В. А. Фофанов. «Банковский учет и аудит»
Глава 6 Учет и аудит кредитных операций
6.1. Особенности организации учета кредитных операций
Кредит (лат. – верю) – это форма экономической сделки в виде предоставления на возвратной, срочной и, как правило, платной основе денег или иного имущества.
Банковский кредит предоставляется кредитными организациями различным категориям заемщиков (физическим или юридическим лицам) в виде денежных ссуд.
Основными принципами банковского кредитования являются:
1)возвратность, которая заключается в том, что денежные средства предоставляются заемщику в пользование, а не в собственность. Поэтому по истечении срока кредитного договора эти денежные средства необходимо вернуть;
2)срочность, которая означает, что денежные средства передаются заемщику на определенный срок, который специально оговаривается в кредитном договоре;
3)платность, которая состоит в том, что за предоставленную по кредитному договору ссуду необходимо платить. При этом имеются в виду проценты, которые необходимо заплатить заемщику за пользование ссудой в соответствии с кредитным договором;
4)обеспеченность, которая заключается в том, что банковский кредит, как правило, должен обеспечиваться залогом, банковской гарантией или поручительством;
5)целенаправленность, которая состоит в том, что предоставление кредита, как правило, сопровождается установлением цели его расходования, эффективность которой и предполагает возможность его возврата.
Таким образом, принципы банковского кредитования заложены в кредитном договоре, который в соответствии со ст. 819 Гражданского кодекса Российской Федерации заключается
вписьменном виде. По нему банк (кредитор) обязуется предоставить денежные средства заемщику в размере и на условиях, предусмотренных этим договором, а заемщик обязуется возвратить полученную сумму и уплатить предусмотренные договором проценты.
Кредитный договор является важнейшим документом, определяющим права и обязанности участников кредитной сделки. При этом строго определенной формы кредитного договора, рекомендуемой для коммерческих банков Банком России, не существует.
Обычно кредитный договор содержит следующие разделы:
– вводная часть (дата, наименование кредитора и заемщика);
– предмет договора (сумма, срок, проценты);
– условия предоставления кредита (номер ссудного счета, порядок выдачи денежных средств, условия погашения кредита и его выплаты);
– условия расчетов и платежей (даты платежей и очередность);
– обязательства и права кредитора;
– обязательства и права заемщика;
– основания и порядок рассмотрения договора;
– прочие условия;
– адреса и реквизиты сторон.
Следует также иметь в виду, что в соответствии с нормативными актами ЦБ РФ банки обязаны иметь ряд внутренних документов, отражающих:
– политику банка по размещению (предоставлению) кредитов;
155
В. А. Фофанов. «Банковский учет и аудит»
–учетную политику и подходы к ее реализации;
–процедуру принятия решений по кредитованию;
–распределение полномочий между подразделениями и должностными лицами;
–порядок кредитования клиентов кредитной организации.
Составляющими кредитных операций являются:
–объект кредитования;
–субъект кредитования;
–обеспеченность кредитной операции.
Под объектом кредитования понимается финансируемый проект, а субъектом кредитования является юридическое или физическое лицо, которому предоставляется кредит. В российской практике в основном кредиты выдаются под разные элементы материальных запасов. В промышленности банки обычно кредитуют сырье, материалы, топливо, средства
врасчетах. В торговле типичным объектом кредитования выступают товары, находящиеся
втоварообороте. У сельскохозяйственных предприятий банки кредитуют затраты растениеводства и животноводства, минеральные удобрения и др.
Кроме того, ссуды могут направляться на кредитование следующих капитальных затрат:
–по строительству производственных объектов;
–по реконструкции, техническому перевооружению, расширению производственных объектов;
–приобретению техники, оборудования и транспортных средств;
–по организации выпуска готовой продукции и др.
Заемщик обязан предоставить банку возможность контроля за обеспеченностью кредита. Невыполнение обязательств по целевому использованию кредита является основанием для отказа от дальнейшего кредитования заемщика по договору.
Всю процедуру кредитования можно разбить на следующие пять этапов:
–предварительная стадия;
–подготовка оформления кредита;
–выдача кредита;
–последующий мониторинг;
–прекращение кредитного договора.
На предварительной стадии определяется принципиальная возможность выдачи ссуды конкретному заемщику. Как правило, это осуществляется путем анкетирования заемщика. Данные анкет проверяются в личной беседе кредитного инспектора с заемщиком, по результатам которой выставляется итоговый балл.
