3. Элементы финансовой отчетности и этапы ее формирования

Элементы финансовой отчетности — это статьи отчетно­сти, характеризующие финансовое положение и финансовые результаты деятельности компании. Формирование финан­совой отчетности в конечном счете сводится к выявлению и от­ражению в ней соответствующих элементов.

Элементами финансовой отчетности являются активы, обязательства, капитал, доходы и расходы (рис. 1.3).

Рис. 1.3. Классификация элементов финансовой отчетности и порядок их отражения в отчетности

В Принципах подготовки и составления финансовой отчетности принят подход, при котором определение активов и обязательств является приоритетным по отношению к определению доходов и расходов. Иногда такой подход называют балансовым подходом к оценке значимости отдельных форм финансовой отчетности, при котором приоритет отдан балан­су, а не отчету о прибылях и убытках.

Последовательность формирования финансовой отчетно­сти компании может быть представлена в виде трех этапов (рис. 1.4).

Рис. 1.4. Последовательность формирования финансовой отчетности

Этапы 1-2. Выявление элемента финансовой отчетности и проверка его на соответствие критериям признания.

Элементы финансовой отчетности, характеризующие финансовое положение компании. Как следует из рис. 1.3, та­ковыми являются активы, обязательства и капитал компании.

Под активами в МСФО подразумеваются ресурсы и иму­щество компании, удовлетворяющие трем условиям. Они должны: 1) контролироваться компанией; 2) принадлежать компании в результате событий прошлых периодов; 3) обес­печить компании получение экономических выгод в будущем (При этом под будущими эконо­мическими выгодами понимают поступления денежных средств или их эквивалентов либо способность заменить (сэкономить) денежные средства и их эквиваленты).

Идентифицируя ресурсы как актив, МСФО исходят из концепции контроля, в отличие от отечественных принципов учета, базирующихся на концепции собственности. Вопрос о зачислении тех или иных объектов в активы компании или, наоборот, об их списании решается не в соответствии с их формальной юридической принадлежностью в настоящем, а согласно намерениям сторон относительно будущего данных объектов. Так, основные средства принимаются на баланс не потому, что компания является их собственником, а потому, что она использует их в своей деятельности и по своему усмот­рению. Средства в операционной аренде не показываются в ба­лансе, а взятые в лизинг включаются в баланс арендатора. Проданные активы подлежат списанию с баланса лишь в том случае, когда контроль над ними безвозвратно утерян.

Будущая экономическая выгода, заключенная в активе, может реализоваться разными путями. Например, актив мо­жет быть использован отдельно или в сочетании с другими активами при производстве товаров и услуг, продаваемых предприятиями, либо обменен на другие активы, использован для погашения обязательства или распределен среди собственников предприятия. В конечном итоге будущая эконо­мическая выгода заключается в потенциальном поступлении денежных средств или их эквивалентов. Сами денежные сред­ства и их эквиваленты также являются активами.

В МСФО подчеркивается, что такие активы, как деби­торская задолженность и имущество, связаны с юридиче­скими правами, включая право собственности, однако по­следнее не является первостепенным при признании актива в отчетности.

Если использование имущества не обеспечивает компа­нии будущих экономических выгод, оно представляется в от­четности как убытки или расходы периода.

Итак, ресурс может быть признан активом компании при соответствии его трем условиям, приведенным выше. Однако по соответствие не влечет за собой его автоматического при­знания в отчетности, поскольку необходимо также обеспечить соответствие критериям признания при соблюдении принци­па приоритета содержания над формой.

МСФО выделяют два критерия отнесения объекта учета к элементам финансовой отчетности:

1. существует вероятность того, что любая будущая эко­номическая выгода, связанная с объектом, будет получена или утрачена компанией;

1. объект может быть надежно оценен.

Физическое состояние и материально-вещественная форма не являются атрибутом актива. Активами могут быть признаны патенты, авторские права, знания, полученные в ре­зультате проведения исследовательских работ, и тому подоб­ные нематериальные ресурсы при условии, что они контро­лируются компанией. Активы поступают в компанию различ­ными путями: в результате совершенных в прошлом сделок купли-продажи, путем их собственного производства. Кроме того, это могут быть добровольные взносы или разведанные месторождения, которые в будущем должны принести ей эко­номические выгоды.

Обязательства в концепции МСФО представляют собой текущую задолженность компании, возникшую из событий прошлых периодов, урегулирование которой приведет к оттоку из компании ресурсов, содержащих экономическую выгоду.

Обязательство — это долг или обязанность компании действовать определенным образом. Долг или обязанность могут возникнуть по закону, вследствие чего возникают юридиче­ские обязательства (обязательства оплаты полученных това­ров и потребленных услуг, задолженность по платежам в бюджет, по кредитам банков и др.).

