1.3. Теоретические основы организации управленческого учета на предприятии

Основными задачами бухгалтерского учета затрат на производ­ство и калькуляции себестоимости продукции являются:

- своевременное, полное и достоверное отражение фактических затрат на производство по носителям затрат, центрам ответствен­ности и в целом по организации;

- учет объема произведенной продукции по их видам, качеству, подразделениям (центрам ответственности) и контроль за выпол­нением плана по этим показателям;

- исчисление фактической себестоимости отдельных видов продукции в целом по организации, по отдельным структурным подразделениям (центрам ответственности), а также контроль за выполнением плана по себестоимости;

- контроль за экономным и рациональным использованием материальных, трудовых и других ресурсов, за соблюдением пла­нов, нормативов, смет по обслуживанию производства и управ­лению;

- определение результатов деятельности структурных подразде­лений (центров ответственности) по снижению себестоимости продукции, выявление резервов ее удешевления.

Бухгалтерский учет затрат на производство строится на основе следующих нормативных актов:

- Положение о составе затрат;

- ПБУ 1/98, 4/99, 9/99, 10/99;

Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (ра­бот, услуг) в сельскохозяйственных организациях, утвержденные приказом МСХ РФ от 6.06.2003 г. № 792.

Сельскохозяйственным организациям АПК предоставляется возможность использовать различные подходы к формированию, обобщению и контролю за информацией об издержках производ­ства, исходя из следующих основных факторов:

• специфики деятельности;

• особенностей и объемов производимой продукции, оказывае­мых услуг, выполняемых работ;

• хозяйственной структуры (технологической, производствен­ной, управленческой);

• степени достоверности, оперативности и аналитичности учета;

• глубины и гибкости планирования, контроля и регулирования;

• степени сохранности и конфиденциальности управленческих данных.

В практике западных стран применяются два варианта органи­зации управленческого учета: двухкруговая (автономная) и однокруговая (интегрированная) подсистема. При автономной (замк­нутой) подсистеме используются парные контрольные счета одно­го и того же наименования, известные как отраженные, зеркаль­ные счета или счета-экраны.

При интегрированной (монистической, однокруговой) подсис­теме используется прямая корреспонденция счетов бухгалтерского учета.

Методическими рекомендациями по применению Плана сче­тов финансово-хозяйственной деятельности агропромышленных организаций предусмотрено пять вариантов учета затрат на произ­водство:

1. основной традиционный (калькуляционный);

2. с применением отдельных счетов по элементам и калькуляционных счетов в единой системе;

3. с обособлением общих управленческих и хозяйственных рас­ходов;

4. в самостоятельной системе счетов (вариант автономии);

5. с двумя системами счетов (интегрированный подход).

По первому (традиционному) варианту учет производственных затрат ведут практически все сельскохозяйственные предприятия.

Информация о затратах по обычным видам деятельности формируется в данном случае с применением счетов 20—29 Плана счетов.

При втором варианте учет затрат осуществляется в два этапа. На первом затраты учитывают по элементам на специальных собира­тельных синтетических счетах и субсчетах. В Плане счетов для них предусмотрены резервные номера с 30 по 39, например счета 31 «Материальные затраты», 32 «Затраты на оплату труда», 33 «От­числения на социальные нужды», 34 «Амортизация», 35 «Налоги, сборы и другие платежи», 36 «Затраты по страхованию», 38 «Про­чие нематериальные затраты».

На втором этапе обобщают затраты за отчетный период и осу­ществляют их дальнейшую перегруппировку. Детализация по ста­тьям, по роли и назначению в технологическом процессе, по но­сителям затрат (отдельным видам продукции) осуществляется в системе калькуляционных счетов. Особая роль в данном варианте отводится группировке затрат по элементам, что вызвано развити­ем рыночных отношений, приближением российской системы учета к международным стандартам, а также контролем за издерж­ками со стороны государства с целью определения финансовых результатов и объектов налогообложения по общей сумме затрат независимо от целей и места возникновения и отнесения на про­изведенную продукцию. Организация учета по второму варианту упрощает контроль и позволяет получать информацию для опре­деления вновь созданной стоимости по единой методике как на уровне отдельных субъектов (организаций), так и в масштабе от­дельных отраслей народного хозяйства, что также повышает его оперативность.

Третий вариант предполагает отнесение на продукцию только тех затрат, которые зависят от объема производства (условно-пе­ременных). Условно-постоянные затраты (не зависящие от объема производства) называют периодическими; их не включают в про­изводственную себестоимость, а непосредственно списывают на уменьшение прибыли от продажи продукции, полученной в дан­ном отчетном периоде. Такой метод в международной практике получил название «директ-костинг». Разница между выручкой от продажи и неполной производственной себестоимостью, исчис­ленной по этой системе, образует маржинальный доход, или сум­му покрытия.

