1. Предпосылки и значение создания Международных стандартов финансовой отчетности, порядок их разработки и утверждения

Современный бухгалтерский учет подразделяется на управленческий и финансовый. Управленческий учет позволя­ет сформировать внутреннюю (управленческую) отчетность, данные которой предназначены для внутреннего исполь­зования. Пользуясь информацией управленческой отчетно­сти, менеджерам компании легче принимать оперативные и адекватные внешней среде управленческие решения: какой сегмент бизнеса развивать в первую очередь, на каком обору­довании выгоднее выполнить поступивший заказ, как спла­нировать производственную программу, какие установить цены и т.п. На базе информации, подготовленной в системе бухгалтерского финансового учета, формируется внешняя финансовая отчетность, ориентированная прежде всего на внешних пользователей бухгалтерской информации.

Учет зависит от среды, в которой он ведется: культурные традиции, экономические и правовые отношения, а также по­литический уклад в стране предопределяют формирование национальных учетных принципов. Однако, как свидетель­ствует международный опыт, наибольшее влияние на состав и порядок формирования финансовых отчетов организаций оказывают потребности заинтересованных пользователей. В разных странах исторически на свободном рынке капита­лов доминировали определенные группы пользователей, что предопределило возникновение различий в системах бухгал­терского учета и отчетности разных стран. Указанные разли­чия развивались и трансформировались в модели бухгалтер­ского учета, которые чаще всего классифицируют по терри­ториальному признаку:

2. Англо-американская модель;

3. Континентальная модель;

4. Южно-американская моде­ль;

5. Исламская модель.

Процессы глобализации, интернационализации экономических, политических и общественных отношений, создание транснациональных корпораций, имеющих предприятия в различных странах мира., введение единой валюты на территории Европейских стра­н, фор­мирующих единое экономическое пространство, эти и другие причины явились предпосылками формирования системы учетной информации на международном уровне — Меж­дународных стандартов финансовой отчетности (МСФО) (In­ternational Financial Reporting Standards — IFRS или Inter­national Accounting Standards — IAS).

МСФО представляют собой принятые в общественных интересах положения о по­рядке подготовки и представления финансовой отчетности. Это учетная система, функционирующая на международном уровне.

МСФО носят рекомендательный характер. Ни Комитет по МСФО, ни бухгалтерское сообщество в целом не имеют полномочий требовать повсеместного применения МСФО. Эти стандарты применяются потому, что регулирующие органы во всем мире признают важность унификации правил финан­совой отчетности и поддерживают деятельность Комитета по МСФО.

МСФО предназначены для подготовки финансовой от­четности, пользователи которой полагаются на нее как на основной источник финансовых сведений о компании. Это наднациональные стандарты — они не привязаны к законо­дательным особенностям отдельной страны и предназначе­ны для составления отчетности любой компанией незави­симо от вида деятельности, отраслевой принадлежности, размера и организационно-правовой формы. МСФО в рав­ной степени применимы как для подготовки консолидированной финансовой отчетности группы взаимосвязанных компаний, так и для формирования отчетности отдельно взятой компании.

Стандарты не содержат никаких правил по организации пер­вичной документации и документооборота, плана счетов, по­рядка оформления учетных записей и т.п.

Работа по созданию МСФО началась в 1973 г., когда в ре­зультате соглашения между профессиональными ассоциа­циями и объединениями бухгалтеров и аудиторов Австра­лии, Великобритании, Германии, Голландии, Ирландии, Ка­нады, Мексики, США, Франции и Японии был образован Комитет по Международным стандартам финансовой отчет­ности (КМСФО). Комитет являлся по существу независимой частной организацией, не имевшей ни властных функций, ни законодательных полномочий.

В 1984 г. появи­лись первые ощутимые результаты работы КМСФО: Лондонская фондовая биржа рекомендовала всем иностранным корпо­рациям, котирующим свои ценные бумаги в Лондоне, при­держиваться МСФО.

В 1985 г. одна из крупнейших амери­канских корпораций General Electrics составила отчетность не только по национальным стандартам (GAAP), но и в соот­ветствии с МСФО.

В 1995 г. КМСФО заключил соглашение с Международной организацией комиссий по ценным бумагам с целью завершить к 1999 г. работу над подготовкой основного комплекта МСФО. Это соглашение имело огромное значение для последующего развития и продвижения МСФО. Оно означало, что отчетность компании, подготовленная в соответствии с МСФО, автомати­чески становится пригодной для размещения ценных бумаг этой компании на любой фондовой бирже мира без каких-либо по­правок на национальные GAAP. По существу МСФО были ре­комендованы для международного листинга. Активно под­держал эти процессы Базельский комитет по банковскому над­зору.