Отличительные особенности юридических обязательств состоят в том, что обязательство:

• влечет за собой, как правило, будущую передачу ак­тива;

• необходимо исполнить даже в случае потери выгоды;

• обусловлено прошлыми событиями.

В результате обычной деловой практики, желания поддержать имидж компании появляются неюридические обя­зательства. (Например, предполагаемые к выплате дивиденды, добровольно взя­тое компанией обязательство продлить гарантийный срок на проданную технику сверх периода, оговоренного в контракте, и т.п.)

Урегулирование обязательств может осуществляться различными способами: выплатой денежных средств, пере­дачей других активов, предоставлением услуг, заменой одно­го обязательства другим, переводом обязательства в капитал, отказом кредитора от своих прав или утратой их по разным причинам.

Обязательства представляются в балансе как кредиторская задолженность в том случае, когда их урегулирование приведет к оттоку будущих экономических выгод компании. Таковыми являются юридические обязательства.

Иногда обязательства могут быть измерены лишь весьма приближенно. Некоторые предприятия в пределах сумм та­ких обязательств формируют резервы предстоящих расхо­дов, например на обеспечение выплат по существующим гарантийным обязательствам, на покрытие пенсионных обяза­тельств и т.п. Если сумма будущих обязательств не очевидна (как, например, в случае гарантийного ремонта техники) и у компании нет полной уверенности в том, что необходи­мость исполнения обязательства наступит в будущем, такого рода задолженность в балансе признается, но не в качестве обязательств, а как резервы компании.

Следующим элементом финансовой отчетности являет­ся капитал. Согласно МСФО капитал представляет собой часть активов компании, остающихся после вычета всех обя­зательств.

Размер капитала компании определяется правовыми, налоговыми факторами. Кроме того, он зависит от способов оценки, применяемых компанией.

МСФО предлагают две базовые концепции капитала — финансовую и физическую. Согласно первой под капиталом понимают оставшуюся долю активов компании после вычета обязательств. В такой трактовке капитал является синони­мом отечественных терминов «чистые активы» или «собствен­ный капитал» компании. Он соответствует инвестированным денежным средствам собственников или инвесторов. Приве­денное толкование капитала объясняется тем, что в случае ликвидации компании кредиторы обладают преимуществен­ным правом перед собственниками и обязательства перед ними удовлетворяются в первую очередь.

Однако цель деятельности любой компании состоит в под­держании капитала и получении прибыли. Концепция под­держания капитала определяет условия сохранения капита­ла и дает собственникам компании ориентир для признания и измерения прибыли. Капитал сохраняется (поддерживает­ся) в том случае, если совпадают его величины в конце и нача­ле отчетного периода. Сумма превышения величины капиталa в конце отчетного периода по сравнению с началом счита­ется прибылью. В зависимости от выбранной концепции ка­питала различают финансовую и физическую концепции его поддержания.

Согласно финансовой концепции поддержания капитала он сохраняется в том случае, когда совпадают денежные оцен­ки величины чистых активов в конце и начале отчетного пе­риода (без учета вкладов и изъятий владельцев предприя­тия). Прибыль считается полученной, если денежная сумма чистых активов в конце периода после вычета вкладов вла­дельцев и выплаченных им дивидендов в течение периода пре­вышает денежную сумму чистых активов в начале периода. Очевидно, что в представленной концепции размер капитала компании напрямую зависит от оценки ее активов и обяза­тельств, а переоценка последних влияет на величину капи­тала, уменьшая или увеличивая ее. В связи с этим доходы и расходы, возникающие в результате переоценки, не рассмат­риваются как элементы финансовой отчетности, а восприни­маются в системе Международных стандартов как корректи­ровки, необходимые для поддержания капитала, или резер­вы переоценки.

В соответствии с МСФО капитал подразделяется следую­щим образом:

• средства, внесенные акционерами;

• нераспределенная прибыль;

• резервы, представляющие выделение нераспределен­ной прибыли;

• корректировки, обеспечивающие поддержание капита­ла (резервы переоценки).

Физическая концепция капитала трактует его как уро­вень производственного потенциала или операционных воз­можностей компании. Согласно этой концепции капитал ком­пании сохраняется, если ее производственные возможности в конце отчетного периода не снизились по сравнению с нача­лом периода. Прибыль в этом случае представляет собой стои­мость увеличения производственных возможностей компании. Руководствуясь данной концепцией, компания оценива­ет свои активы по текущей стоимости. Все изменения цен, влияющие на производственные возможности компании, счи­таются корректировками стоимости капитала, включаются в капитал, не увеличивая прибыль компании.

МСФО предоставляют компаниям право выбора концеп­ции поддержания капитала, что фиксируется в их учетной политике.

