5. Раздельный учет по текущим затратам на производство продукции и по капитальным вложениям.

6. Выбор метода учета затрат и калькулирования. Под методом учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции понимают совокупность приемов документирования и отражения производственных затрат, обеспечивающих определение фактической себестоимости продукции, а также отнесения издержек на единицу продукции. Применение конкретного метода учета затрат определяется особенностями производственного процесса, характером производимой продукции (оказываемых услуг), ее составом, способом обработки.

В процессе калькулирования соизмеряются затраты на производство с количеством выпущенной продукции и определяется себестоимость единицы продукции. Основная задача калькулирования состоит в определении издержек, которые приходятся на единицу продукции (работ, услуг), предназначенных для реализации, а также для внутреннего потребления.

Конечным результатом калькулирования является составление калькуляций.

На выбор метода составления калькуляции влияют: структура производимой продукции; избранный метод калькулирования; степень органичности или разнородности производственных процессов изготовления отдельных видов продукции, способы отнесения издержек производства на объекты калькулирования, полнота учета издержек производства (по полной себестоимости, по сокращенной себестоимости).

По объектам учета затрат выделяются попроцессный, попередельный и позаказный методы. С точки зрения полноты учитываемых издержек возможно калькулирование полной и неполной («усеченной») себестоимости. В зависимости от оперативности учета и контроля затрат различают метод учета фактической (исторической) себестоимости и учет нормативных затрат.

Метод учета затрат и калькулирования выбирается предприятием самостоятельно, так как зависит от ряда частных факторов: отраслевой принадлежности, размера, применяемой технологии, ассортимента продукции и т. п.

Классификация методов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг)

В настоящее время теорией и практикой выработаны общие подходы к организации учета затрат и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг). Разнообразие используемых методов и приемов предопределяется отраслевыми особенностями и организационными предпосылками.

По объектам учета: позаказный метод, попередельный метод, попроцессный метод.

По степени нормирования: учет фактических затрат, нормативный метод учета затрат, учет затрат по системе стандарт-кост.

По полноте учета затрат: учет затрат по полной себестоимости, учет затрат по сокращенной себестоимости (система директ-кост).

По способу организации сводного учета затрат и калькулирования себестоимости: полуфабрикатный, бесполуфабрикатный.

По способу распределения косвенных затрат: однокоэффициентный, многокоэффициентный.

По времени составления: плановый, отчетный.

41. СУЩНОСТЬ СИСТЕМЫ УЧЕТА ЗАТРАТ «ДИРЕКТ-КОСТИНГ»

Производственные предприятия в зависимости от полноты включения затрат в себестоимость продукции могут организовать управленческий учет затрат либо по полной себестоимости, либо по сокращенной (цеховой).

В современных условиях хозяйствования преимущество необходимо отдать методу управленческого учета затрат по сокращенной (цеховой) себестоимости, в соответствии с которым на продукцию списывают не все издержки предприятия, а только их часть — переменные затраты (цеховую себестоимость). Разница между выручкой от реализации продукции и переменными затратами представляет собой маржинальный доход. Маржинальный доход — это часть выручки, остающаяся на покрытие постоянных затрат и образование прибыли. При использовании этого метода постоянные затраты в себестоимость продукции не включают и относят на уменьшение прибыли того периода, когда возникли такие затраты.

Особенность применения метода директ-костинг заключаются в том, что сокращенная или неполная производственная себестоимость продукции исчисляется только по переменным и условно переменным затратам.

Прямые переменные затраты сразу учитываются на счетах учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции (счета 20, 23, 29).

Условно-переменные расходы в течение месяца отражаются на счете 25 и по окончании месяца списываются на счета учета прямых переменных затрат. Постоянные расходы учитываются в течение месяца на счете 26 с которого, по окончании месяца их списывают на счет 90. Это означает, что общехозяйственные расходы в производственную себестоимость продукции не включаются.

МОЖНО НЕ РАССКАЗЫВАТЬ НО ОБЯЗАТЕЛЬНО РАЗОБРАТЬСЯ (все что ниже выделено)

Для иллюстрации воспользуемся следующим примером.

Затраты предприятия на производство и реализацию единицы изделия “А” характеризуются данными, приведенными в табл. 1

Таблица 1

ЗАТРАТЫ ПРЕДПРИЯТИЯ НА ПРОИЗВОДСТВО И РЕАЛИЗАЦИЮ ЕДИНИЦЫ ИЗДЕЛИЯ “А”

руб.

