В. А. Фофанов. «Банковский учет и аудит»
Глава 7 Учет и аудит операций банка с ценными бумагами
7.1. Особенности организации банковских операций с ценными бумагами
Коммерческие банки – активные участники рынка ценных бумаг, где они могут выступать в качестве эмитентов собственных эмиссионных бумаг, инвесторов, приобретая ценные бумаги за свой счет, а также в роли посредников, выполняя операции по размещению, депозитарному учету ценных бумаг и управлению ими.
Коммерческие банки, выступая в качестве эмитентов, выпускают следующие ценные бумаги.
Эмиссионные:
–акции, которые свидетельствуют об участии их владельцев в капитале акционерного общества, выпустившего их и дающие право на участие в управлении обществом и на получение части его прибыли в виде периодически выплачиваемых дивидендов;
–облигации, которые являются долговыми ценными бумагами, в соответствии с которыми их эмитент обязуется погасить долг и плату за их использование в определенный срок
вбудущем единовременно или на периодической основе;
–опционы, которые дают право их владельцу купить или продать в течение установленного срока определенное количество акций, других ценных бумаг по фиксированной цене. Продавец опциона принимает на себя обязательства, по которым он в зависимости от вида опциона должен либо приобрести у покупателя соответствующие акции, либо продать ему их.
Неэмиссионные:
–сертификаты (депозитные или сберегательные), которые являются письменными свидетельствами банка-эмитента о вкладе денежных средств, удостоверяющими право вкладчика или его правопреемника на получение по истечении установленного срока суммы депозита (вклада) и процентов по нему;
–векселя, которые являются долговыми ценными бумагами, в соответствии с которыми выписавшая их организация или физическое лицо обязуется оплатить указанную в векселе сумму владельца векселя.
Выпуская собственные акции, банки выступают в качестве акционерных обществ. При выпуске облигаций, сертификатов и векселей банки аккумулируют денежные средства.
В качестве посредников в операциях с ценными бумагами банки по поручению клиента осуществляют их продажу, перепродажу, хранение и получение доходов (дивидендов, процентов), имея комиссионное вознаграждение.
Ценные бумаги, выпускаемые резидентами Российской Федерации, должны иметь государственный регистрационный номер в соответствии с действующим законодательством, а также следующие основные параметры:
–вид и тип (категория) ценной бумаги, в случае наличия – ее серия;
–полное наименование эмитента или управляющей компании;
–номинальная стоимость;
–форма выпуска;
–наименование места регистрации эмитента или управляющей компании;
–объем эмиссии (для эмиссионных ценных бумаг).
175
В. А. Фофанов. «Банковский учет и аудит»
Для работы на рынке ценных бумаг банки должны располагать лицензией профессионального участника рынка ценных бумаг на осуществление:
–дилерской деятельности;
–депозитарной деятельности;
–деятельности по управлению ценными бумагами;
–брокерской деятельности, включая операции с физическими лицами.
Эти лицензии дают право на осуществление определенных банковских операций, которые можно разделить на три группы: активные, пассивные и посреднические.
Совершение операций с ценными бумагами производится в соответствии с законодательством Российской Федерации и нормативными актами Банка России.
Ведение банковского учета этих операций осуществляется на основании ФЗ «О рынке ценных бумаг» и Приложения № 11 к Положению Банка России «Правила ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации» Положение № 302-П, а также положении об учетной политике определенного банка.
В Приложении № 11 к Положению № 302-П содержится «Порядок ведения бухгалтерского учета вложений (инвестиций) в ценные бумаги и операций с ценными бумагами», в котором содержатся следующие разделы:
1.Общие положения.
2.Принципы отражения вложений в ценные бумаги на счетах бухгалтерского учета.
3.Принципы отражения в бухгалтерском учёте операций по приобретению и выбытию ценных бумаг.
4.Бухгалтерский учет операций с ценными бумагами.
5.Бухгалтерский учет оценки (переоценки) ценных бумаг «оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток» и имеющихся в наличии для продажи.
6.Особенности отражения операций с ценными бумагами в бухгалтерском учете кредитных организаций – профессиональных участников рынка ценных бумаг.
7.Особенности отражения в бухгалтерском учете отдельных операций с ценными бумагами.
8.Отражение в бухгалтерском учёте займа ценных бумаг.
Банк для работы с ценными бумагами формирует «портфель», который представляет собой укрупненную категорию, объединяющую ценные бумаги в зависимости от целей их приобретения и котируемости на организованном рынке ценных бумаг. При этом различают:
1)торговый портфель, который объединяет котируемые ценные бумаги, приобретаемые с целью получения дохода от их реализации (перепродажи), а также ценные бумаги, которые не предназначены для удержания в портфеле свыше 180 дней и могут быть реализованы;
2)инвестиционный портфель, который объединяет ценные бумаги, приобретаемые с целью получения инвестиционного дохода, а также в расчете на возможность роста их стоимости в длительной или неопределенной перспективе;
3)портфель контрольного участия, где объединены голосующие акции, приобретенные в количестве, обеспечивающем получение контроля над управлением организа- цией-эмитентом или существенное влияние на нее. При этом под голосующими акциями понимают акции, дающие право на участие в управлении делами акционерного общества.
