2.3. Характеристика элементов юридической конструкции налога.
Между элементами юридической конструкции налога образуются системные связи, которые определяют особенности функционирования этой системы и определяют характеристики устанавливаемого налога как целостного правового механизма. Поэтому целесообразно рассматривать характеристики элементов юридической конструкции налога в той последовательности, в которой они используются при формировании законопроекта о конкретном налоге и при исследовании действующих законов о налогах.
Группа элементов, определяющих условия эффективного исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налога.
Эта группа элементов в доктринальном аспекте, включает три элемента: объект налога, предмет налога и источник налога. Вместе они образуют фактический состав, который должен быть учтен законодателем в целях эффективного исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налога. В настоящее время законодательство использует только элемент «объект налога».
Описание отдельных характеристик объекта налога как элемента налога встречается уже в работах родоначальников российской теории налогов. Для учения В.Г.Яроцкого характерно отождествление источника дохода и объекта налога: «Объектом налога считается источник дохода или доход, на которые падают или с которых взимаются налоги. …между тем капитал, как источник дохода и как средство производства новых ценностей, облагаем, по общему правилу, быть не должен»1. По мнению И.И.Янжула, «единственным объектом обложения может являться чистый доход, в чем бы ни состояло имущество его приносящее; лишь на основании чистого дохода можно вычислить долю тех пожертвований, которые подданные должны приносить в пользу государства, ибо только из этой части дохода можно брать долю на государственные нужды, не вредя народному производству и не задерживая накопления богатств». Капитал, который является основой производственной деятельности, и, следовательно, источником чистого дохода, должен оставаться неприкосновенным2. Таким образом, во взглядах И.И.Янжула понятия объекта налога и источника налога разделяются. Л.В.Ходский относит объект налога к основным элементам налога и отождествляет его с предметом налога, указывая, что объектом налога называется тот предмет, на который распространяется обложение. Объектами налога могут служить: сам человек (подушная подать), потребительное и доходное имущество (капиталы), предприятия и доходы. При этом он различает первоначальный и конечный объекты обложения. Так при обложении материалов, они будут первоначальными объектами обложения, а конечными окажутся изделия или даже те хозяйства, для которых эти изделия служат потребительными ценностями. Рассуждая, Л.В.Ходский приходит к выводу, что конечным объектом налога должен быть все-таки чистый доход3.
Действующее налоговое законодательство и судебная практика содержат положения об объекте налога в том объеме и значении, которое соответствует современному уровню восприятия этого элемента юридической конструкции налога в законотворческой и судебной практике, и не всегда совпадают. В соответствии со ст. 38 Налогового кодекса РФ, объектом налога служит – реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога.
В Определении от 14 декабря 2004 г. № 451-О «Об отказе в принятии к рассмотрению запроса палаты представителей Законодательного собрания Свердловской области о проверке конституционности пункта 1 статьи 374 Налогового кодекса Российской Федерации» Конституционный Суд РФ указал, что обязательное требование, предъявляемое к любому налогу, – наличие самостоятельного объекта налогообложения, стоимостная, физическая или иная характеристики которого определяют налоговую базу4.
Из сопоставления указания Конституционного Суда РФ и ст. 38 Налогового кодекса РФ следует, что именно объект налога, во-первых, влечет появление у налогоплательщика обязанности по уплате налога5; во-вторых, его характеристики определяют налоговую базу.
Объект налога определяется только с учетом особой связи между налогоплательщиком и объектами материального мира, находящимися в гражданском обороте. Будучи закрепленной в законе эта связь образует юридический факт. Такой подход к закреплению объекта налога использован законодателем при установлении объекта водного налога (использование водных объектов); налога на добавленную стоимость (реализация, передача товаров, работ, услуг), акцизов (реализация подакцизных товаров). В этих случаях объект налога выступает как фактическое обстоятельство, с которым связано возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога.