Показатель	Значение
Цена	35.00
Переменные затраты(цеховая себестоимость)	21.00
Маржинальный доход (п.1 — п.2)	14.00
Постоянные затраты	7.90
Прибыль (п.3 — п.4)	6.10

Как видно из приведенного примера, средняя величина маржинального дохода составляет 14.00 руб. (35.00 — 21.00) и представляет своего рода валовую прибыль производителя. После списания постоянных затрат в уменьшение маржинального дохода получают чистую прибыль — прибыль нетто.

Маржинальный доход играет весьма активную роль, сигнализируя об общем уровне рентабельности как всего производства, так и отдельных изделий. Следовательно, чем выше разница между продажной ценой изделий и суммой переменных затрат, тем выше величина маржинального дохода и уровень рентабельности. Кроме того, деление издержек на постоянные и переменные имеет важное значение для управления и анализа деятельности предприятия, в частности для принятия решений об ассортиментной политике, а также о закрытии или объявлении банкротства в случае убыточной деятельности.

Теперь покажем на примере, каким образом использование метода управленческого учета затрат по сокращенной (цеховой) себестоимости может способствовать принятию решений об ассортименте выпускаемой продукции. Предположим, предприятие производит и реализует три изделия:

• изделие “А”— 1,000 шт. по цене 35.00 руб.;

• изделие “Б”— 1,200 шт. по цене 40.00 руб.;

• изделие “В”— 1,500 шт. по цене 25.00 руб.

Переменные издержки на производство и сбыт изделия “А” составляют 21,000 руб., изделия “Б”— 36,000 руб., изделия “В”— 23,000 руб., итого — 80,000 руб. Постоянные издержки предприятия составили 30,000 руб. Рассчитаем затраты предприятия на производство и реализацию единицы каждого из этих изделий (табл. 3).

Таблица 3

ЗАТРАТЫ ПРЕДПРИЯТИЯ НА ПРОИЗВОДСТВО И РЕАЛИЗАЦИЮ ЕДИНИЦЫ ИЗДЕЛИЯ руб.

Показатель	Изделие
	А	Б	В
Переменные затраты	21.0	30.0	15.3
Постоянные затраты	7.9	11.3	5.7
Полная себестоимость	28.9	41.3	21.0
Цена	35.0	40.0	25.0
Прибыль	+6.1	-1.3	+4.0

Примечание. Постоянные затраты между изделиями распределены пропорционально переменным.

Как видно из данной таблицы, прибыль на единицу изделия “Б” является отрицательной величиной. Однако прежде чем принимать решение о том, сохранить это изделие в ассортименте или отказаться от его производства, необходимо рассчитать прибыль предприятия от реализации всех производимых им изделий. Для получения прибыли важно, чтобы сумма выручки превышала сумму переменных затрат.

В рассмотренном примере общая выручка от реализации всех изделий составляет 120,500 руб. (35,000 + 48,000 + 37,500), валовые издержки предприятия — 110,000 руб. (80,000 + 30,000), а прибыль предприятия от реализации всех изделий составила 10,500 руб. (120,500 — 110,000).

Поскольку предприятие имеет в ассортименте изделие “Б”, убыточное по полной себестоимости, посмотрим, как изменится прибыль предприятия, если отказаться от производства этого убыточного изделия.

В случае отказа от производства изделия “Б” выручка предприятия сократится на объем выручки от реализации этого изделия и составит 72,500 руб. (120,500 — 48,000). При этом также сократятся издержки предприятия на сумму переменных затрат, необходимых для производства и реализации изделия “Б” на величину 36,000 руб. (1,200 х 30). В связи с тем, что постоянные затраты не зависят от объема выручки, отказ от производства изделия “Б” не повлияет на их величину.

Затраты предприятия без производства изделий “Б” составят 74,000 руб. (110,000 — 36,000). В этом случае убытки предприятия составят 1,500 руб. (72,500 — 74,000), а общие убытки будут равны 12,000 руб. (10,500 + 1,500), имея в виду, что 10,500 руб. для предприятия — прямая потерянная прибыль.

Таким образом, имея информацию о полных затратах и прибыли на единицу изделия, можно принять неправильное решение, отказаться от “убыточных” изделий и потерять прибыль. Использование метода управленческого учета затрат по сокращенной себестоимости позволяет избежать подобных ошибок (см. табл. 4).

Как следует из этой таблицы, у всех трех изделий средняя величина маржинального дохода положительна. Если отказаться от производства 1 шт. изделия “Б”, предприятие теряет 10 руб. маржинального дохода. Отказ от производства 1,200 шт. изделия “Б” приведет к потерям в размере 12,000 руб. (1,200 х 10). Отсюда можно сделать вывод: изделие “Б” необходимо сохранить в ассортименте.

Таблица 4

РАСЧЕТ ВЕЛИЧИНЫ МАРЖИНАЛЬНОГО ДОХОДА НА ЕДИНИЦУ ИЗДЕЛИЯ

руб.