Термин «котируемые ценные бумаги» означает ценные бумаги, удовлетворяющие следующим условиям:
– допуск к обращению на открытом организованном рынке через организатора торговли на рынке ценных бумаг, имеющего соответствующую лицензию;
– оборот за последний календарный месяц на вышеуказанном организованном открытом рынке или через организатора торговли составляет не менее средней суммы сделок за
176
В. А. Фофанов. «Банковский учет и аудит»
месяц, которая установлена для включения ценных бумаг в котировальный лист первого уровня;
–информация о рыночной цене общедоступна, т. е. подлежит раскрытию в соответствии с законодательством, или доступ к ней не требует наличия у пользователя специальных прав.
Основными видами банковских операций с ценными бумагами являются: 1) активные, к которым относят:
–вложения в акции с целью инвестирования (инвестиционный портфель);
–вложения в акции с целью последующей их перепродажи (торговый портфель);
–операции Репо – представляющие собой приобретение ценных бумаг по договорам
собратной продажей (одна сторона покупает пакет ценных бумаг, с одновременным обязательством продать его другой стороне обратно в определенный срок по согласованной цене);
2) пассивные, к которым относятся:
–выпуск, продажа и обслуживание собственных векселей;
–эмиссия и обслуживание собственных акций;
–продажа (покупка) собственных депозитных и сберегательных сертификатов;
3) посреднические, к которым относят:
–осуществление брокерского обслуживания клиентов (заключение сделок от имени и по поручению клиента на биржевом и внебиржевом рынке);
–содействие в размещении и реализации собственных клиентских ценных бумаг (облигаций, векселей);
–депозитарные услуги.
177
В. А. Фофанов. «Банковский учет и аудит»
7.2. Принципы отражения в учете вложений в ценные бумаги
Под вложением в ценные бумаги понимается стоимость ценных бумаг, под которой подразумевается цена сделки по приобретению ценных бумаг и дополнительные затраты прямо связанные с их приобретением, к которым относятся:
–расходы по оплате услуг специализированных организаций и иных лиц за консультационные, информационные и регистрационные услуги;
–вознаграждения, уплачиваемые посредникам;
–вознаграждения, уплачиваемые организациям, обеспечивающим заключение и исполнение сделок.
При этом с момента первоначального признания и до прекращения признания вложения в ценные бумаги оцениваются (переоцениваются) по текущей (справедливой) стоимости либо путём создания резервов на возможные потери.
Под первоначальным признанием ценной бумаги понимается отражение ценной бумаги на счетах баланса в связи с приобретением на неё права собственности. Под прекращением признания ценной бумаги понимается списание ценной бумаги с учёта на счетах баланса в результате выбытия (реализации) в связи с утратой прав на ценную бумагу, погашением ценной бумаги либо невозможностью реализации прав, закреплённых ценной бумагой.
Критерии и процедуры первоначального признания (прекращения признания) при совершении операций с ценными бумагами на возвратной основе (на условиях срочности, возвратности и платности) должны утверждаться в учётной политике банка.
Текущей (справедливой) стоимостью ценной бумаги признаётся сумма, за которую её можно реализовать при совершении сделки между хорошо осведомлёнными, желающими совершить такую сделку и независимыми друг от друга сторонами. Методы определения текущей (справедливой) стоимости ценных бумаг утверждаются в учётной политике банка.
Ценные бумаги, текущая (справедливая) стоимость которых может быть надёжно определена, классифицированные при первоначальном признании как оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток, в том числе приобретённые с целью продажи в краткосрочной перспективе (торговый портфель) учитываются на счетах № 501 «Долговые обязательства, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток».
При этом ценные бумаги, классифицированные при приобретении как «оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток», не могут быть переклассифицированы и переносу на другие балансовые счета первого порядка не подлежат, кроме переноса на счёт № 505 «Долговые обязательства, не погашенные в срок», в случае если эмитент не погасил долговые обязательства в установленный срок.
Долговые обязательства, которые банк намерен удерживать до погашения (инвестиционный портфель), учитываются на счёте № 503 «Долговые обязательства, удерживаемые до погашения». На этот счёт зачисление долговых обязательств производится в момент приобретения. Не погашенные в установленный срок долговые обязательства переносятся на счёт № 505 «Долговые обязательства, не погашенные в срок».