Статья 128 Гражданского кодекса РФ к имуществу относит вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; охраняемые результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (интеллектуальная собственность); нематериальные блага. Статья 130 Гражданского кодекса РФ выделяет недвижимое и движимое имущество. К недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без соразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства. К недвижимым вещам относятся также подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты. Законом к недвижимым вещам может быть отнесено и иное имущество. Следовательно, законодатель, устанавливая поимущественные налоги, в качестве предмета налога может выделить любой из названных в законе видов имущества. В качестве фактического обстоятельства, образующего правовую связь между налогоплательщиком и выделенным предметом (имуществом), влекущим у налогоплательщика появление обязанности по уплате налога, законодатель может избрать по своему усмотрению любое вещное право налогоплательщика на этот вид имущества.
Например, в поимущественных налогах стоимостной характеристикой обладает соответствующее имущество: дома, квартиры – по налогу на имущество физических лиц, земельные участки – по земельному налогу, основные средства организации – по налогу на имущество организаций. Все эти объекты гражданского оборота являются предметами соответствующих налогов, но как только в отношении этих предметов налогов возникает соответствующее вещное право, указанное в норме права, - они преобразуются в объект соответствующего поимущественного налога.
В налогах на прибыль организаций и на доходы физических лиц стоимостная характеристика применяется к прибыли и доходу, имеющим выражение в денежной единице. Здесь также сами денежные средства составляют имущество налогоплательщика, а следовательно являются предметом налога. Физическая характеристика присуща различным водоемам, перечисляемым в главе 25.2 «Водный налог» Налогового кодекса РФ, полезным ископаемым по налогу на добычу полезных ископаемых. Все они также являются объектами материального мира, а следовательно предметами соответствующих налогов. Сами по себе все перечисленные объекты материального мира, находящиеся в гражданском обороте, не влекут появления у налогоплательщика обязанности по уплате налога, она возникает только при наличии фактического обстоятельства, связывающего налогоплательщика с этими объектами материального мира, то есть предметами налогов.
Законодатель не придает значения четкому разграничению между объектом налога, предметом налога и источником налога и закреплению их дефиниций в законодательстве. Это приводит к ошибкам в судебной практике. Несмотря на то, что в практике арбитражных судов также существует мнение об объекте налога как о юридическом факте, отсутствует понимание его соотношения с иными элементами юридической конструкции конкретного налога. Так Высший Арбитражный Суд РФ, разъясняя судам порядок уплаты налогов организациями при возбуждении дела о банкротстве по заявлению уполномоченного органа, основанному на требованиях по обязательным платежам, указал, что «объект налогообложения как совокупность налогозначимых операций (фактов) является сформировавшимся к моменту окончания налогового периода. При этом он формируется применительно не к отдельным финансово-хозяйственным операциям или иным имеющим значение для налогообложения фактам, а к совокупности соответствующих операций (фактов), совершенных (имевших место) в течение налогового периода. Это означает, что возникновение обязанности по уплате налога определяется наличием объекта налогообложения и налоговой базы, а не наступлением последней даты срока, в течение которого соответствующий налог должен быть исчислен»6. В своем Постановлении Высший Арбитражный Суд РФ верно указал на то, что объект налога является фактом, но он не материален, поэтому не может сформироваться к «моменту окончания налогового периода». Произошла подмена, а вернее соединение объект налога и источника налога. Определив объект налога как фактическое обстоятельство (юридический факт) Высший Арбитражный Суд РФ олицетворяет его с сформировавшейся к окончанию налогового периода прибылью из которой образуется налоговая база. В рассматриваемом случае Высший Арбитражный Суд РФ вышел за рамки ст. 38 Налогового кодекса РФ, определяющей в качестве объекта налога – прибыль, и хотя высказался не совсем точно, признал, что объект налогообложения это фактическое обстоятельство. Из вывода Высшего Арбитражного Суда РФ следует, что это фактическое обстоятельство есть не что иное как факт получения прибыли, то есть правомерное действие налогоплательщика, так как именно из прибыли формируется налоговая база на которую он указывает, увязывая возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога с появлением налоговой базы. Ошибкой Высшего Арбитражного Суда РФ является утверждение, что наличие налоговой базы влечет появление обязанности уплатить налог. Элементами фактического состава, влекущего появление у налогоплательщика обязанности по уплате налога на прибыль организаций являются: полученная прибыль (объект налога) и наличие этой прибыли7, то есть источника налога, из которого формируется налоговая база, а не сама налоговая база. Таким образом, рассуждения Высшего Арбитражного Суда РФ лишены логики. Причина неверного подхода к истолкованию роли объекта налога и налоговой базы в налогообложении лежит в отсутствии законодательных дефиниций как юридической конструкции налога, так и его элементов, и как следствие этого – отсутствие понимания внутренних системных связей между этими элементами.