Показатель	Изделие
	А	Б	В
Средние переменные затраты	21.0	30.0	15.3
Цена	35.0	40.0	25.0
Средняя величина маржинального дохода	+14.0	+10.0	+9.7

Теперь предположим, что предприятие имеет возможность производить и реализовывать новое изделие “Г” в объеме 1,700 шт. по цене 30 руб. за 1 шт. При этом средние переменные затраты по этому изделию составляют 17 руб. Выпуск и реализация данного изделия предприятию выгодна. Средняя величина маржинального дохода равна 13 руб. (30 — 17). Увеличение прибыли предприятия от данного изделия составит 22,100 руб. (1,700 х 13).

Однако производственные мощности предприятия пригодны для производства только 4,000 шт. изделий. Если предприятие собирается наладить производство нового изделия “Г”, ему придется отказаться от выпуска 1,400 шт. других изделий. Отсюда вопрос: стоит ли вводить в ассортимент новое изделие и если да, то производство каких изделий следует сократить?

Таблица 5

РАСЧЕТ ПРИБЫЛИ ПРЕДПРИЯТИЯ ПОСЛЕ ИЗМЕНЕНИЯ В АССОРТИМЕНТЕ

Показатель	Изделие				Всего
	А	Б	В	Г
Объем выпуска, шт.	1,000	1,200	100	1,700	4,000
Выручка, руб.	35,000	48,000	2,500	51,000	136,500
Переменные затраты, руб.	21,000	36,000	1,530	28,900	87,430
Постоянные затраты, руб.					30,000
Прибыль, руб.					19,070

Величина маржинального дохода для единицы изделия “Г” составляет 13 руб. Среди всех производимых предприятием изделий наименьшая средняя величина маржинального дохода у изделия “В” (9.7 руб.). Если отказаться от производства 1,400 шт. изделий “В”, то предприятие потеряет 13,580 руб. (1,400 х 9.7), в то же время от выпуска изделия “Г” предприятие дополнительно получит 22,100 руб. Выигрыш предприятия от изменения в ассортименте составит 8,520 руб. (22,100–13,580).

В табл. 5 показано, как изменится прибыль предприятия, когда оно начнет выпускать изделие “Г”.

Как видно, в результате обновления продукции положение предприятия улучшилось: прибыль выросла с 10,500 руб. до 19,070 руб.

Приведенные данные позволяют сделать вывод об эффективности применения метода управленческого учета затрат по сокращенной (цеховой) себестоимости.

Главное преимущество этого метода заключается в разделении постоянных и переменных затрат. Это позволяет решать такие важнейшие задачи управления затратами, как:

• определение нижней границы цены продукции или заказа (соответствует переменным затратам);

• сравнительный анализ прибыльности различных видов продукции;

• определение оптимальной программы выпуска и реализации продукции;

• выбор между собственным производством продукции или услуг и их закупкой на стороне;

• выбор оптимальной с экономической точки зрения технологии производства;

• определение точки безубыточности и запаса прочности предприятия и др.

Однако метод учета затрат по сокращенной (цеховой) себестоимости имеет ряд недостатков, которые заключаются в следующем:

• отсутствует расчет полной себестоимости продукции, необходимый согласно законодательству;

• себестоимость запасов незавершенной и готовой продукции оказывается заниженной;

• сложность разделения постоянных и переменных затрат: во многом оно зависит от длительности рассматриваемого периода времени и от анализируемого диапазона объемов выпуска.

На производственных предприятиях выбор методов управленческого учета будет зависеть от специфики их деятельности: производственного процесса, организационной структуры, корпоративной культуры и др. Однако какой бы метод управленческого учета ими не использовался, учет должен вестись в разрезе видов затрат, носителей затрат и центров ответственности.

42. ПОНЯТИЕ СИСТЕМЫ УЧЕТА ЗАТРАТ «СТАНДАРТ-КОСТ»

Производственные предприятия в зависимости от полноты включения затрат в себестоимость продукции могут организовать управленческий учет затрат либо по полной себестоимости, либо по сокращенной (цеховой).

При методе управленческого учета затрат по полной себестоимости в себестоимость продукции включаются все издержки предприятия независимо от их деления на постоянные и переменные, прямые и косвенные. Затраты, которые невозможно непосредственно отнести на продукцию, распределяют сначала по центрам ответственности, где они возникли, а затем переносят на себестоимость продукции пропорционально выбранной базе. Чаще всего в качестве базы распределения выступает заработная плата производственных рабочих, производственная себестоимость и др.

