Облік по видах витрат

Облік по центрах витрат

Облік диференційований по базах розподілу витрат

1. По об’єктам обліку

Облік по повної собівартості

Облік по усіченій собівартості

2. По повноті включення витрат у собівартість

3. По інтерпретації поняття витрат

Облік по фактичній собівартості

Облік по нормативній собівартості

Облік по планової собівартості

4. За характером даних

Дані про минуле

Дані для контролю

Дані про сьогодення

Дані про майбутнє

Дані для оперативного управління

Дані для планування

Рисунок 4.1 - Класифікація методів управлінського обліку

Облік по усіченій собівартості також називають маржинальним обліком або «директ-кост», у якому на об’єкт калькуляції (продукцію, центр витрат) відносять тільки ті витрати, які при обраному підході розглядають як безпосередньо пов’язані з даним об’єктом (якщо простий «директ-кост», то на собівартість продукції ставлять тільки змінні витрати). Облік по нормативній собівартості –«стандарт-кост». У методі обліку по плановій собівартості - прямі змінні витрати плануються по видах продукції, інші - по центрах витрат.

Аналіз існуючих методів обліку витрат показує, що найбільш підходящими для цілей контролінгує системи обліку по нормативній собівартості («стандарт-кост») у сполученні з різними варіантами обліку усіченої собівартості, оскільки тільки ці системи забезпечують максимум інформації для прийняття управлінських рішень.

2. Поняття нормативних витрат і система «стандарт-кост»

Система «стандарт-кост» є інструментом, використовуваним управлінням для планування витрат і контролю над ними. Вона не є системою обліку витрат сама по собі та може використатися як у позаказному, так й у попроцесному методах калькулювання собівартості, або в будь-яких комбінаціях. Коли компанія застосовує систему «стандарт-кост» у повному обсязі, то всі витрати показуються у вигляді стандартних (нормативних) або визначених, а не у вигляді фактичних, що мали місце.

Система нормативних (стандартних) витрат використовується для оцінки діяльності окремих працівників і управління в цілому, для підготовки бюджетів і різних прогнозів, допомагає ухвалити рішення щодо встановлення реальних цін. Ця система широко використовується в усьому світі практично всіма виробничими компаніями.

Нормативні витрати (standard costs) являють собою ретельно визначені реалістичні витрати, які звичайно виражаються розраховуючи на одиницю готової продукції. Вони включають всі три елементи виробничих витрат - прямі матеріальні витрати, прямі трудові витрати та загальновиробничі витрати (ЗВВ).

Нормативні витрати засновані на інженерних оцінках і розрахунках, прогнозному споживанні виробничих ресурсів, вивченні трудових операцій, залежать від типу й якості використовуваних матеріалів, устаткування, кваліфікації робочої сили. Застосування нормативних витрат спрощує ведення обліку. Багато нормативів застосовуються місяцями або навіть роками без змін. Тільки істотні зміни, такі, як зміни конструкції виробів, освоєння нового виробу, заміна устаткування, викликають необхідність їх перегляду. При цьому цінові складові нормативних витрат обновляються, як правило, щорічно або частіше для того, щоб відбити вплив інфляції або інших факторів на ціни матеріалів, або вартість робочої сили. Перегляд нормативів ЗВВ здійснюється в більшості компаній незалежно від того, застосовується чи ні система «стандарт-кост».

Бухгалтер веде окремі записи про фактичні витрати. Наприкінці облікового періоду фактичні дані рівняються з їх нормативними значеннями.

Різницю між фактичними та нормативними (бюджетними) показниками називають відхиленням. Якщо виявляється відхилення, бухгалтер повинен з’ясувати причину його походження. Цей процес, відомий як аналіз відхилень, є ефективним інструментом контролю витрат і всієї системи обліку.

Нормативні витрати на одиницю зробленої продукції складаються з наступних елементів:

1. Нормативна ціна прямих матеріалів.

2. Нормативна кількість прямих матеріалів.

3. Нормативний робочий час (по прямих затратах праці).

4. Нормативна ставка оплати прямої праці.

5. Нормативний коефіцієнт змінних загальновиробничих витрат.

