2. Теоретические основы налогового аудита

1.1 Понятия, объекты, цели, задачи и виды налогового аудита

Аудит позволяет существенно меньше терять за счет эффективной учетной политики, оптимальной организации работы бухгалтерии, разумной финансовой стратегии, минимизации налоговых выплат. Резерв здесь огромен. Крупные предприятия не случайно содержат специальный штат финансистов, аналитиков и внутренних аудиторов.

Как показывает практика, независимо от уровня квалификации бухгалтеров не бывает абсолютно правильного ведения бухгалтерского и налогового учета. Неточности возникают постоянно. И из-за неправильного распределения обязанностей между сотрудниками бухгалтерии, и из-за несовершенства бухгалтерских компьютерных программ, и из-за непонимания законодательства. Выявляя ошибки, аудитор дает рекомендации, как их исправить. Это позволяет усовершенствовать работу бухгалтерии и предотвратить возможные будущие претензии налоговиков.

В настоящее время Федеральный закон РФ от 07.08.2001 г. № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (11д9-ФЗ), дает нам основные понятия аудиторской деятельности ее целей. Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, утвержденные Постановление Правительства Российской Федерации от 23.09.2002 г. № 696, раскрывают основные принципы аудита.

Аудиторская деятельность, аудит – предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей (аудируемые лица) [1]. Такое определение аудита дает нам 119-ФЗ.

Несмотря на определение аудита установленное законодательно некоторые авторы и издания дают несколько иную трактовку аудита.

Так в экономическом словаре сказано, что аудиторская проверка – проверка, проводимая приглашенным аудитором (группой аудиторов) по документам финансовой отчетности. При этом аудитор работает не только с бухгалтерской отчетностью, но и проверяет ее соответствие юридическим, хозяйственным документам, как-то Устав, Учредительный договор, Проспект эмиссии, хозяйственные договоры, контракты и т.д. [30].

А.А. Терехов в своей книге дает определение современного аудита, как особой организационной форы контроля. Говоря другим словами, современный аудит - это неотъемлемый элемент инфраструктуры рынка, в чем и состоит его определяющая особенность [29].

Еще один источник называет аудиторской проверкой - мероприятие, заключающееся в сборе, оценке и анализе аудиторских доказательств, касающихся финансового положения экономического субъекта, подлежащего аудиту, и имеющее своим результатом выражение мнения аудитора о правильности ведения бухгалтерского учета и достоверности бухгалтерской отчетности этого экономического субъекта [36].

У практикующих аудиторов, есть свой взгляд на определение понятий аудита. «Аудит - это прежде всего помощник Вам и вашей бухгалтерии в решении финансовых проблем. Поскольку данные бухгалтерской отчетности используются для принятия решения учредителями, партнерами, инвесторами, кредиторами, федеральной налоговой службой, коммерческими структурами, и т.д., то эти данные требуют специального подтверждения их достоверности - аудиторского заключения» [33].

Федеральный закон об аудиторской деятельности обозначает главной целью аудита - выражение мнения о достоверности финансовой отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации. Под достоверностью понимается степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая позволяет пользователю этой отчетности на основании ее данных делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения [1].

Большинство авторов соглашаются с таким определением целей аудита [27,29,29,31].

Сходное определение содержит и международный стандарт аудита «200», где сказано: «Целью аудита финансовой отчетности является предоставление аудитору возможности выразить мнение о том, составлена ли финансовая отчетность, во всех существенных отношения, в соответствии с установленными принципами подготовки финансовой отчетности» [28].

Несколько иную трактовку целей аудиторской проверки дает экономический словарь. Основная цель аудита заключается в придании достоверности бухгалтерской отчетности посредством выражения независимого мнения о ней. Применительно к хозяйственным операциям и бухгалтерским счетам можно выделить следующие цели, достижение которых ведет к успешному завершению аудиторской проверки: полнота; точность; наличие; разъединение; оценка; права и обязательства; представление и раскрытие [30].

К трактовке целей аудита необходимо пристальное внимание, так как именно цель аудита определяет его методику. Если цель аудитора – многостраничный отчет с перечислением мелких нарушений, подход к аудиту будет одним. Если же цель – подтверждение достоверности отчетности и выявление крупных нарушений, которые влияют на достоверность отчетности в целом, существенно искажая ее результаты, то подход будет совсем другим.

В применении к аудиту расчетов с бюджетом, в том числе налога на прибыль, мнения различных авторов несколько расходятся в понятии целей аудита.

Газарян А.В. называет целью расчетов с бюджетом - подтверждение достоверности бухгалтерской отчетности проверяемого экономического субъекта в части отражения задолженности перед бюджетом по налогам и иным обязательным платежам, а также отражения в пояснительной записке всех существенных обстоятельств, связанных с неурегулированными вопросами в сфере налогообложения [34].

Другая группа авторов считает, что цель аудита расчетов с бюджетом - «Установить правильность и полноту применения налогового законодательства; достаточность отражения в отчетности сальдо по расчетам с бюджетом» [31].

На законодательном уровне указывается цель аудита финансовой отчетности в области налога на прибыль по качественным аспектам отчетности:

- Существование - расход по налогу на прибыль и налоговое обязательство перед бюджетом, отраженные в финансовой отчетности, реально существуют и относятся к проверяемому отчетному периоду;

- Полнота - расход по налогу на прибыль и налоговое обязательство перед бюджетом отражены в финансовой отчетности в полном объеме;

- Оценка (измерение) - расход по налогу на прибыль и налоговое обязательство перед бюджетом, указанные в финансовой отчетности, правильно рассчитаны и правдиво отражают результат деятельность организации;

- Классификация - налоговое обязательство организации правильно распределено на текущее и отложенное;

- Представление и раскрытие - обязательство по уплате и возврату налогов, а также расход по налогу на прибыль правильно классифицированы и информация по ним раскрыта в финансовой отчетности с достаточной степенью детализации [20].