Отсутствие учета взаимосвязи между объектом налога и источником налога (из которого налог исчисляется) в действующем законодательстве и судебной практике приводит к двойственности суждения при рассмотрении налоговых исков. Нет однозначного мнения и у Высшего Арбитражного Суда РФ. Так, в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ № 3457/08 от 25 ноября 2008 г. установлено, что обязанность налогоплательщика по исчислению налога на игорный бизнес возникает с даты подачи в инспекцию заявления о регистрации объектов налогообложения (игровых автоматов)8, а в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ № 3000/09 от 14 июля 2009 г. высказывается иная правовая позиция, а именно, - исчисление налога на игорный бизнес и размер налоговой ставки поставлены в зависимость от даты установки объекта налогообложения9. Подача заявления в инспекцию является дополнительным юридическим фактом присоединяющимся к объекту налога, который также является юридическим фактом, установленным в законодательстве. И только вместе они влекут возникновение обязанности по уплате налога.
Итак, объект налога – это юридический факт, являющийся основанием возникновения налогового правоотношения и указывающий на появление у налогоплательщика экономического основания, способного служить источником налога.
В современной науке финансового права признается существование такого элемента юридической конструкции налога как предмет налога. Этот элемент не нашел отражения в законодательстве о налогах, некоторые предметы налога подменяются понятием объекта налога, например, имущество в поимущественных налогах. По мнению С.Г.Пепеляева «предмет налогового обложения» обозначает признаки фактического (не юридического) характера, которые обосновывают взимание соответствующего налога10.
В действующем законодательстве понятие объекта налога ограничено объектами гражданских прав и именно это приводит в отдельных случаях к совмещению объекта налога с предметом налога. Если объект налога является юридическим фактом и выражает юридическую суть установленного налога, то предмет налога отражает его фактическую сторону, с которой законодатель связывает уплату налога. Предметы налогов – это объекты материального мира, находящиеся в гражданском обороте, например, земля, здания, автомобили и другое имущество, и нематериальные блага, например, экономические показатели, местная символика, наименование государства и т. д., с наличием которых у налогоплательщиков связано возникновение обязанности по уплате налога. Отсутствие в законодательстве понятия предмета налога влечет неверную квалификацию законодателем юридического факта - объекта налога, а также ошибки в судебной практике.
Предмет налога (имущество в поимущественных налогах) играет важную роль в возникновении обязанности по уплате налога, так как она может возникнуть у налогоплательщика только в том случае, если это имущество будет участвовать, прямо или косвенно, в создании источника налога.