6. Нормативний коефіцієнт постійних загальновиробничих витрат.

1. Нормативні витрати прямих матеріалів. Вони визначаються множенням нормативної ціни матеріалів на нормативну кількість прямих матеріалів:

а) нормативна ціна прямих матеріалів являє собою ретельну оцінку витрат певного виду прямого матеріалу на наступний обліковий період. Відповідальність за встановлення нормативних цін по всіх прямих матеріалах несе агент із закупівлі. Визначаючи нормативні ціни, він повинен врахувати всі можливі збільшення цін, кількісні зміни на ринку матеріалів, нові джерела поставок й інше. Також він робить всі фактичні закупівлі та в остаточному підсумку відповідає за відхилення матеріальних витрат, викликане різницею в цінах;

б) нормативна кількість прямих матеріалів - це оцінка очікуваної кількості матеріалів, що буде використано для виробництва одиниці продукту. Її визначення є однієї з найбільш важких завдань у прогнозуванні стандартів. На неї впливають інженерні специфікації виробів, якість прямих матеріалів, вік і продуктивність машин й устаткування, кваліфікація та досвід робітників. Певний брак і втрати можуть бути неминучі, і це необхідно враховувати при визначенні нормативної кількості матеріалів. Звичайно ці нормативи встановлюють виробничі менеджери або бухгалтер, що веде облік витрат, залучаючи для їх розробки інженерів, агентів з закупівлі матеріалів і машинних операторів.

2. Нормативні витрати прямої праці - визначаються множенням нормо-часу прямої праці на нормативну ставку оплати прямої праці:

а) нормативний робочий час відбиває час, необхідний для кожного підрозділу, верстата або процесу, щоб зробити одну одиницю або одну партію виробів. У багатьох випадках, нормативний час на одиницю становить невелику частку години. Нормо-часи трудових витрат повинні переглядатися, якщо відбувається заміна машин й устаткування або змінюється кваліфікація робочої сили. Відповідальність за розробку цього нормативу несе менеджер відповідного підрозділу;

б) нормативна ставка оплати прямої праці виражає погодинні витрати праці, очікувані в наступному обліковому періоді для кожної операції або виду робіт. На практиці ставки оплати праці досить легко обумовлені, тому що вони або зафіксовані в трудовому контракті, або встановлюються самою компанією. Хоча діапазон ставок установлюється для кожного розряду робітників, усередині якого вони можуть розрізнятися, для кожної операції визначаються середні нормативні ставки. І навіть, якщо робітник, що виготовив продукт, у дійсності одержує менше, при вирахуванні нормативних витрат прямої праці використається нормативна ставка оплати.

3. Нормативні загальновиробничі витрати - являють собою суму оцінок змінних і постійних загальновиробничих витрат у наступному обліковому періоді. Ці оцінки основані на нормативних коефіцієнтах. Нормативний коефіцієнт загальновиробничих витрат складається із двох частин - для змінних і для постійних витрат, при розрахунку яких використаються різні бази:

а) нормативний коефіцієнт змінних загальновиробничих витрат визначають розподілом загальних планованих змінних загальновиробничих витрат на плановане кількісне вираження критерію, наприклад, очікувану кількість нормативних машино-годин або людино-годин прямої праці. (Може бути використана інша база, якщо машино-години або людино-години не є підходящою мірою для розподілу змінних загальновиробничих витрат).

Формула на базі нормо-годин виглядає в такий спосіб:

Нормативний Загальні плановані змінні ЗВВ

коефіцієнт = (4.1)

змінних ЗВВ Очікувана кількість нормо-годин прямої праці

б) нормативний коефіцієнт постійних загальновиробничих витрат визначають розподілом планованих постійних загальновиробничих витрат на нормальну виробничу потужність, виражену, у цьому випадку, у нормо-годинах прямої праці:

Нормативний Загальні плановані постійні ЗВВ

коефіцієнт = (4.2)

постійних ЗВВ Нормальна потужність у нормо-годинах прямої праці

Нормальна потужність - очікуваний середній обсяг діяльності, що може бути досягнутий при умовах звичайної діяльності підприємства протягом декількох років або операційних циклів з урахуванням запланованого обслуговування виробництва.