Главное преимущество данного варианта по сравнению с традиционным состоит в ориентации на получение прибыли - ос­новной цели коммерческой организации. Критерием эффектив­ности затрат является маржинальный доход (сумма покрытия). На первом этапе рассчитывается производственный маржинальный доход (разница между выручкой от продажи продукции и пере­менными затратами на этот объем продаж). Его величина должна быть достаточной, чтобы покрыть постоянные издержки и полу­чить прибыль.

На втором этапе определяется вторая степень покрытия: операционный результат (прибыль или убыток) путем вычитания из маржинального дохода суммы постоянных (периодических) зат­рат. Точка, в которой выручка за вычетом переменных затрат (маржинальный доход) покрывает только сумму постоянных (пе­риодических) издержек, называется точкой безубыточной дея­тельности. При дальнейшем увеличении выручки от переменных затрат организация начинает работать с прибылью, при уменьше­нии выручки — несет убытки.

При использовании третьего варианта в учетной практике сельскохозяйственных организаций условно-переменные затраты отражаются по дебету счетов 20, 23, 25, а условно-постоянные (периодические) — на счете 26. Исчисленная на счетах 20, 23, 25 фактическая производственная (неполная) себестоимость относится с кредита счетов 20, 23 либо в дебет счета 40 (если он ведется), либо в дебет счетов 10 (корма, семена) и 43 (если счет 40 не ведется). Сальдо по счету 20, 23 покажет размер незавершенного производ­ства. Условно-постоянные (периодические) расходы, учтенные на счетах 26 и 44, в конце каждого отчетного периода полностью спи­сываются в дебет счета 90.

Ведение раздельного учета переменных и постоянных расходов с подсчетом маржинального дохода по каждому виду продукции дает возможность детально и качественно изучить зависимость между объемом производства, затратами (себестоимостью), мар­жинальным доходом и прибылью. Тем самым обеспечивается по­лучение своевременной, существенной, полезной информации для принятия управленческих решений, связанных с планирова­нием, контролем и регулированием производственной деятельно­сти в зависимости от изменений условий рынка и других внешних факторов.

Четвертый вариант учета затрат на производство основан на самостоятельной системе счетов (вариант автономии) и предназна­чен для малых организаций однородного направления деятельно­сти — небольших кооперативов, подсобных сельских хозяйств, крестьянских (фермерских) хозяйств, ведущих учет методом двой­ной записи, обособленных структурных подразделений, выделен­ных на самостоятельный баланс, и т. п.

В силу специфики их деятельности (незначительное количе­ство объектов учета, простая организация управления и неболь­шая численность персонала) учет затрат на производство строится в обособленной самостоятельной системе финансового учета, ос­нованной на действующей нормативной базе и использовании международной системы «затраты - выпуск». Суть его состоит в со­измерении выпуска продукции (работ, услуг) с затратами по снаб­жению, производству и продаже. Такое соизмерение позволяет определить финансовый результат деятельности организации (прибыль, убыток) с учетом изменения остатков материальных за­пасов, незавершенного производства и готовой продукции. При этом затраты учитываются по экономическим элементам без каль­кулирования и без определения фактической себестоимости каж­дого вида произведенной продукции, то есть без выделения объек­тов учета и статей расходов в целом по организации.

Выпуск (продажа) определяется в соответствии с заключенными договорами и принятой учетной политикой. После выполне­ния всех требований, предъявленных покупателями и заказчика­ми, возникает право на получение доходов.

При этом варианте предполагаются ведение учета затрат по элементам, как и при втором варианте (на счетах с 31 по 38), и, кроме того, открытие еще двух синтетических счетов: 30 «Остатки материальных ценностей» с двумя субсчетами: 30/1 «Остатки материальных ценностей на начало периода», 30/2 «Остатки материальных ценностей на конец периода», и счета 39 «Затраты по обычным видам деятельности». В бухгалтерском финансовом уче­те счет 20 «Основное производство» не ведется. Текущие затраты в течение отчетного периода в целом по организации отражают в системе элементных счетов по дебету счетов 32 «Затраты на оплату труда», 33 «Отчисления на социальные нужды», 34 «Амортиза­ция», 35 «Налоги, сборы и другие платежи», 36 «Расходы по стра­хованию», 38 «Прочие нематериальные затраты» в корреспонден­ции с кредитом разных счетов (например, со счетами 70, 69, 02, 76,68,71 и др.).