Подготовка оформления кредита заключается в анализе представленных заемщиком документов, комплект которых регламентируется Положением Банка России «О порядке предоставления (размещения) кредитными организациями денежных средств и их возврата (погашения)» № 54-П. В соответствии с данным положением вся документация, представляемая заемщиком, распределяется на следующие три группы.
Группа 1 «Документация, подтверждающая юридическую правомочность заемщика», которая включает:
–учредительный договор;
–устав;
–свидетельство о регистрации;
–сведения о руководстве предприятия;
–контракт на поставку продукции;
–лицензия на экспортную поставку.
156
В. А. Фофанов. «Банковский учет и аудит»
Группа 2 «Документация, характеризующая экономическое состояние клиента и материальную гарантированность возврата кредита», в которую входят:
–баланс и некоторые расшифровки и приложения к нему;
–отчетность по прибылям и убыткам;
–прогноз денежных потоков;
–выписки из лицевых счетов (в рублях и валюте);
–бизнес-план;
–план маркетинга производства и управления;
–технико-экономическое обоснование;
–договор на аренду складских помещений;
–накладные на поставки товаров;
–кредитные договоры с другими банками;
–гарантии, поручительства, страховые полисы.
Группа 3 «Документация по оформлению ссуд (кредитная документация)», в которую входят:
–кредитный договор;
–договор о залоге;
–карточка образцов подписей и печати.
Анализ документации дает возможность принять окончательное решение о предоставлении кредита, на основании которого выбирается метод кредитования и форма предоставления кредита.
Процесс выдачи кредита включает в себя:
–документальное оформление кредита;
–бухгалтерское оформление кредита.
На основании решения о предоставлении кредита подготавливается проект кредитного договора, который согласовывается с заемщиком. Окончательный вариант договора должен быть согласован с юристом банка, подписан и заверен печатями банка и заемщика.
Кредитное подразделение формирует кредитное досье заемщика, которое включает все юридические документы, оформляющие выдачу кредита, а также документы, представленные заемщиком на стадии рассмотрения кредита. Затем кредитное досье направляется в архив и хранится там бессрочно.
На основании кредитного договора кредитное подразделение банка оформляет распоряжение в бухгалтерию, где выполняется бухгалтерское оформление выдачи кредита, которое включает:
–открытие ссудного счета;
–формирование проводок по выдаче кредита;
–учет предоставленного обеспечения и начисление резерва на возможные потери по
ссуде.
Ссудный счет открывает главный бухгалтер банка или уполномоченное им лицо. Он отражает долг (задолженность) клиента банку по полученным кредитам, выдачу и погашение ссуд.
Различают ссудные счета следующих видов:
1) простой ссудный счет, на который зачисляют разовые ссуды с зачислением на расчетные или текущие счета и их погашение с этих счетов;
2) специальный ссудный счет, который обычно открывается торгующим организациям
соплатой расчетных документов поставщиков и зачислением выручки от покупателей. При этом каждые 10—15 дней производится регулирование счета, путем сопоставления оборотов по поступлению на счет и расходу со счета. Если имеет место разница, то ее зачисляют на расчетный счет клиента или списывают с него;
157
В. А. Фофанов. «Банковский учет и аудит»
3)более сложной формой кредитования является открытие «кредитной линии», когда предприятию открывается ссудный счет, по которому установлен лимит кредитования. Этот счет используется при отсутствии средств на расчетном счете клиента. Банк производит платежи в пределах лимита на цели, предусмотренные кредитным договором.
При открытии кредитной линии должно быть соблюдено одно из следующих условий:
– общая сумма предоставленных клиенту-заемщику денежных средств не превышает максимального размера (лимита), определенного в договоре (так называемый «лимит выдачи»);
– в период действия договора размер единовременной задолженности клиента-заем- щика не превышает установленного ему данным договором лимита («лимит задолженности»).
Условия и порядок открытия клиенту–заемщику кредитной линии определяются сторонами либо в специальном генеральном (рамочном) соглашении (договоре), либо непосредственно в договоре на предоставление (размещение) денежных средств.
Состав бухгалтерских проводок может различаться в зависимости от следующих способов выдачи кредита:
– с корреспондентского счета;
– через кассу банка;
– на расчетный счет заемщика;
– посредством векселя.