В декабре 1998 г. КМСФО завершил программу подготов­ки основных стандартов. На смену процессам гармонизации финансовой отчетности пришел процесс их конвергенции.

Одним из приоритетных направлений деятельности КМСФО в последние годы была разработка интерпретаций МСФО, в свя­зи с чем в 1997 г. был образован Постоянный комитет по интер­претациям — ПКИ (Standing Interpretations Committee — SIC). Основной задачей ПКИ стало рассмотрение спорных вопросов бухгалтерского учета, самостоятельное решение которых со­ставителями финансовой отчетности может привести к непри­емлемой практике учета и отступлениям от МСФО.

В апреле 2001 г. КМСФО был реорганизован в Совет по Международным стандартам финансовой отчетности (СМСФО).

Цели деятельности СМСФО:

• разработка в общественных интересах единого комплек­та высококачественных, понятных и практически реализуе­мых Всемирных стандартов финансовой отчетности, требую­щих представления высококачественной, прозрачной и срав­нимой информации;

• продвижение внедрения и контроль соблюдения этих стандартов;

• сотрудничество с национальными органами, отвечающи­ми за разработку и внедрение стандартов финансовой отчет­ности, с целью максимального сближения стандартов финан­совой отчетности во всем мире.

С этого времени более 50 крупнейших стран приняли спе­циальные планы перехода или сближения национальных учетных принципов с МСФО. Европейский союз обязал ком­пании, ценные бумаги которых котируются на европейских биржах, использовать с 2005 г. МСФО при составлении кон­солидированной финансовой отчетности. Австралия заявила о полном переходе на МСФО с 2005 г. Совет по стандартам фи­нансовой отчетности США подписал соглашение с СМСФО об устранении различий между американской и международны­ми системами отчетности.

Соподчиненность вновь созданных советов и комитетов представлена на рис. 1.1.

Рис. 1.1. Структура института МСФО

Каждое из представленных образований имеет собст­венный порядок формирования, свои обязанности и полно­мочия.

В Попечительский совет входят представители различ­ных географических регионов и видов бизнеса. Шесть членов избираются от Северной Америки, шесть — от Европы, чет­веро представляют Азиатско-Тихоокеанский регион и три из­бираются из любого региона с целью установления общегео­графического баланса. Попечительский совет назначает членов СМСФО, КСС, КИМФО, контролирует эффективность дея­тельности СМСФО; обеспечивает финансирование и утверж­дает бюджеты СМСФО.

Совет (Правление) по Международным стандартам фи­нансовой отчетности (СМСФО) состоит из 14 членов, 12 из ко­торых работают на постоянной основе. Совет формируется попечителями первоначально на срок от трех до пяти лет. СМСФО отвечает за подготовку и публикацию проектов МСФО; установление порядка рассмотрения комментариев, полученных по результатам предварительного обсуждения МСФО; подготовку и издание МСФО.

Каждый член Совета при рассмотрении всех вопросов имеет один голос. Стандарт утверждается по крайней мере восемью голосами членов СМСФО.

Консультативный совет по стандартам формируется по­печителями в составе 49 человек на три года с правом продле­ния срока полномочий. Членами этого совета являются пред­ставители различных географических регионов и сфер дея­тельности. Они выражают мнения различных организаций и лиц, имеющих интересы в области МСФО, и представляют эти интересы в процессе разработки стандартов.

Консультативный совет, кроме того, обеспечивает воз­можность участия организаций и физических лиц, интере­сующихся проблемами международной стандартизации фи­нансовой отчетности, в обсуждениях проектов стандартов с целью консультирования. Председателем Консультатив­ного совета является председатель СМСФО. Ежегодно Кон­сультативный совет проводит не менее трех открытых встреч с СМСФО.

Постоянный комитет по интерпретации (ПКИ), созданный в 1997 г., в декабре 2001 г. был трансформирован в Комитет по интерпретации международной финансовой отчетности. В на­стоящее время он состоит из 12 экспертов в области бухгал­терского учета, назначенных попечителями. Интерпретации, подготавливаемые комитетом, утверждаются Правлением по МСФО. Они дают однозначное толкование неясных положе­ний стандартов, обеспечивая их единообразное применение. Для разъяснений обычно выбираются вопросы, которые свя­заны с использованием существующих стандартов и представ­ляют наибольший практический интерес для их пользовате­лей. При этом разъяснения могут даваться как по вопросам, связанным с неудовлетворительной практикой применения стандартов, так и по перспективным вопросам. Интерпрета­ции КИМФО обозначаются как IFRIC-1, IFRIC-2 и т.д. (ранее SIC-1, SIC-2 и т.д.).