Исходя, из поставленных целей различные авторы формулируют следующие локальные задачи при проведении обязательного аудита.

Подпольский, Савин, Сотникова в пособие «Основы аудита» выделяют следующие задачи:

1. Формулирование принципов подготовки плана и программы аудита.

2. Организация подготовки и составления плана и программы аудита.

3. Формулирование принципов документирования аудита.

4. Формулирование требований к форме и содержанию рабочей документации аудита.

5. Определение порядка составления и хранения рабочей документации.

6. Определение видов, источников и методов получения аудиторских доказательств.

7. По результатам проведенного аудита выразить мнение о достоверности отчетности субъекта в форме, безусловно, положительного, условно положительного или отрицательного аудиторского заключения либо отказаться в аудиторском заключении от выражения своего мнения.

8. Другие задачи [27].

Другая группа авторов говорит о решении всего двух задач, для достижения поставленных целей: установить соответствие бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности экономического субъекта требованиям нормативных актов, регулирующих порядок учета и отчетности; установить соответствие бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности фактическому положению дел [31].

Цели аудита могут отличаться и в зависимости от вида аудита. Большинство авторов классифицируют аудит, как обязательный и инициативный.

119-ФЗ называет обязательным аудитом, ежегодную обязанность аудиторской проверки ведения бухгалтерского учета и финансовой отчетности организации или индивидуального предпринимателя [1,27].

Практикующие аудиторы дают следующее определение: «Обязательный аудит - это аудит, проведение которого обусловлено прямым указанием в Федеральных законах РФ» [33].

Проведение обязательного аудита согласно 119-ФЗ, осуществляется в следующих случаях:

- Организация имеет форму открытого акционерного общества.

- Организация является кредитной, кредитно – страховой или инвестиционной.

- Организация или индивидуальный предприниматель (ИП), превышает объем выручки по обычным видам деятельности за год 500000 МРОТ или валюта баланса на конец отчетного периода превышает 200000 МРОТ [1,26,31,33].

Аудиторские организации и их руководители, индивидуальные аудиторы, аудируемые лица и лица, подлежащие обязательному аудиту, несут уголовную, административную и гражданско-правовую ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации. Так сказано в 119-ФЗ, но в настоящий момент, налоговая или административная ответственность за не проведение обязательной аудиторской проверки не установлены.

Однако аудиторское заключение входит в состав бухгалтерской отчетности организации. А в соответствии с подп.4 п.1 ст.23 НК РФ организация обязана представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке бухгалтерскую отчетность в соответствии с Законом о бухгалтерском учете. При непредставлении заключения организация может быть привлечена к ответственности в виде взыскания штрафа в размере 50 руб. за каждый не представленный документ (п.1 ст.126 НК РФ). Должностное лицо организации понесет ответственность на основании п.1 ст.15.6 КоАП РФ в виде административного штрафа в размере от трех до пяти МРОТ.

Обсуждаемый в Государственной Думе законопроект о внесении изменений в КоАП РФ, который предусматривает установление административной ответственности за уклонение организации или индивидуального предпринимателя от проведения обязательного аудита или за препятствование его проведению, в виде административного штрафа для должностных лиц в размере от 40 до 50 МРОТ, а для юридических лиц - от 500 до 1000 МРОТ, так до сих пор и не принят.

Сумма штрафа в пятьсот пятьдесят рублей гораздо ниже цен на аудиторские услуги, чем некоторые предприятия и пользуются, оставаясь практически безнаказанными.

Инициативный аудит - проводится по решению собственников или высшего руководства предприятия, и в последнее время становится все более распространенным. Иногда и потенциальные инвесторы, организаторы тендеров требуют аудиторское заключение. Они хотят убедиться в достоверности данных о финансовом положении предприятия и получить мнения независимых экспертов об отчетности фирмы.

В случае инициативного аудита полная проверка необязательна. Иногда достаточно консультаций по отдельным вопросам контроля за каким-то определенным участком работы. В настоящее время пользуется большой популярностью аудит налоговых рисков, где аудиторы проводят проверку, используя методику налоговых органов.

Сотрудничество с аудиторами можно рассматривать как оперативный тренинг для повышения квалификации бухгалтерии, они помогут найти ошибку, подскажут, какие изменения произойдут в учете. Аудиторское заключение по инициативному аудиту можно включить в состав годовой отчетности. Формально наличие или отсутствие заключения не влияет на решение о проведение проверок налоговых органов. Но на практике бывает, что наличие аудиторского заключения помогает избегать визита контролеров [34].

Помимо обязательного и инициативного аудит бывает:

Внутренним - незаменим для осуществления оперативного контроля и организован собственниками предприятия, для проверки соблюдения требований законодательства при осуществлении хозяйственных операций, работы внутренних структурных подразделений, пресечения ошибки до их совершения, проверки оптимизация налогообложения. Внутренний аудит может быть более эффективен, чем внешний, с точки зрения минимизации потерь на исправление и должен быть нацелен на эффективность деятельности. Он может быть более емким, чем внешний, и может быть более оперативным [31].

Внешний аудит - получение независимой оценки с привлечением специалистов [33].