Следует учитывать, что при изменении намерений и возможностей банк вправе переклассифицировать долговые обязательства «удерживаемые до погашения» в категорию «имеющиеся в наличии для продажи» с перенесением на соответствующие счета при соблюдении следующих условий:
а) в результате события, которое произошло по независящим от банка причинам (носило чрезвычайный характер и не могло быть обоснованно предвосхищено банком);
178
В. А. Фофанов. «Банковский учет и аудит»
б) в целях реализации менее чем за 3 месяца до срока погашения; в) в целях реализации в объёме, не значительном по отношению к общей стоимости
долговых обязательств «удерживаемых до погашения». При этом критерии значительности объёма утверждаются в учётной политике банка.
При несоблюдении любого из условий банк обязан переклассифицировать все долговые обязательства, удерживаемые до погашения, в категорию «имеющиеся в наличии для продажи» с переносом на соответствующие счета второго порядка и запретом формировать категорию «долговые обязательства, удерживаемые до погашения» в течение 2 лет, следующих за годом такой переклассификации.
Если банк осуществляет контроль над управлением акционерными обществами или оказывает существенное влияние на деятельность акционерного общества, то акции таких акционерных обществ (портфель контрольного участия) учитывается на счёте № 601 «Участи в дочерних и зависимых обществах».
По дебету счёта отражается стоимость акций в корреспонденции с корреспондентским счётом, счётом по учёту расчётов с прочими дебиторами или со счетами по учёту вложений в долевые ценные бумаги.
По кредиту счёта стоимость акций списывается:
–при выбытии (реализации) в корреспонденции со счётом по учёту выбытия (реализации) ценных бумаг;
–при изменении цели приобретения акций зависимых акционерных обществ в корреспонденции со счетами по учёту вложений в долевые ценные бумаги.
Ценные бумаги, которые при приобретении не определены в вышеуказанные категории, принимаются к учёту как «имеющиеся в наличии для продажи» с зачислением на счета
№502 «Долговые обязательства, имеющиеся в наличии для продажи» и № 507 «Долевые ценные бумаги, имеющиеся в наличии для продажи». При этом ценные бумаги, классифицированные при приобретении как «имеющиеся в наличии для продажи», не могут быть переклассифицированы и переносу на другие балансовые счета первого порядка не подлежат, кроме переноса на счёт по учёту долговых обязательств, не погашенных в срок, в случае если эмитент не погасил долговые обязательства в установленный срок, и случаев переклассификации долговых обязательств в категорию «удерживаемые до погашения».
Порядок ведения аналитического учёта на счетах по учёту вложений в ценные бумаги определяется банком. При этом по эмиссионным ценным бумагам и ценным бумагам, имеющим международный идентификационный код ценной бумаги (ISIN), аналитический учёт должен обеспечивать получение информации в соответствии с выбранным методом оценки стоимости выбывающих (реализованных) ценных бумаг в разрезе выпусков.
По ценным бумагам, не относящимся к эмиссионным, либо ценным бумагам, не имеющим международного идентификационного кода ценной бумаги (ISIN), аналитический учёт должен обеспечивать получение информации по каждой ценной бумаге или партии ценных бумаг.
При этом под методом оценки себестоимости реализованных и выбывающих ценных бумаг понимается порядок списания с балансовых счетов второго порядка ценных бумаг одного выпуска (либо ценных бумаг, имеющих ISIN), определяемый одним из следующих способов, установленных учётной политикой банка:
–по средней себестоимости, когда осуществляется списание ценных бумаг одного выпуска вне зависимости от очерёдности их зачисления на счёт второго порядка;
–ФИФО, при котором при выбытии (реализации) ценных бумаг на их себестоимость списываются вложения в соответствующее количество первых по времени зачисления на балансовый счёт второго порядка ценных бумаг этого выпуска.
179
В. А. Фофанов. «Банковский учет и аудит»
При выбытии (реализации) части ценных бумаг одного выпуска приобретённых партией, на себестоимость выбывающих списываются вложения в выбывшие (реализованные) ценные бумаги этой партии пропорционально их количеству.
При этом под методом оценки себестоимости реализованных и выбывающих ценных бумаг понимается порядок списания с балансовых счетов второго порядка ценных бумаг одного выпуска при их выбытии (реализации), устанавливаемый учетной политикой в целях единообразного отражения в бухгалтерском учете финансового результата.
При учете ценных бумаг применяются следующие методы оценки:
1)по средней себестоимости, когда осуществляется списание ценных бумаг одного выпуска вне зависимости от очередности их зачисления на счет второго порядка;
2)ФИФО, при котором при выбытии (реализации) ценных бумаг на их себестоимость списываются вложения в соответствующее количество первых по времени зачисления на балансовый счет второго порядка ценных бумаг этого выпуска;
3)при выбытии (реализации) части ценных бумаг одного выпуска приобретенных партией, на себестоимость выбывающих списываются вложения в выбывшие (реализованные) ценные бумаги этой партии пропорционально их количеству.
180