Обобщение данных текущего учета и выявления фактической производственной себестоимости проданной продукции осуще­ствляется только на заключительном этапе финансового учета. Для этой цели открывается счет 39 «Затраты по обычным видам деятельности», который и служит сводным счетом доходов и рас­ходов. На дебете этого счета отражается перенос итога всех производственных затрат отчетного периода с кредита счетов, предназ­наченных для формирования сведений о затратах по элементам (Дт 39 Кт 31—38). На дебет счета 39 также списываются остатки на начало периода по материальным ценностям, незавершенному производству и готовой продукции (Дт 39 Кт 30/1). Для выявления фактической производственной себестоимости проданной продукции начальные остатки материальных запасов, незавер­шенного производства и готовой продукции списываются на уве­личение производственных расходов отчетного периода, то есть на дебет счета 39. При этом составляется корреспонденция Дт 39 Кт 30/1.

Таким образом, дебетовый оборот по счету 39 есть не что иное, как итог расходов, который состоит из затрат по элементам и начальных остатков. Конечные же остатки уменьшают производственные расходы, поэтому они отражаются по кредиту счета 39 в корреспонденции с дебетом счета 30/2.

После этих записей дебетовое сальдо по счету 39 покажет фактическую производственную себестоимость проданной за отчет­ный период продукции (работ, услуг). Заключительными записями счет 39 закрывается и вся сумма расходов (дебетовое сальдо) списывается в дебет счета 90 (Дт 90 Кт 39).

Использование четвертого варианта позволяет определить финансовый результат по обычным видам деятельности без определения фактической себестоимости в произведенной и проданной продукции, что упрощает учет и контроль за правильностью определения финансовых результатов, а также повышает оперативность получения информации о результатах деятельности и составления финансовой отчетности.

Пятый вариант учета затрат на производство базируется на двух системах счетов. В данном случае текущие затраты в финан­совом учете отражают по элементам. В управленческом учете формируется информационно-аналитическая база управления производственной деятельностью, то есть ведутся детализиро­ванный пообъектный учет и контроль всех видов расходов ресур­сов, исчисляются результаты производственной деятельности. Счета управленческого учета позволяют проследить движение ма­териально-производственных запасов в процессе их заготовления и хранения, потребления в ходе производства и выбытия в резуль­тате продажи продукции.

Для сохранения коммерческой тайны о размере издержек и рентабельности отдельных видов продукции на счетах финансово­го учета регистрируются только остатки, а обороты отражаются в системе управленческого учета. Взаимосвязь между обоими вида­ми учета основана на использовании специальных, так называе­мых отражающих счетов (счетов-экранов). Они предназначены для передачи из финансового учета в управленческий данных об остатках ресурсов на начало и конец периода, где они группиру­ются по счетам производственного учета.

С целью определения финансового результата в систему счетов управленческого учета введен специальный счет 27 «Результаты производственной деятельности». На этом счете (в случае призна­ния общехозяйственных затрат в качестве расходов отчетного пе­риода и списания их на себестоимость проданной продукции) определяются два результата: маржинальный доход на первом этапе и конечный финансовый результат (прибыль или убыток) на вто­ром (после списания условно-постоянных расходов со счета 26 на себестоимость реализованной продукции). Результат производ­ственной деятельности, определенный по счету 27, не списывает­ся (не отражается) на счет 90 в финансовом учете. Конечные ре­зультаты, определенные в финансовом и управленческом учете, по сумме должны быть одинаковыми, что свидетельствует о вза­имном контроле на счетах в разных системах.

Организация аналитического учета затрат также является прерогативой руководителя предприятия. Она определяется формой собственности, экономическими, юридическими, технико-технологическими и другими факторами, а также компетентностью руководителей и их потребностью в той или иной управленческой информации.

Существуют различные способы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции. Их применение оп­ределяется особенностями производственного процесса, характе­ром производимой продукции (работ, услуг), ее составом, спосо­бом обработки.

По объектам учета различают попроцессный, попередельный и позаказный методы учета.

Попроцессный метод используется в массовом производстве, куда можно отнести отрасли растениеводства и жи­вотноводства, а также некоторые отрасли переработки сельскохозяйственного сырья (квашение капусты, размол зерна и др.). Так, в растениеводстве объектом учета является процесс выращивания отдельных культур (например, картофеля), а в животноводстве — процесс содержания определенного вида и группы животных (на­пример, основного стада крупного рогатого скота, молодняка крупного рогатого скота и т.д.).