Признание капитала отражено в концепциях самого ка­питала и его поддержания. Капитал поддерживается в том случае, если совпадают его величины в конце и начале отчет­ного периода (причем необязательно в номинальных денеж­ных единицах — это могут быть единицы постоянной покупа­тельной способности денег). Прибыль считается полученной, если сумма капитала в конце отчетного периода превышает его величину в начале периода.

Элементы финансовой отчетности, характеризующие финансовые результаты деятельности компании. Элемента­ми отчетности, отражающими финансовые результаты пред­приятия, являются доходы и расходы.

Как следует из п. 70 Принципов подготовки и составления финансовой отчетности, доходы — это приращение экономи­ческих выгод компании за отчетный период, которое выража­ется в увеличении активов или уменьшении обязательств, ре­зультатом чего является увеличение капитала, не связанное с вкладами участников акционерного капитала. Факт включе­ния доходов в финансовую отчетность называется признанием дохода. Критерий признания дохода по МСФО заключается в том, что доход признается в отчете о прибылях и убытках, если возникает увеличение будущих экономических выгод, связанных с увеличением активов или уменьшением обязательств, которые могут быть надежно измерены.

МСФО подразделяют доходы на два класса: 1) доходы от обычной деятельности и 2) прочие доходы.

Доход от обычной деятельности (выручка) образуется в процессе регулярной деятельности компании в различных видах: в виде доходов от продажи продуктов труда, в суммах полученных вознаграждений, процентов, дивидендов, в виде роялти и арендной платы.

Прочие доходы представляют собой нерегулярные, слу­чайные доходы, которые могут иметь место или отсутствовать в деятельности компании. (Например, доходы от продажи ос­новных средств, запасов, курсовые разницы, полученные штра­фы и неустойки). МСФО отмечают условный характер отнесе­ния доходов к той или иной группе в зависимости от конкрет­ной деятельности предприятия и единый характер различных статей доходов по экономической природе, так как все они пред­ставляют собой увеличение экономических выгод.

Если определение категории «доходы» содержится в кон­цептуальной главе МСФО «Принципы подготовки и составле­ния финансовой отчетности», то выручке компании как глав­ному виду доходов посвящен отдельный стандарт МСФО 18 «Выручка».

В МСФО 18 признание выручки осуществляется по-раз­ному в зависимости от вида выручки: от продажи товаров, предоставления услуг либо использования другими сторона­ми активов предприятия, приносящих проценты, лицензион­ные платежи и дивиденды.

МСФО 18 не охватывает все возможные основания полу­чения выручки. Другие виды выручки рассматриваются, на­пример, в МСФО 17 «Аренда», МСФО 28 «Учет инвестиций в ассоциированные компании», МСФО 32 «Финансовые инст­рументы: раскрытие и представление информации».

Расходы — это уменьшение экономических выгод в тече­ние отчетного периода, происходящее в форме оттока или истощения активов или увеличения обязательств, ведущих к уменьшению капитала, не связанных с его распределением между участниками акционерного капитала. Это определение содержится в п. 70 Принципов подготовки и составления фи­нансовой отчетности.

Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках, если уменьшение актива или увеличение обязательства могут быть надежно измерены.

МСФО подразделяют расходы компании на: 1) расходы от обычной деятельности и 2) убытки, которые могут воз­никать или отсутствовать в процессе деятельности компа­нии.

Расходы первой группы состоят из себестоимости про­даж, заработной платы, амортизации, прочих расходов. Вто­рая группа расходов представляет собой потери, возникшие при реализации основных средств или других активов, в слу­чае изменения курса валют, в результате стихийных бедствий и т.д. Разграничивая статьи расходов, МСФО указывают на единство их экономической природы: все они представляют собой уменьшение экономических выгод.

МСФО не предполагают группировку расходов от обыч­ной деятельности по элементам, рассматривая их как одно­элементные (заработная плата, амортизация), так и комплекс­ные расходы (себестоимость продаж).

Факт включения расхода в финансовую отчетность назы­вается признанием расхода. Критерий признания расхода по МСФО состо­ит в том, что расход признается в отчете о прибылях и убыт­ках, если возникает уменьшение будущих экономических вы­год, связанное с уменьшением актива или увеличением обязательства, которые могут быть надежно измерены.

За годы реформ, проводимых в России, отечественная концепция формирования финансовой отчетности значитель­но приблизилась к требованиям МСФО. Особенно важны в этом смысле ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации», в наиболее важных вопросах соответ­ствующие принципам МСФО.

Этап 3. Признание элемента в финансовой отчетности.

МСФО определяют признание элемента финансовой от­четности как процесс включения в баланс или отчет о прибы­лях и убытках объекта, который подходит под определение одного из элементов финансовой отчетности и отвечает уста­новленным критериям признания. Напомним, что таковыми являются следующие два условия:

1. существует вероятность того, что экономические вы­годы, связанные с данным элементом, будут возрастать или уменьшаться;

2. фактические затраты на приобретение элемента (или его стоимость) могут быть надежно оценены.