МСФО постоянно совершенствуются. Последние три года были ознаменованы напряженной деятельностью Совета по МСФО в области пересмотра действующих стандартов и раз­работки новых. Результатом проведенной работы стали из­менения к 12 существующим МСФО, а также выход в свет семи новых стандартов с новой аббревиатурой IFRS вместо прежней IAS.

Международные стандарты финансовой отчетности представляют собой совокупность взаимосвязанных до­кументов, а именно предисловие к МСФО, принципы подго­товки и представления финансовой отчетности, собственно стандарты и разъяснения к ним. Все названные элементы об­разуют единую систему и не могут применяться в отдельно­сти. Принцип построения Международных стандартов — от общего к частному.

Собственно стандартам предшествует самостоятельный раздел — «Принципы подготовки и составления финансовой отчетности».

Не являясь стандартом, этот документ формирует кон­цептуальную основу, фундамент для разработки и последую­щей оценки стандартов финансовой отчетности. Ни одно из положений Принципов... не имеет преимущества перед каким-либо из МСФО. В случаях, когда возможен конфликт между Принципами... и каким-либо из МСФО, последний имеет пре­имущество.

Таким образом, Международные стандарты начинаются с изложения основных принципов, в соответствии с которыми следует формировать финансовую отчетность. Если какой-либо частный регламент отсутствует в том или ином стандар­те, то принять конкретное решение в нестандартной ситуации бухгалтер сможет, используя знания базовых принципов и основываясь на собственном профессиональном суждении. МСФО часто предусматривают два возможных подхода к бух­галтерскому учету хозяйственных операций — основной и до­пустимый альтернативный. Преимущество наличия двух под­ходов состоит в том, что приемлемость стандарта повышается.

2. Понятие, цели и принципы составления финансовой отчетности

Согласно МСФО финансовая отчетность представляет собой структурированное представление финансового поло­жения и операций, осуществленных компанией.

Цель финансовой отчетности состоит в представлении ин­формации о финансовом положении, финансовых результатах деятельности и движении денежных средств компании, полез­ной для широкого круга пользователей при принятии экономи­ческих решений. Финансовая отчетность также показывает ре­зультаты управления ресурсами, доверенными руководству ком­пании. То есть при формировании отчетной информации с учетом базовых положений МСФО бухгалтер должен стремиться к реа­лизации главной цели финансовой отчетности — удовлетворе­нию заинтересованных пользователей полезной информацией.

Согласно МСФО пользователями финансовой отчетности являются:

1. инвесторы, вкладывающие капитал в компанию и заин­тересованные в информации, которая помогла бы определить, покупать, держать или продавать ценные бумаги, и оценить способность компании выплачивать дивиденды;

2. работники, нуждающиеся в информации о стабильности и прибыльности своих нанимателей, их способности обеспечить заработную плату, пенсии и возможность трудоустройства;

3. заимодавцы, заинтересованные в информации, позво­ляющей определить риск в отношении возврата займов и вы­платы причитающихся процентов;

1. поставщики, нуждающиеся в информации, которая дает возможность определить, будет ли в срок погашена за­долженность их дебиторов;

2. покупатели, заинтересованные в информации о ста­бильности компании, особенно когда они имеют с ней долго­срочные отношения;

3. правительство в лице соответствующих органов, заин­тересованных в информации о деятельности хозяйствующих субъектов для того, чтобы определять налоговую политику, размер национального дохода, распределять ресурсы и т.д.;

4. общественность, интересующаяся разнообразной ин­формацией о деятельности компаний, их вкладе в местную экономику, в том числе через количество предоставляемых рабочих мест, и др.

Руководство компании, выполняющее функции планиро­вания, принятия решений и контроля, также заинтересовано в информации, содержащейся в финансовой отчетности. Од­нако, помимо этих сведений, ему доступна дополнительная управленческая и финансовая информация, содержащаяся во внутренних отчетах компании.

Ответственность за качество и свое­временность подготовки и представления финансовой отчет­ности несет руководство компании.