Метод учета по полной себестоимости позволяет получить представление обо всех затратах, которые несет предприятие в связи с производством и реализацией одного изделия. Например, предприятие занимается выпуском изделия “А”, и его затраты на производство единицы этого изделия составляют 28.9 руб. Если цена изделия — 35 руб., то прибыль, получаемая предприятием от реализации единицы изделия “А”, составит 6.1 руб.

Следует отметить, что этот метод широко распространен в нашей стране и соответствует сложившимся в России традициям и требованиям нормативных актов по финансовому учету и налогообложению. Однако метод учета по полной себестоимости не учитывает одного важного обстоятельства: себестоимость единицы изделия изменяется при изменении объема выпуска продукции. Если предприятие расширяет производство и продажу, то себестоимость единицы продукции снижается, если же предприятие сокращает объем выпуска — себестоимость растет.

43. ПОНЯТИЕ БЮДЖЕТА В УПРАВЛЕНЧЕСКОМ УЧЕТЕ, ЦЕЛИ БЮДЖЕТИРОВАНИЯ

Бюджетирование представляет собой метод краткосрочного проектирования будущих значений финансовых отчетов, основанный на том, что каждая их статья получает ответственного за ее исполнение. Внутрифирменное финансовое планирование предполагает использование бюджетов. Составление бюджетов или бюджетирование является составной частью финансового менеджмента и управленческого учета.

Преимущества бюджетирования проявляются в принудительном краткосрочном и долгосрочном планировании ресурсов предприятия, поведения конкурентов и особенно текущего и проектируемого рыночного спроса продукции. По этим стратегическим аспектам разрабатываются планы и формируются бюджеты всех уровней и разной периодичности.

Объектом бюджетирования служит хозяйственная деятельность предприятия как единое целое.

Центральное звено бюджетирования составляет бюджет — количественное выражение планов текущей деятельности развития предприятия. Бюджет может составляться как в стоимостном, так и в натуральном выражении.

Бюджетирование присутствует в любой эффективной системе управления предприятием и позволяет видеть будущее хозяйствующего субъекта: материальные потоки, структуру затрат, финансовые потоки и т. д. Утвержденный бюджет формирует и организует работу подразделений в соответствии с выбранными целями предприятия, повышает ритмичность протекающих в ней процессов.

Организация бюджетирования включает создание финансовой структуры управления предприятием по ЦО и распределение ответственности за показатели, которые формируют бюджетные статьи.

Организация бюджетирования на предприятии включает в себя следующие мероприятия:

1) Разработка структуры генерального бюджета предприятия и отдельных бюджетов. Структура генерального бюджета предприятия включает в себя взаимосвязанную систему финансовых и операционных бюджетов.

Основными финансовыми бюджетами предприятия являются:

• бюджет доходов и расходов;

• бюджет движения денежных средств;

• бюджет баланса.

Операционные бюджеты поддерживают финансовые и включают в себя различный состав блоков:

• бюджет продаж;

• бюджет производства;

• бюджет закупок;

• бюджет запасов товарно-материальных ценностей и т. д.

2) Проектирование и утверждение финансовой структуры управления на основе ЦО. Разработка финансовой структуры управления необходима для разграничения полномочий в части составления конкретных бюджетов менеджерами звеньев системы управления предприятием и закрепления ответственности за их выполнением. Данный вопрос связан с организацией учета по ЦО. Финансовая структура — это иерархическая система центров финансовой ответственности, которым придается определенный статус. Центр финансовой отчетности может быть образован на базе подразделения предприятия, группы подразделений или части подразделения.

3) Закрепление ответственности за бюджетами. Для закрепления ответственности за формированием, исполнением, учетом и контролем бюджетных статей рекомендуется применять методику матричных проекций: наложение видов бюджетов и бюджетных статей на организационные звенья финансовой структуры формирует таблицу закрепления ответственности.

В результате производится детальная проверка связей между всеми компонентами. В результате создаются Положение о бюджетной структуре и Положение о конкретных бюджетах. Положение о бюджетной структуре включает описание состава бюджетов, структуры бюджетных статей. Положения по конкретным бюджетам детализируют информацию предыдущего положения. Эти положения включают в себя цели и задачи их составления, таблицу закрепления статей бюджета за центрами финансовой ответственности и т. д.

4) Разработка бюджетной политики, включая методические и организационно-технические вопросы. Определение политики бюджетирования и регламентация бюджетных форм и процедур может проводиться в специальных положениях или в специальной главе учетной политики предприятия.

Методологический раздел бюджетной политики формируется с целью выработки и закрепления принципов формирования показателей бюджетных статей, методов их оценки. В ней отражаются:

• методы оценки имущества;

• методы оценки и принципы формирования плановой себестоимости продукции;

• методы отражения дебиторской и кредиторской задолженности;

• принципы планирования выручки от продаж и т. д.