Попередельный метод используется в отраслях промышленности с серийным и поточным производством, когда одинаковые изделия проходят в определенной последовательности через одни и те же этапы производства. Особенность этого метода учета состоит в том, что основные затраты отражаются не по видам производств или продукции, а по переделам (стадиям) производства. В результате последовательного прохождения всех переделов получают го­товую продукцию (законченный продукт). В сельском хозяйстве такой метод применяется при переработке соломки льна в волок­но (первая стадия — переработка соломки в тресту; вторая — пере­работка тресты в волокно) или при переработке молока по технологическим фазам в масло (первая — переработка молока в слив­ки, вторая — переработка сливок в сметану, третья — сметаны в масло). Этот метод может быть использован и в растениеводстве в случае необходимости контроля за затратами в течение технологи­ческого процесса (по периодам проведения работ) и их калькуля­ции: подготовка почвы к посеву, посадка, посев, уход, уборка уро­жая.

Позаказный метод учета затрат используется при изготовлении уникального изделия либо по специальному заказу. Объектом уче­та и калькуляции в данном случае является отдельный производ­ственный заказ, фактическая себестоимость которого определяет­ся после его выполнения. До этого момента все затраты считаются незавершенным производством.

Позаказный метод учета затрат на производство и калькуляции себестоимости продукции применяют на ремонтных работах (в ремонтных мастерских — по каждому заказу). Объектом учета и исчисления себестоимости является производственный заказ (на­пример, ремонт конкретного трактора с указанием марки и ин­вентарного номера).

В зависимости от оперативности учета и контроля затрат раз­личают методы учета фактических затрат (исторический) и учета нормативных затрат. Оба метода направлены на выявление и отра­жение фактической себестоимости продукции, но первый — пу­тем непосредственного учета затрат, а второй — через отклонения от норм.

Учет фактических затрат — это метод последовательного накапливания информации о фактически произведенных издержках без отражения в учете данных о величине их по действующим нор­мам. Почти все сельскохозяйственные организации так и поступа­ют.

Однако этот метод имеет недостатки, основной из которых — невозможность оперативно выявлять потери и устранять их. В со­временных условиях более прогрессивным является нормативный метод учета затрат, обеспечивающий высокую оперативность по­лучения учетных данных, их аналитичность и точность исчисле­ния себестоимости.

При использовании нормативного метода по каждому виду продукции составляется предварительная нормативная кальку­ляция. Расчет производится на начало отчетного периода и по­зволяет определить величину затрат, которые на момент состав­ления калькуляции (исходя из технического уровня производства и принятой технологии) необходимы для производства единицы продукции с учетом действующих норм и нормативов. При пра­вильной организации технологического процесса фактические затраты на производство не должны превышать нормативные. От­клонение от нормативной себестоимости может быть следствием нарушения технологии производства или выявления скрытых ре­зервов.

Учет затрат при нормативном методе организуется таким обра­зом, что все текущие затраты подразделяются на расходы по нор­мам и отклонения от норм. Информация о выявленных отклоне­ниях позволяет управлять себестоимостью продукции и калькули­ровать фактическую себестоимость путем прибавления (вычита­ния) к нормативной себестоимости соответствующей доли отклонений от норм по каждой статье. Нормативный учет затрат позволяет регулярно анализировать причины отклонений и выяв­лять виновных лиц.

Данный метод учета затрат получил широкое распространение в промышленности, а также на некоторых предприятиях сельского хозяйства, основанных на использовании промышленной тех­нологии (комплексы по откорму скота, птицефабрики и др.). В силу особенностей сельскохозяйственного производства нормативы разрабатываются по видам затрат: в животноводстве в расчете на 1 голову, в растениеводстве — по видам работ с объединением их затем по группам работ.

За рубежом в развитых странах используется система учета «стандарт-кост», близкая к нормативному методу. Она основана на жестком нормировании всех издержек и позволяет рассчитывать «стандартную» себестоимость продукции (работ, услуг). Ведутся учет и подробный анализ возникающих отклонений с возло­жением ответственности за неблагоприятные отклонения на руко­водителей подразделений.

Основное отличие системы «стандарт-кост» от нормативной состоит в том, что отклонения от установленных норм не включа­ются в затраты производства, как при нормативном методе, а от­носятся на виновных лиц и на результаты деятельности организа­ции.

При системе «стандарт-кост» учет затрат осуществляется двумя способами. При первом затраты учитываются по стандартной се­бестоимости и произведенная готовая продукция — в той же оцен­ке. При втором способе затраты учитываются по фактической сто­имости, а готовую продукцию оценивают по нормативам. В обоих случаях незавершенное производство оценивается по стандартной стоимости.