Итак, финансовая отчетность, подготовленная по МСФО, ис­пользуется в первую очередь инвесторами. Указанные прио­ритеты отражают степень зависимости предприятия от реше­ний пользователей отчетности. В условиях западного бизнеса, в котором положение предприятия напрямую связано с рыноч­ной стоимостью выпущенных им ценных бумаг, а источники де­нежных средств в основном зависят от кредитов и займов, финан­совая отчетность в первую очередь должна удовлетворять ин­формационным запросам инвесторов и кредиторов. В основе МСФО лежит представление о том, что бухгалтерский учет ве­дется для управления финансовыми вложениями и потоками со стороны инвестора, не важно, собственника или кредитора. В этом его главное отличие от российского учета, который ведется администратором, действующим в интересах собственника, для отра­жения результатов деятельности объекта собственности.

Финансовое положение компании раскрывается посред­ством представления информации о ее активах, обязатель­ствах и капитале (данные баланса); на финансовые результа­ты указывают данные о доходах и расходах, содержащиеся в отчете о прибылях и убытках; информация об изменениях в денежных средствах и их эквивалентах содержится в отче­те о движении денежных средств (рис. 1.2).

Рис. 1.2. Информация, содержащаяся в формах отчетности, для принятия пользователями управленческих решений

Помимо отчетов, указанных на рис. 1.2, полный комплект финансовой отчетности, составленной по МСФО, включает по­яснения, содержащие существенные положения учетной по­литики, использованной при подготовке финансовой отчетно­сти, и прочие примечания. В отличие от российских правил, МСФО не устанавливают прямого требования об обязатель­ном включении в состав финансовой отчетности аудиторского заключения, подтверждающего достоверность финансовой отчетности компании.

Важнейшее концептуальное отличие МСФО в том, что усилия бухгалтера в большей мере направлены на формиро­вание достоверной информации о финансовом положении, чем о финансовых результатах. Об этом свидетельствуют и жест­кие требования к признанию активов, и требование их оценки по справедливой стоимости.

Названные различия порождают следующие основные особенности, определяющие дальнейшее развитие системы МСФО:

• приоритет баланса;

• отказ от исторической стоимости;

• замена концепции собственности концепцией контроля (принцип имущественной обособленности организации МСФО не декларируется);

• переход от учета имущества к учету ресурсов, от брутто-оценок к нетто-оценкам;

• отказ от регулирования учета в пользу регулирования отчетности.

МСФО не устанавливают компаниям отчетную дату. На­чало и окончание финансового года компании устанавливают самостоятельно. Как свидетельствует практика, отчетная дата выбирается таким образом, чтобы пик деловой активно­сти приходился на середину отчетного периода. Например, крупнейшие аудиторские компании, как правило, начинают финансовый год 1 августа и заканчивают 31 июля. Учитывая специфику деятельности, пик деловой активности таких ком­паний придется на ноябрь — апрель.

Как отмечается в п. 49 МСФО 1 «Представление финансо­вой отчетности», финансовая отчетность должна представлять­ся как минимум ежегодно. Когда в исключительных обстоятель­ствах отчетная дата компании изменяется и годовая финансо­вая отчетность представляется за период продолжительнее или короче, чем один год, компания должна раскрыть в дополнение к периоду, охваченному финансовой отчетностью, причину выбо­ра периода, отличающегося от одного года. Дополнительно пояс­няется факт того, что сравнительные суммы для отчетов о при­былях и убытках, об изменениях капитала, о движении денеж­ных средств и соответствующих примечаний не сопоставимы.

Принципы составления отчетности представляют собой концептуальные основы формирования ее показателей. Учет­ной системе каждой страны свойствен собственный набор принципов составления отчетности.

В МСФО концептуальные основы формирования отчет­ности сформулированы в разделе «Принципы подготовки и со­ставления финансовой отчетности», предшествующем изло­жению самих стандартов.

Принципы составления финансовой отчетности подраз­деляются на две группы:

1) основополагающие допущения, на которых базируется финансовая отчетность;

2) качественные характеристики финансовой отчетности.

Основополагающие допущения состоят из двух базовых принципов учета: учет по методу начисления и непрерывность деятельности компании:

Метод начисления	Непрерывность деятельности
Результаты хозяйственных операций и прочих событий признаются в бухгалтерском учете по мере их совершения (а не тогда, когда получены или выплачены денежные средства или их эквиваленты) и включаются в финансовую отчетность тех периодов, к которым относятся.	Предполагается, что компания имеет намерение работать в обозримом будущем и не будет необходимости ее ликвидации или существенного сокращения масштабов деятельности. Если же такое намерение отсутствует или необходимость существует, то финансовая отчетность должна составляться по другим правилам, подлежащим раскрытию.
Применение принципа начисления означает, что на каждую отчетную дату производится начисление соответствующих доходов и расходов компании
	При ожидании прекращения деятельности компании, в случае ее банкротства отчетность должна быть составлена исходя из предположения, что все активы компании будут проданы по ликвидационной стоимости

Качественные характеристики являются «атрибутами, делающими представляемую в финансовой отчетности ин­формацию полезной для пользователей».