При этом для юридических лиц обязательной является выдача посредством зачисления на расчетный счет.
На следующем этапе кредитования осуществляется контроль за кредитными операци-
ями:
1)соблюдением лимита кредитования (кредитной линии);
2)целевым использованием кредита;
3)уплатой ссудного процента;
4)полнотой и своевременностью возврата ссуд.
Заключительным этапом кредитования является прекращение кредитного договора, которое предполагает два варианта:
–заемщик своевременно возвращает сумму долга и уплачивает начисленные про-
центы;
–ссуда признается безнадежной и сумма долга и процентов переносится на счета по учету просроченной ссудной задолженности и впоследствии списывается с баланса банка.
Возврат выданных по кредитному договору денежных средств осуществляется:
1) путем списания денежных средств с банковского счета клиента-заемщика по его платежному поручению;
2) путем списания денежных средств с банковского счета клиента-заемщика (обслуживающегося в другом банке) на основании платежного требования банка-кредитора. При этом
вполе «Условия оплаты» платежного требования указывается «без акцента». Этот порядок должен отражаться договором с владельцем счета;
3) путем списания денежных средств с банковского счета клиента-заемщика, обслуживающегося в банке-кредиторе, на основе платежного требования банка-кредитора, если это предусмотрено условиями договора. При этом в поле «Условия оплаты» платежного требования указывается «без акцента»;
4) путем перечисления денежных средств со счетов клиентов-заемщиков – физических
лиц:
–на основании их письменных распоряжений;
158
В. А. Фофанов. «Банковский учет и аудит»
–перевода денежных средств клиентов-заемщиков через органы связи или другие кредитные организации;
–взноса наличных денег в кассу банка-кредитора по приходному кассовому ордеру. По общему правилу, возврат банку кредитов должен осуществляться клиентом на
добровольных началах. В противном случае банк вправе взыскивать задолженность путем списания денежных средств со счета клиента или в судебном порядке.
Порядок и форма официального требования банком-кредитором возврата кредита определяется в кредитном договоре. Если срок в договоре не указан, то возврат должен быть произведен в течение 30 календарных дней со дня предъявления банком-кредитором официального требования об этом. Такое требование может быть передано средствами курьерской службы, по почте, по специальным каналам связи или иным способом.
С учетом особенностей осуществления процесса кредитования в бухгалтерском учете можно выделить следующие этапы отражения кредитных операций:
1) первый этап включает учет:
– предоставления кредита денежными средствами клиенту-заемщику;
– обеспечения по кредиту при его выдаче;
– созданных резервов на возможные потери по ссудам; 2) второй этап включает учет:
– начисленных процентных доходов;
– получения текущих процентных платежей;
– просроченной задолженности по получению процентов;
– получения просроченных процентных платежей;
– внебалансовый учет начисленных и просроченных процентных платежей;
– просроченной задолженности по основной сумме долга;
– при отсрочке погашения основной суммы долга; 3) третий этап включает учет:
–получения текущих платежей по основной сумме долга денежными средствами;
–получения просроченных платежей по основной сумме долга денежными сред-
ствами;
–списания кредитных требований с балансовых и внебалансовых счетов;
–переуступки кредитных требований.
В плане счетов для учета ссудных операций в разделе 4 балансовых счетов имеется группа счетов «Кредиты предоставленные», в которую входят счета №№ 441—457 и группа счетов «Прочие размещенные средства», в которую входят счета №№ 460—473.
Назначение этих счетов заключается в учете кредитов и иных средств (в договоре указывается вид размещенных средств), предоставленных Минфину России, финансовым органам и организациям, внебюджетным фондам, организациям различных организаци- онно-правовых форм собственности, в том числе юридическим лицам-нерезидентам, а также кредитов, предоставленных физическим лицам, в том числе физическим лицам-нере- зидентам.
По видам организаций открыты счета первого порядка. Например:
–счет № 441 «Кредиты, предоставленные Минфину России»;
–счет № 442 «Кредиты, предоставленные финансовым органам субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления»;
–счет № 443 «Кредиты, предоставленные государственным внебюджетным фондам Российской Федерации» и т. д. (смотри главу 2 данного пособия).