Элементы финансовой отчетности признаются встречно. Признание доходов происходит одновременно с признанием увеличения актива или уменьшения обязательства (или в со­четании этих двух событий), признание расходов — одновре­менно с признанием увеличения обязательств или уменьше­ния активов (или в сочетании этих двух событий).

Если бухгалтерская статья не имеет цены или стоимости, которую можно достоверно оценить, или она может быть оце­нена лишь приблизительно, ее не следует признавать в фи­нансовой отчетности. Однако существенность данной статьи может вызвать необходимость раскрытия соответствующей информации в примечаниях к финансовой отчетности.

Существуют и другие ограничения признания активов и обязательств в отчетности. Так, актив не следует признавать в балансе, если экономические выгоды, с ним связанные, не поступили в компанию в течение отчетного периода. За­траты, связанные с данным активом, в этом случае отражают­ся как расходы в отчете о прибылях и убытках. Обязательства по запасам, заказанным, но еще не полученным компани­ей, также не принято отражать в финансовой отчетности.

Признание элемента в финансовой отчетности предпола­гает его оценку. Оценка — это определение денежных сумм, по которым элементы финансовой отчетности должны при­знаваться и вноситься в баланс и отчет о прибылях и убытках. Для того чтобы оценить бухгалтерскую статью, необходимо выбрать метод оценки.

В Принципах подготовки и составления финансовой отчет­ности предусматривается, что в финансовой отчетности в раз­ной степени и в различных комбинациях могут использоваться разнообразные методы оценки. Первоначально признание акти­вов и обязательств происходит по первоначальной (историче­ской) стоимости, что относительно несложно, надежно и объек­тивно. В дальнейшем разрешается учет по стоимости переоцен­ки, который обеспечивает пользователей более полезной, хотя и более субъективной, информацией. Кроме того, запасы ком­пании могут оцениваться по наименьшей величине между исторической стоимостью и чистой стоимостью реализации. Ценные бумаги, выставленные на продажу, могут признаваться в отчетности по рыночной стоимости, а пенсионные обязательства — по стоимости на дату составления отчетности.

Методы оценки для измерения элементов финансовой отчетности

Метод оценки	Содержание метода при оценке
	активов	обязательств
Первоначальная (историческая) стоимость (фактическая стоимость приобретения)	Сумма денежных средств или их эквивалентов, уплаченная в момент приобретения актива (см. МСФО 2 «Запасы», МСФО 16 «Основные средства», МСФО 38 «Нематериальные активы»)	Сумма, полученная в обмен на обязательство. В некоторых случаях (например, налог на прибыль) это сумма денежных средств, уплата которых ожидается при нормальном ходе дел
Текущая стоимость (в российском учете — восстановительная стоимость)	Сумма, которую нужно было бы уплатить, если бы такой же или аналогичный актив приобретался сейчас	Недисконтированная сумма, требуемая для погашения обязательства в настоящий момент времени
Реализуемая стоимость (цена погашения)	Сумма, которую можно получить в настоящее время от продажи актива в нормальных условиях (см. МСФО 2 «Запасы»)	Недисконтированная сумма, которую предполагается потратить для погашения обязательств при нормальном ходе дел
Приведенная(дисконтированная) стоимость	Текущая дисконтированная стоимость будущих чистых денежных потоков, которые, как предполагается, будут создаваться данным активом при нормальном ходе дел	Текущая дисконтированная стоимость будущего чистого выбытия денежных средств, которые, как предполагается, потребуются для погашения обязательств при нормальном ходе дел (см. МСФО 37 «Резервы, условные обя­зательства и условные активы»)
Справедливая стоимость	Денежная сумма, на которую можно обменять актив при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку независимыми сторонами	Денежная сумма, за которую можно погасить обязательство при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку независимыми сторонами

Из перечисленных методов оценки в отечественной учет­ной практике отсутствует оценка объектов бухгалтерского учета по справедливой стоимости. Международными стандар­тами она используется широко. Для определения справедли­вой стоимости необходима информация о сделке с аналогич­ным активом (обязательством), в которой обеспечивалось бы соблюдение следующих условий:

1. сделка совершается между независимыми (несвязан­ными) сторонами;

2. стороны хорошо осведомлены об условиях сделки и среднерыночных условиях сделок с аналогичными актива ми и обязательствами;

3. стороны совершают сделку без принуждения, т.е. сдел­ка не является вынужденной.

Очевидно, что все приведенные условия соблюдаются при наличии так называемого «активного рынка», т.е. рынка, на котором сделки производятся достаточно часто, без принуждения, а участвующие в них стороны не зависят друг от друга. Наилучшим показателем справедливой стоимости является рыночная цена.