МСФО выделяют четыре основные качественные характеристики (две первые харак­теристики касаются представления информации, две после­дующие — ее содержания):

• понятность,

• сопоставимость,

• уместность

• надежность (вклю­чает требования правдивого представления информации, преобладания ее экономической сущности над юридической формой, нейтральности, осмотрительности, полноты и су­щественности представления информации).

Понятность означает доступность информации для поль­зователя, имеющего достаточные знания в сфере деловой и экономической деятельности, бухгалтерского учета и жела­ние изучить информацию с должным старанием^.

Информация, содержащаяся в финансовой отчетности, долж­на быть сопоставимой во времени и сравнимой с информацией других компаний. Это позволяет проследить тенденции в финан­совом положении компании и результатах ее деятельности.

Уместной считается информация, влияющая на экономи­ческие решения пользователей, помогающая им оценивать про­шлые, настоящие и будущие события, подтверждающая или исправляющая прошлые оценки. На уместность информации существенное влияние оказывает ее существенность. Инфор­мация является существенной, если ее пропуск или искажение могут повлиять на экономическое решение пользователя.

Информация считается надежной в случае, если в ней нет существенных ошибок. Залогом надежности информации явля­ется соблюдение следующих условий при ее раскрытии: прав­дивое представление, преобладание сущности над формой, нейт­ральность, осмотрительность, полнота, существенность.

Информация представлена правдиво, если достигнуто соответствие между фактом хозяйственной деятельности или событием, с одной стороны, и его квалификацией и оценкой в бухгалтерской отчетности, с другой¹.

Условие преобладания сущности над формой означает, что хозяйственные операции компании должны отражаться в учете и представляться в финансовой отчетности в соответ­ствии с их сущностью и экономической реальностью, а не толь­ко с их юридической формой.

Нейтральность информации означает ее непредвзятость. Финансовая отчетность не будет нейтральной, если самим подбором или представлением информации она оказывает влияние на принятие решения или формирование суждения с целью достижения запланированного результата.

Осмотрительность — это введение определенной степени осторожности в процесс формирования суждений, которые необходимы в производстве расчетов, требуемых в условиях неопределенности, так, чтобы активы или доходы не были за­вышены, а обязательства или расходы — занижены (необходимо учитывать, например, вероятность возникновения и погашения обязательств, продолжительность полезного использования активов, их обесценение).

Полнота информации необходима для обеспечения ее на­дежности. Пропуск информации может привести к недостоверности данных финансовой отчетности.

Очевидно, что для достижения качественных характе­ристик представляемой информации необходим взвешенный подход. Например, информацию нельзя признать уместной, если представлена она с запозданием во времени. Полнота информации не должна вступать в противоречие с ее эконо­мичностью (выгоды, получаемые от использования информа­ции, не должны превышать затрат на ее подготовку).

МСФО определяют ограничения в применении принци­пов уместности и надежности при подготовке финансовой от­четности:

Своевременность	Баланс между выгодами и затратами	Баланс между качественными характеристиками
В случае неоправданной за­держки в представлении ин­формации она может потерять свою уместность. С другой стороны, надежность требует времени для выяснения всех хозяйственных фактов. Таким образом, нужно определить оптимальное соотношение между своевременностью и надежностью информации	Предоставление полной инфор­мации требует затрат на составле­ние отчетности. С другой стороны, полнота дает выгоды пользовате­лям отчетности. Выгоды, извле­каемые из информации, должны превышать затраты на ее получе­ние	В общем цель состоит в том, чтобы достичь соответствую­щего соотношения между ха­рактеристиками для выполне­ния основного предназначения финансовой отчетности. От­носительная важность харак­теристик в различных случаях — это дело профессиональ­ного суждения

Концепция существенности означает представление в от­четности лишь той информации, которая имеет существен­ное значение для принятия пользователями тех или иных управленческих решений. Каждая существенная статья долж­на представляться в финансовой отчетности отдельно. Несу­щественные суммы включают в состав более крупных статей аналогичного назначения.