Використання нормальної потужності як базового критерію дає впевненість, що всі постійні ЗВВ будуть віднесені на вироблений продукт по нормі, коли нормальна потужність досягнута.

Якщо фактичний випуск перевищує запланований, і нормативні трудові витрати вище, ніж нормальні, виникає сприятлива ситуація. Фактичні постійні ЗВВ розраховуючи на одиницю продукції будуть менше, ніж нормативні, і, отже, зменшиться собівартість виробництва одиниці виробу.

Але, якщо фактичний випуск не відповідає очікуваному (запланованому) рівню, тобто падає нижче нормальної потужності, то в результаті маємо несприятливу ситуацію: сума постійних ЗВВ буде доводитися на меншу кількість зробленої продукції.

Використання нормативних витрат усуває необхідність обчислення вартості одиниці (або партії) продукції, виходячи з даних про фактичні витрати, щотижня або місяць. Один раз визначивши нормативні витрати прямих матеріалів, прямої праці та загальновиробничих витрат, можна визначати загальні нормативні витрати на одиницю продукції в будь-який час. Знаючи собівартість одиниці виробу, стає можливим приймати основні управлінські рішення по встановленню ціни виробу, плануванню доходів і витрат, оперативно контролювати основні показники витрат, здійснювати оцінку виробничих запасів.

Проілюструємо застосування системи обліку нормативних витрат на наступному прикладі.

Компанія розробила наступні нормативи для лінії, що робить автоматичні олівці: нормативні витрати прямих матеріалів становлять 0,025 кв.м спеціальної пластмаси на один олівець і один рухомий механізм на олівець. Нормативні ціни на прямі матеріали рівняються 9,20 грн. за однин кв.м пластмаси та 2,25 грн. за кожен рухомий механізм.

Нормативні витрати прямої праці становлять 0,01 години у штампувальному цеху та 0,05 години на один олівець у складальному цеху. Нормативні ставки оплати прямої праці рівні 8,00 за годину у штампувальному цеху та 10,20 за годину у складальному цеху.

Нормативні коефіцієнти загальновиробничих витрат становлять 12,00 на годину загальних витрат праці для змінної їх частини та 9,00 на годину загальних витрат праці для постійної частини.

Підрахуємо нормативні виробничі витрати на один автоматичний олівець:

1. Прямі матеріали

Пластмаса (9,20 грн./кв. м • 0,025 кв.м.) 0,23 грн.

Один рухомий механізм 2,25 грн.

2. Прямі витрати праці:

Штампувальний цех - (0,01 год./олівець • 8,0 грн./год.) 0,08 грн.

Складальний цех - (0,05 год./олівець • 10,20 грн./год.) 0,51 грн.

3. Загальновиробничі витрати:

Змінні (0,06*⁾ год./олівець • 12,00 грн./год.) 0,72 грн.

Постійні (0,06 год./олівець • 9,00 грн./год.) 0,54 грн.

Разом нормативні витрати на один олівець 4,33 грн.

*⁾ 0,06 години на один олівець представляють сумарні витрати праці (0,01 години у штампувальному цеху + 0,05 години у складальному цеху).

3. Методи обліку повних і змінних витрат

Метод обліку повних витрат(absorptіon costіng) - це підхід до обліку витрат і калькулюванню собівартості продукції, при якому для вирахування собівартості продукції й оцінки запасів використовуються всі виробничі витрати (і змінні, і постійні). При цьому тільки адміністративні витрати та витрати на збут розглядаються як періодичні витрати й у виробничу собівартість продукції не включаються.

Метод обліку змінних витрат(varіable costіng) (система «директ-кост») - це підхід до обліку витрат і калькулюванню собівартості продукції, при якому для вирахування собівартості продукції й оцінки запасів враховуються тільки змінні виробничі витрати. Прямі матеріальні витрати, прямі трудові витрати та змінні ЗВВ є тими елементами собівартості, які враховуються при розрахунку собівартості продукції. При цьому постійні ЗВВ розглядаються як витрати поточного періоду.