Так в юридической конструкции водного налога предметами налога являются различные водные объекты. При закреплении в ст. 333.9. Налогового кодекса РФ объектов налога, законодатель указывает и предметы налога. Например, виды пользования «забор воды, использование акватории», как фактические обстоятельства в форме действия (объект налога), соединяются законодателем с предметом налога «водными объектами», находящимися в гражданском обороте. Между налогоплательщиком и предметом налога в этом случае устанавливается особая юридическая связь, а именно, в соответствии со ст. 333.8. Налогового кодекса РФ, это специальное или особое водопользование. В юридической конструкции акцизов предметом налога являются подакцизные товары, перечень которых закреплен в ст. 181 Налогового кодекса РФ. В рассмотренных примерах предмет налога можно выделить, так как он представлен имущественными объектами. Несколько иначе обстоит дело с выделением предмета налога в юридических конструкциях налога на прибыль организаций и налога на доходы физических лиц. В этих случаях предмет налога носит скрытый характер. Полученная прибыль (доход) является юридическим фактом - объектом налога, влекущим возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога. Сама прибыль (доход) составляет источник налога, так как из нее исчисляется налоговая база, часть которой передается в бюджет в качестве налогового платежа. Предметом же налога являются денежные средства в которых исчисляется прибыль (доход). То есть предмет налога и источник налога как бы сливаются, так как источник налога (прибыль, доход) выражены в денежных единицах. В рассмотренном примере законодатель, для того, чтобы правильно выделить объект налога и источник налога должен подразумевать и предмет налога, но выделять его специально не обязательно. Действующее законодательство следует именно этой практике. Однако отсутствие в первой части Налогового кодекса РФ дефиниций объекта налога, предмета налога и источника налога затрудняет работу законодателя и приводит к тому, что образование источника налога, скрытого в объекте налога не всегда предусматривается.
В заключении рассмотрения особенностей предмета налога можно сказать, что, предмет налога – это конкретный объект материального мира, связанный с экономическим основанием налога, имеющий стоимостную, физическую или количественную характеристику, оформленный в установленном законом порядке и принадлежащий налогоплательщику на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления.
Важным элементом юридической конструкции налога является источник налога. В п. 3 ст. 3 Налогового кодекса РФ имеется указание на то, что налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными, а в п. 1 ст. 8 Налогового кодекса РФ понятие налога основано на платеже, взимаемом с денежных средств организаций и физических лиц. Из смысла правовых норм следует, что источником налога, должны быть доход или прибыль, выраженные в денежной форме и принадлежащие налогоплательщику на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления. Интересным, в этом плане, представляется вывод Верховного Суда РФ, данный им в определении от 17 ноября 2004 г. по делу № 9-Г04-24, в соответствии с которым налоги и сборы должны иметь экономическое основание, а не экономическое обоснование11.
Исследование источника налога в науке шло не как элемента налога, а в основном как основания налогов. Примечательными являются исследования И.Горлова. Согласно его учению, налог должен взиматься с чистого дохода, а не с капитала, так как при взимании с последнего будут истощаться производительные средства народа. Если налог должен быть ежегодно возобновляем, то надо, чтобы источники производства тоже возобновлялись. Чистый доход, указывает И.Горлов, есть величина, остающаяся уже после возобновления; ею можно располагать, не уменьшая способов финансовых сил. Поэтому налог должен щадить капитал и необходимые способы существования: пусть он падает только на чистый доход. При этом доход можно облагать податью или при его происхождении, или потреблении.12 Н. Тургенев называл три источника, из которых должны уплачиваться все налоги, вне зависимости от своего вида, это: доход от земли; доход от капиталов; доход от работы13. Основными требованиями, предъявляемыми к налогам, А.А.Вилков считал положение, что источниками налога должны быть доходы нации, а не ее капитал. Налоги, касающиеся имущества грозят разрушением экономической жизни14. Суть налогообложения, по мнению Н. М.Казанцева, состоит в том, что в каждом доходе и имуществе любого лица по закону имеется доля собственности государства15.
На совместный учет правовых и экономических признаков налога указывал С.Д.Цыпкин16. В этом плане особое значение приобретает определение источника для каждого устанавливаемого налога. Не вызывает сомнения утвердившееся в науке мнение о неприкосновенности капитала налогоплательщика, который является основой производства и источником дохода. Правомерным является вопрос: какой доход должен облагаться налогом? В этом отношении много неясности и разночтений как в законодательстве, так и судебной практике.
Это возможно только при учете процесса экономического воспроизводства, который включает следующие стадии: