3. 3. Комплексні виробничі ресурси і виробництва з багатьма підрозділами.

Облік виробничих витрат при попроцесному калькулюванні ускладнюється нерівномірним використанням вхідних ресурсів виробництва і наявністю кількох підрозділів обробки. Обговоримо тепер, яким чином методи попроцесного калькулювання вирішують ці проблеми.

Нерівномірне використання виробничих ресурсів

До цього моменту ми припускали, що незавершене виробництво вважається завершеним на 60 %, якщо відповідні витрати на прямі матеріали, на оплату праці і накладні витрати складають 60 % від повного обсягу необхідних витрат, і для завершення виробничого процесу необхідно додати решту 40 %. Інакше кажучи, до цього моменту ми виходили з припущення, що всі виробничі ресурси використовувалися рівномірно з початку процесу виробництва.

Припущення щодо рівномірного понесення конверсійних витрат (витрат на оплату праці і накладних витрат) не можна назвати необгрунтованим. Пряма праця як виробничий ресурс є, звичайно, необхідною протягом всього процесу обробки, а накладні витрати часто розподіляються пропорційно до кількості годин, відпрацьованих робітниками. Однак прямі матеріали навряд чи відпускаються у виробництво рівномірно з плином часу. В багатьох прикладах матеріали додаються або на початку, або наприкінці процесу.

Для прикладу розглянемо розбіжності в роботі трьох цехів компанії Healthblend. В цехах підготовки і інкапсуляції матеріали додаються на початку процесу, а в цеху пакування матеріали витрачаються як на початку (заповнені капсули і пляшки), так і наприкінці (ковпачки для пляшок і коробки) процесу.

Якщо стосовно конверсійних витрат незавершене виробництво цеху підготовки завершене на 50 %, то по відношенню до прямих матеріалів виробництво завершене на всі 100 %. Для пакувального цеху незавершене виробництво щодо обробки завершене на 50 %, стосовно пляшок і заповнених капсул ступінь його завершеності становить 100 %, але з точки зору ковпачків і коробок — воно завершене на 0 %.

Розбіжність показників завершеності процесу з погляду використання задіяних виробничих ресурсів становить проблему при калькулюванні собівартості одиниці продукції. На щастя, вирішення цієї проблеми досить просте. Розрахунок кількості умовних одиниць випуску відбувається по кожному з виробничих ресурсів. Отже, окремо розраховується кількість умовних одиниць випуску по кожному із задіяних у процесі матеріалів і окремо — по конверсійних витратах. Конверсійні витрати при необхідності можна розбити на витрати прямої праці і накладні витрати. Але якщо пряма праця і накладні витрати — це рівномірні витрати, таке розділення не має жодного практичного сенсу.[18, с. 231]

Багатоцехове виробництво

При попроцесному типі виробництва деякі підрозділи одержують частково завершені одиниці продукції з інших цехів. В цьому випадку одиниці, які надходять з попереднього підрозділу, при обчисленні умовного випуску найчастіше розглядаються як окрема категорія матеріальних витрат.

Коли йдеться про вироби, передані з попереднього процесу (цеху), слід пам'ятати про дві речі. По-перше, вартість цих матеріалів дорівнюють собівартості переданої продукції, як її було обчислено в попередньому підрозділі. По-друге, кількість одиниць продукції, які почали обробляти в наступному підрозділі, відповідає кількості одиниць продукції, переданих з попереднього підрозділу (за умов, що між показниками випуску обох підрозділів існує співвідношення "один-до-одного").

Для прикладу розглянемо дані компанії Healthblend за вересень і зосередимо нашу увагу на продукції, що передається з попереднього цеху. Припустимо, на початок місяця цех інкапсуляції мав у незавершеному виробництві 15 000 одиниць продукції (собівартість попереднього процесу становила 3 000 у. о.) і протягом місяця завершив виробництво 70 000 одиниць. Того ж місяця цех підготовки завершив і передав 60 000 одиниць продукції вартістю 13 200 у. о. При складанні таблиці розрахунку фізичних одиниць для цеху інкапсуляції необхідно звернути увагу на його залежність від цеху підготовки:

Кількість одиниць, що підлягають обліку:

Незавершене виробництво на початок періоду 15 000

Одержано з попереднього цеху на початок місяця 60 000

Всього одиниць, що підлягають обліку 75 000

Кількість облікованих одиниць:

Завершені і передані одиниці:

Розпочато і завершено 55 000

Незавершене виробництво на початок періоду 15 000

Незавершене виробництво на кінець періоду 5 000

Всього обліковано одиниць 75 000

Кількість умовних одиниць для категорії переданих з попереднього процесу розраховується таким чином (інші категорії виробничих ресурсів ігноруються): Завершено одиниць продукції 70 000 Плюс: Незавершене виробництво на кінець періоду*ступінь завершеності(5 000*100%) 5 000 Умовних одиниць випуску 75 000

Слід пам'ятати, що незавершене виробництво на кінець місяця вважається завершеним на 100 % щодо витрат попереднього підрозділу, а не стосовно всіх витрат цеху інкапсуляції. Щоб визначити собівартість одиниці продукції, ми додаємо собівартість продукції, одержаної протягом вересня від цеху підготовки до собівартості продукції, що так само надійшла з попереднього процесу, але на початку періоду перебувала в незавершеному виробництві. Одержану суму ділимо на кількість умовних одиниць продукції, що надійшли від цеху підготовки.

Собівартість одиниці продукції (одержаної від попереднього підрозділу) = (13 200 у. о. + 3 000у. о)/75 000 = 16 200 у. о./75 000 = 0,216 у. о.

Єдина додаткова незручність, що виникає під час аналізу цеху наступної обробки, пов'язана з наявністю додаткової категорії витрат попереднього процесу (трансфертних витрат). Як показано в прикладі, розглядати цю категорію слід у такий спосіб, як і будь-які інші категорії витрат. При цьому необхідно пам'ятати, що поточні витрати, пов'язані з цим особливим типом матеріалів, — це собівартість одиниць, переданих з попереднього процесу, і що одиниці, які надійшли з попереднього процесу, — це ті самі одиниці, обробку яких було розпочато в поточному процесі.[18, с. 234-235]