Прихильники методу обліку змінних витрат вважають, що підприємство має постійні операційні витрати поза залежністю від того, працює воно чи ні. Наприклад, витрати на оренду устаткування, заробітна плата керівників підприємства (цеху) й інші. Ці витрати будуть мати місце навіть якщо в цеху (підприємстві) нічого не буде вироблятися у даному періоді. Ці витрати не мають прямої залежності від обсягу виробництва продукції і не повинні враховуватися при розрахунку собівартості одиниці продукції, тобто постійні витрати мають більш тісний зв’язок з тимчасовим періодом, а не з обсягом виробництва. Супротивники методу обліку змінних витрат стверджують, що без постійних виробничих витрат виробництво стане, тому ці витрати є складовою частиною собівартості продукції.

Метод обліку змінних витрат корисний для цілей прийняття управлінських рішень, але для складання зовнішньої фінансової звітності та при розрахунку оподатковуваного прибутку він неприйнятний. Застосування різних методів обліку витрат впливає на величину собівартості продукції і тим самим на величину фінансового результату.

При методі обліку повних витратсобівартість реалізованої продукції буде, як правило, більше, ніж при методі обліку змінних витрат, тому що в цьому випадку всі виробничі витрати, як змінні, так і постійні, включаються у виробничу собівартість і вони беруть участь у розрахунку собівартості одиниці продукції, що у результаті буде більше, ніж при методі обліку змінних витрат.Всі виробничі витрати, як прямі матеріальні, прямі трудові, так і ЗВВ розподіляються між залишками незавершеного виробництва, залишками готової продукції і собівартістю реалізованої продукції.

При методі обліку змінних витратпри розрахунку собівартості одиниці продукції враховують тільки змінну частину виробничих витрат, а всі постійні витрати розглядаються як витрати, віднесені на період часу. Отже,постійні витрати не ставляться до залишків незавершеного виробництва, залишків готової продукції і собівартості реалізованої продукції, а повністю списуються на зменшення операційного прибутку.

Приклад. Компанія займається виробництвом електроприладів. Протягом 201...р. компанія починає виробництво нової моделі продукції А. Є наступна інформація:

- прямі матеріальні витрати - 59136 грн.;

- прямі трудові витрати - 76384 грн.;

- змінні ЗВВ - 44352 грн.;

- постійні ЗВВ - 36969 грн.

За рік буде випущено 24640 одиниць продукції. Однак на кінець періоду залишки готової продукції складуть 2640 одиниць. Незавершеного виробництва не буде ні на початок, ні на кінець періоду. Розрахувати собівартість одиниці продукції, величину залишків готової продукції (у грн.) на кінець періоду, собівартість реалізованої продукції за період при методах обліку повних і змінних витрат.

Таблиця 4.2 - Розрахунок собівартості реалізованої продукції

Назва показника	Облік змінних витрат, грн.	Облік повних витрат, грн.
1. Прямі матеріальні витрати (59136 грн. : 24640 од.)	2,4	2,4
2. Прямі трудові витрати (76384 грн. : 24640 од.)	3,1	3,1
3. Змінні ЗВВ (44352 грн. : 24640 од.)	1,8	1,8
4. Постійниі ЗВВ (36960 грн. : 24640 од.)	-	1,5
5. Разом собівартість одиниці продукції	7,3	8,8
6. Залишки готовох продукції на кінець року (2640 од. • 7,3 грн.) (2640 од. • 8,8 грн.)	19272 -	- 23232
7. Собівартість реалізованої продукції (24640 од. – 2640 ед. = 22000 од.) (22000 од. • 7,3 грн.) (22000 од. • 8,8 грн.)	160600 -	- 193600
8. Постійні ЗВВ	36960	-
9. Всього витрати, вказані в звіті про фінансові результати (п.7 + п.8)	197560	193600
10. Всього витрати, які підлягають обліку (п.9 + п.6)	216832	216832

Різниця в сумі 1,5 грн. у собівартості одиниці продукції привела до того, що величина залишків готової продукції при методі обліку змінних витрат на 3960 грн. менше, ніж при методі обліку повних витрат, тому витрати, які вказуються у звіті про фінансові результати більше, а, отже, за інших рівних умов - прибуток теж менше при методі обліку змінних витрат на 3960 грн.

Використання різних методів обліку витрат впливає не тільки на величину собівартості продукції, але й на форму звіту про фінансові результати.

У звіті про фінансові результати при методі обліку повних витрат розраховується валовий прибуток (gross margіn), як різниця між виторгом від реалізацією продукції (доходом) і виробничою собівартістю реалізованої продукції.

У звіті про фінансові результати при використанні методу обліку змінних витрат розраховується маржинальний прибуток (contrіbutіon margіn), як різниця між виторгом від реалізацією продукції (доходом) і всіма змінними витратами, включаючи змінну частину адміністративних витрат і витрат на збут.

Маржинальний підхід найбільш часто використовується в процесі прийняття таких короткострокових рішень, як замінити або залишити старе устаткування, робити самим або купувати комплектуючий виріб, визначення структури випуску продукції в умовах обмеженості ресурсів та інших.

Складемо звіт про фінасові результати по «новій формі», використовуючи методи обліку повних і змінних витрат.

Приклад. Скористаємося результатами розрахунків у попередньому прикладі та внесемо додаткові дані:

- ціна продажу одиниці продукції - 24,5 грн.;

- змінні витрати на збут на одиницю продукції - 4,8 грн.;

- постійні витрати на збут за період - 48210 грн.;

- постійні адміністративні витрати - 82430 грн.

Таблиця 4.3 – Звіт про фінансові результати (метод обліку повних витрат)

Назва показника	Величина, грн.
1. Виторг від реалізації продукції (22000 од. • 24,5 грн.)	539000
2. Собівартість реалізованої продукції (див. таблицю 4.2)	193600
3. Валовий прибуток (п.1 – п.2)	345400
4. Битрати на збут: змінні (22000 од. • 4,8 грн.) постійні	105600 48210
5. Адміністративні витрати	82430
6. Операційний прибуток (до оподаткування) (п.3 – п.4 – п.5)	109160

Таблиця 4.4 - Звіт про фінансові результати (маржинальний підхід)

Назва показника	Величина, грн.
1. Витрог від реалізації продукції (22000 од. • 24,5 грн.)	539000
2. Змінна частина собівартості реалізованої продукції (див. таблицу 4.2)	160600
3. Змінні витрати на збут (22000 од. • 4,8 грн.)	105600
4. Маржинальний прибуток (п.1 – п.2 – п.3)	272800
5. Постійні витрати: постійні ЗВВ постійні витрати на збут постійні адміністративні витрати	36960 48210 82430
6. Операцийний прибуток (до оподаткування) (п.4 – п.5)	105200

Відзначимо, що операційний прибуток на 3960 грн. менше при методі обліку змінних витрат (маржинальний підхід), чим при методі обліку повних витрат.

Тема 5. МЕТОДИЧНИЙ ІНСТРУМЕНТАРІЙ ОПЕРАТИВНОГО КОНТРОЛІНГУ

1. Аналіз відхилень як засіб контролю витрат.

2. Аналіз «витрати - обсяг - прибуток».

1. Аналіз відхилень як засіб контролю витрат

Найважливішою частиною системи контролю витрат є оцінка діяльності окремих підрозділів, окремих менеджерів й організації в цілому. Менеджери виробничих ділянок також, як і керівники відповідальні за надання послуг і продаж товарів, постійно порівнюють - що відбулося (фактичні витрати) з тим, що повинне було відбутися (плановані або нормативні витрати). Як ми вже відзначали, різниця між фактичними витратами та нормативними або бюджетними (планованими) називається відхиленням. Процес визначення величини відхилень і виявлення причин їх утворення називається аналізом відхилень.

Визначення відхилень допомагає виявити області ефективності або неефективності всієї діяльності або окремих областей і функцій організації. Окрім визначення величини відхилення, важливо з’ясувати причину цього відхилення. Коли причина відома, менеджер може почати відповідні дії для корегування проблеми, оскільки нормативні витрати - це планований рівень витрат, що показує, якими вони повинні бути. Отже, якщо фактичні витрати вище нормативних, то таке відхилення вважається несприятливим, у противному випадку відхилення буде сприятливим.

Загалом кажучи, сприятливим вважається відхилення, що робить позитивний ефект на операційний прибуток, тобто збільшує прибуток. Відповідно, несприятливе відхилення - це відхилення, що робить негативний ефект на операційний прибуток.

Аналіз відхилень може використатися вибірково. Багато компаній є такими великими, що просто неможливо розглянути всі області діяльності в деталях. Практика, коли вивчаються тільки області незвичайних продуктів, або незвичайно погані або гарні результати діяльності, називається управлінням по відхиленнях. Відповідно до цієї системи аналізуються тільки відхилення, які перевищують певний ліміт, що встановлюється керівництвом, наприклад, ±4%.

На рисунку 5.1 представлений приклад виявлення областей для аналізу в системі управління по відхиленнях.

Витрати на

одиницю

12

+

35

43

4%

В D E F

Н

10

52

81

22

орматив А СG

-4%

Факт (36) (9,7) (14) (50) (77) (21,5) (45)

А, В і т.д. - типи прямих матеріалів;

У дужках - фактичні витрати на одиницю продукції.

Рисунок 5.1 - Техніка управління по відхиленнях

Тільки матеріали С, Е і G перевищують 4%-у межу, і отже, тільки витрати цих матеріалів варто аналізувати більш ретельно. По матеріалу С відхилення становить 16,67% (((14 - 12)/12) • 100) і є несприятливим. По матеріалу G відхилення також є несприятливим (((45-43)/43 • 100) = 4,65%). Але при цьому, по матеріалу Е відхилення дорівнює 4,94% (((77 - 81)/81) • 100) і воно є сприятливим, тому що фактичні витрати (77) менше, ніж планований їх рівень (81).

Відхилення можна обчислювати для цілих категорій таких, як загальні виробничі витрати, витрати прямих матеріалів або іншого елемента виробничих витрат, для будь-яких груп всередині категорій, для кожної статті витрат.

Всі відхилення аналітики підрозділяють на три види:

1. Відхилення витрат прямих матеріалів.

2. Відхилення прямих витрат праці.

3. Відхилення загальновиробничих витрат.

1. Відхилення витрат прямих матеріалів. Загальне відхилення витрат прямих матеріалів визначається як різниця між фактичними та нормативними витратами прямих матеріалів.

(1) Загальне відхилення витрат прямих матеріалів = фактична кількість • фактична ціна - нормативна кількість • нормативна ціна.

Загальне відхилення може бути розкладене на дві частини: відхилення за ціною та відхилення по використанню (по кількості) прямих матеріалів.

(2) Відхилення за ціною прямих матеріалів = (фактична ціна - нормативна ціна) • фактична кількість.

(3) Відхилення по використанню прямих матеріалів = (фактична кількість - нормативна кількість) • нормативна ціна.

Якщо всі обчислення вірні, то справедливо: (1) = (2)+(3).

Звичайно, агент із закупівлі відповідає за відхилення за ціною, а керівники цехів, технологи відповідають за відхилення по використанню. У деяких випадках, однак, більш дешеві матеріали мають таку погану якість, що в результаті очікувані норми відходів істотно перевищуються, створюючи при цьому несприятливе відхилення по використанню матеріалів. Таким чином, несприятливе відхилення по використанню прямих матеріалів може істотно перекрити сприятливе відхилення за ціною. Інакше кажучи, покупка більш дешевої сировини та матеріалів не завжди розцінюється як позитивне досягнення, і, отже, кожна конкретна ситуація повинна розглядатися відповідно до певних обставин.

2. Відхилення прямих витрат праці. Загальне відхилення прямих витрат праці визначається як різниця між фактичними витратами праці та нормативними витратами праці на одиницю продукції за винятком браку (як остаточного, так і поправного).

(1) Загальне відхилення прямих витрат праці = фактичний час • фактична ставка оплати - нормативний час • нормативна ставка оплати праці.

Для оцінки виконання плану керівництво повинне знати, яка частина загального відхилення викликана зміною витрат робочого часу, а яка частина -зміною ставок оплати праці.

(2) Відхилення по ставці оплати прямої праці = (фактична ставка - нормативна ставка) • фактичний час.

(3) Відхилення по продуктивності прямої праці = (фактичний час – нормативний час) • нормативна ставка оплати праці.

Очевидно, що загальне відхилення дорівнює сумі двох його складових відхилень: (1)=(2)+(3).

За відхилення по ставці оплати праці звичайно відповідальність несе відділ кадрів. Це відхилення виникає, коли наймається працівник з оплатою вище або нижче, ніж передбачалося в плані, або певні роботи виконуються більш високо- або менш оплачуваним працівником.

За відхилення по продуктивності праці відповідають цехові контролери. Несприятливе відхилення по продуктивності може відбутися, якщо недосвідченому, нижче оплачуваному працівнику поручається робота, що вимагає більшої кваліфікації. Керівництво повинне аналізувати кожну ситуацію у відповідності зі сформованими обставинами.

3. Відхилення загальновиробничих витрат. Контроль загальновиробничих витрат являє собою значно більш важке завдання, чим контроль над прямими витратами, тому що відповідальність за багато загальновиробничих витрат часто важко кому-небудь приписати однозначно. Більшість постійних таких витрат не можуть бути проконтрольовані менеджерами конкретних підрозділів. Але якщо змінні загальновиробничі витрати можуть бути прив’язані до операційних підрозділів, певний контроль стає можливим.

Аналіз відхилень загальновиробничих витрат відрізняється за рівнем складності. Спочатку обчислюється загальне відхилення загальновиробничих витрат, що визначається як різниця між фактичними ЗВВ, що мають місце, і нормативними ЗВВ, нарахованими (віднесеними на вироблену продукцію) з використанням коефіцієнтів змінних і постійних ЗВВ. Потім загальне відхилення підрозділяють на дві частини: контрольоване відхилення ЗВВ і відхилення ЗВВ по обсягу. Через складність цих нових понять паралельно з формулами приведемо приклад.

Припустимо, компанія планувала нормативні змінні ЗВВ у розмірі 5,75 грн. на один час прямої праці плюс постійні ЗВВ за місяць у розмірі 1300 грн. Нормальна потужність становить 400 годин прямої праці за місяць. У даному місяці фактично понесені ЗВВ склали 4100 грн. Протягом цього місяця компанія зробила фактично 180 стільців; на кожен стілець по нормативу витрачається 2,4 години прямих витрат праці. Нормальна потужність: 400 год./2,4 год. на стілець = 167 стільців.

Перш ніж знаходити відхилення ЗВВ, необхідно обчислити загальний нормативний коефіцієнт ЗВВ, що складається із двох частин. Перша частина - це нормативний коефіцієнт змінних ЗВВ, він дорівнює 5,75 грн. на годину прямої праці. Друга частина - нормативний коефіцієнт постійних ЗВВ, що перебуває розподілом планованих постійних ЗВВ (1300 грн.) на нормальну потужність (400 годин). У результаті одержуємо 3,25 грн. на годину прямої праці (1300 грн. : 400 годин). Таким чином, загальний нормативний коефіцієнт ЗВВ буде дорівнювати 9,0 грн. на одну годину прямої праці (5,75 грн. + 3,25 грн.).

Загальне відхилення ЗВВ розраховується наступним чином:

Фактично понесені ЗВВ 4100 грн.

Мінус нормативні ЗВВ,

віднесені на продукцію, що виробляється

(за винятком браку)

9,0 грн./год. • (180 стільців • 2,4 год./стілець) 3888 грн.

Загальне відхілення ЗВВ 212 грн. (Несприятливе)

Отримане загальне відхилення може бути розділене на дві складові:

1. Контрольоване відхилення ЗВВ - являє собою різницю між фактично понесеними ЗВВ і запланованими, розрахованими на досягнутий рівень виробництва. Інакше кажучи, рівняються фактичні та заплановані ЗВВ для одного рівня виробництва, що дозволяє оцінити результати діяльності підрозділів і конкретних менеджерів, що не залежать від зміни рівня виробництва.

Таким чином, контрольоване відхилення ЗВВ у нашому прикладі розраховується в такий спосіб:

Фактичні понесені ЗВВ 4100 грн.

Мінус заплановані ЗВВ для 180 стільців: