотренные Налоговым кодексом, со сведениями о налогоплательщике по запросу налогового органа, а равно иное уклонение от предоставления таких документов либо предоставление документов с заведомо недостоверными сведениями, если такое деяние не содержит признаков нарушения законодательства о налогах и сборах, предусмотренного ст. 135.1 Налогового кодекса.

Для применения ст. 15.6 КоАП РФ к лицу, не представившему налоговому органу сведения о налогоплательщике, необходимы следующие условия в совокупности:

1. Налоговый орган в ходе встречной налоговой проверки направил запрос о представлении сведений о налогоплательщиках.

2. Документы, запрашиваемые налоговым органом, предусмотрены в Кодексе.

3. Организация или физическое лицо заявили об отказе в представлении указанных документов. Просрочка в представлении документов или непреднамеренное непредставление документов не влекут ответственности по ст. 15.6 Кодекса.

Или:

1. Организация или физическое лицо обязаны представлять налоговым органам сведения о налогоплательщиках. Такие лица указаны в ст. 24 и 85 Налогового кодекса.

2. Документы, предусмотренные Кодексом, не представлены.

3. От представления документов организация или физическое лицо уклонились либо представили документы с заведомо недостоверными сведениями. Просрочка в представлении документов или непреднамеренное непредставление документов не влекут ответственности по ст. 126 Кодекса.

Кроме того, требование о предоставлении документов обязательно должно быть вручено адресату, в противном случае ответственности не будет (см. постановление ФАС Северо-Западного округа от 18 октября 2002 г. по делу N А21-3182/02-С1; постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 9 апреля 2003 г. по делу N Ф04/1625-276/А70-2003).

В ходе налогового контроля должны быть затребованы только те документы, оформление и представление которых предусмотрено кодексом и иными актами законодательства о налогах. Документы запрашиваются налоговыми органами в ходе осуществления налогового контроля. В запросе налоговые органы должны конкретно указать, какие документы необходимы для осуществления налогового контроля, причем, если истребуемые документы невозможно идентифицировать, обязанности по их представлению не возникает, затребованы могут быть только заверенные копии документов (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 27 августа 2003 г. по делу N Ф04/4431-803/А70-2003, постановления ФАС Московского округа от 3 марта 2003 г. по делу N КА-А40/791-03, постановление ФАС Московского округа от 15 февраля 2002 г. по делу N КА-А40/470-02).

С субъективной стороны правонарушение характеризуется виной в форме умысла и неосторожности. Субъектами, как уже указывалось, могут быть граждане, в том числе индивидуальные предприниматели, должностные лица юридических лиц, а также должностные лица органов, осуществляющих государственную регистрацию юридических лиц, физических лиц в качестве индивидуальных предпринимателей, выдачу физическим лицам лицензий на право занятия частной практикой, регистрацию лиц по месту жительства, регистрацию актов гражданского состояния, учет и регистрацию имущества и сделок с ними, либо нотариус или должностное лицо, уполномоченное совершать нотариальные действия.

Анализ судебной практики позволяет сделать вывод, что привлечь к ответственности можно, если такие документы у налогоплательщика действительно имеются. Так, нельзя привлечь к ответственности, если непредставление документов вызвано объективными причинами, например, документы утеряны или собрать их в установленные сроки невозможно.

Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в постановлении от 8 сентября 2003 г. по делу N Ф04/4465-978/АОЗ-2003 указал, что нарушение налогоплательщиком пятидневного срока, предусмотренного ст. 93 НК РФ, само по себе не является безусловным основанием для наказания. Ведь ответственность по ст. 126 НК РФ может наступить лишь тогда, когда налогоплательщик отказался выполнить требование. Если же налогоплательщик, к примеру, направил в налоговую инспекцию письмо с просьбой уточнить, в связи с проверкой какого налога требуются документы, то отказом это признать нельзя. Поэтому раз налоговый орган был поставлен в известность о сложностях, вызванных запросом, суд не счел налогоплательщика виновным.

Таким образом, такие правонарушения, как отказ представить документы (сведения), представление документов в искаженном виде, с искаженными сведениями, могут быть совершены только умышленно.

Существует точка зрения, что к ответственности по ч. 1 ст. 15.6 КоАП РФ не может быть привлечен индивидуальный предприниматель в силу примечания к статье 15.3 КоАП РФ, в соответствии с которым административная ответственность, установленная в отношении должностных лиц в ст. 15.3-15.9, 15.11, применяется к лицам, указанным в статье 2.4 настоящего Кодекса, за исключением граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица *(14).

Высказанная точка зрения представляется небесспорной. Совершившие административные правонарушения в связи с выполнением организационно-распорядительных или административно-хозяйственных функций руководители и другие работники иных организаций, а также лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, несут административную ответственность как должностные лица, если законом не установлено иное.

Ответственность по ч. 2 ст. 15.6 КоАП РФ наступает за непредставление должностным лицом органа, осуществляющего государственную регистрацию юридических лиц, физических лиц в качестве индивидуальных предпринимателей, выдачу физическим лицам лицензий на право занятия частной практикой, регистрацию лиц по месту жительства, регистрацию актов гражданского состояния, учет и регистрацию имущества и сделок с ним, либо нотариусом или должностным лицом, уполномоченным совершать нотариальные действия, в установленный срок в налоговые органы сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, а равно представление таких сведений в неполном объеме или в искаженном виде.

Налоговая ответственность организаций, перечисленных в ч. 2 ст. 15.6 КоАП РФ, за неправомерное несообщение сведений налоговому органу установлена в ст. 129.1 НК РФ.