Кроме того, открыты активные счета второго порядка для учета задолженности по кредитам и размещенным средствам по срокам погашения, по кредитам, предоставленным при недостатке средств на расчетном (текущем) счете («овердрафт»). Например:
159
В. А. Фофанов. «Банковский учет и аудит»
1)счет № 441 «Кредиты, предоставленные Минфину России» имеет счета второго порядка:
№ 44101 «на 1 день»; № 4402 «на срок от 2 до 7 дней»;
№ 4403 «на срок от 8 до 30 дней»; № 4404 «на срок от 31 до 90 дней»; № 4405 «на срок от 91 до 180 дней»;
№ 4406 «на срок от 181 дня до 1 года»; № 4407 «на срок от 1 года до 3 лет»; № 4408 «на срок свыше 3 лет»; № 4409 «до востребования»;
2)счет № 442 «Кредиты, предоставленные финансовым органам субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления» имеет счет второго порядка № 44201 «Кредит, предоставленный при недостатке средств на расчетном (текущем) счете („овердрафт“)».
Кроме того, к счетам первого порядка открываются пассивные счета второго порядка для учета резервов на возможные потери. Например, к счету № 441 «Кредиты, предоставленные Минфину России» ведется счет № 44115 «Резервы на возможные потери».
По дебету счетов учета кредитов отражаются:
– суммы предоставленных кредитов в корреспонденции с расчетными (текущими) счетами клиентов, счетом кассы (для физических лиц), счетами депозитов (вкладов) физических лиц, корреспондентскими счетами. Например: выдана ссуда негосударственной организации на срок от 91 до 180 дней, являющейся клиентом банка-кредитора:
Д-т сч. 45205 «Кредиты, предоставленные негосударственным коммерческим организациям на срок до 180 дней»
К-т сч. 40702 «Счета негосударственных коммерческих организаций»;
– суммы восстановленных кредитов в корреспонденции со счетами по учету просроченной задолженности клиентов, отсроченных в установленном в кредитной организации порядке.
По кредиту счетов учета кредитных операций отражаются:
– суммы погашенной задолженности по предоставленным клиентам кредитам в корреспонденции с расчетными (текущими) счетами клиентов, счетом кассы (для физических лиц), счетами депозитов (для физических лиц), счетами по учету расчетов с работниками по оплате труда, корреспондентскими счетами. Например: погашается в установленный срок потребительский кредит путем наличного расчета:
Д-т сч. 20202 «Касса кредитных организаций» К-т сч. 455 (02—07) «Кредиты, предоставленные физическим лицам»;
– суммы задолженности, списанные со счета по учету просроченной задолженности клиентов;
– суммы в оплату имущества, отнесенные на счета по учету зачетных операций, если в соответствии с договором кредитная организация в установленном порядке покупает имущество у клиента, имеющего задолженность по кредиту;
– суммы задолженности, списанные за счет резервов на возможные потери по кредитам
иза счет других ресурсов кредитной организации.
Аналитический учет осуществляется в разрезе заемщиков по каждому кредитному договору.
Следует иметь в виду, что для учета полученного обеспечения предоставленных кредитов, депозитов и других размещенных средств, а также обязательств – открытых кредитных линий, неиспользованных кредитных линий и неиспользованных лимитов по предоставлению кредитов в виде «овердрафт» и др. предназначен счет № 913 «Обеспечение, получен-
160
В. А. Фофанов. «Банковский учет и аудит»
ное по размещенным средствам, и условные обязательства кредитного характера». К этому счету могут открываться следующие счета второго порядка:
№91311 «Ценные бумаги, принятые в обеспечение по размещённым средствам»;
№91312 «Имущество, принятое в обеспечение по размещённым средствам, кроме ценных бумаг и драгоценных металлов»;
№91313 «Драгоценные металлы, принятые в обеспечение по размещённым сред-
ствам»;
№91314 «Ценные бумаги, полученные по операциям, совершаемым на возвратной
основе»;
№91315 «Выданные гарантии и поручительства»;
№91316 «Неиспользованные кредитные линии по предоставлению кредитов»;
№91317 «Неиспользованные лимиты по предоставлению средств в виде „Овердрафт“
ипод „Лимит задолженности“».
С использованием этих счетов могут отражаться, например, следующие операции:
–получены в обеспечение кредита ценные бумаги: Д-т сч. 91311 К-т сч. 99999
–получено в обеспечение кредита имущество:
Д-т сч. 91312 К-т сч. 99999
– возврат залога после погашения кредита: Д-т сч. 99999 К-т сч. 91311, 91312
161