Лекция по налоговому праву № 2

26

Глава 2. Роль налога как основной категории налогового права.

2.1. Понятие налога и виды налогов.

Основной категорией налогового права является налог, так как именно установление налогов вызвало необходимость принятия государством нормативно-правовых актов, регулирующих отношения с налогоплательщиками по их уплате в бюджет государства. Развитие налогообложения способствовало возникновению науки налогового права, которая органично входит в состав науки финансового права. Наука налогового права изучает закономерности налогообложения, вырабатывает понятия правовых категорий, используемых в науке.

Категория налога исследуется учеными с различных позиций. Так налог можно рассматривать в двух аспектах: финансовом и правовом. Финансовый аспект связан с выражением экономической сущности налога и проявляется в экономической природе отношений, возникающих между государством и налогоплательщиком. Поэтому и реализуется в этом случае понятие налога через денежный платеж. Правовой аспект выражается в порядке принятия нормативно-правового акта о конкретном налоге законодательными органами власти (представительными органами местного самоуправления). В этом случае включается такая важная правовая категория как юридическая конструкция налога. Именно юридическая конструкция конкретного налога формируется законодателем при принятии закона о конкретном налоге.

Категорию налога можно рассматривать в широком и узком смысле. В широком смысле налог представляет собой сложную структуру, элементы которой выстраиваются в определенном порядке и связаны между собой системой сложных связей и взаимозависимостей. Это такие элементы как: налогоплательщик, объект налога, предмет налога, источник налога, налоговая база, ставка налога и ряд других. В узком смысле налог представляет собой часть имущества налогоплательщика, которая в соответствии с законом принадлежит государству.

В соответствии с п. 1 ст. 8 Налогового кодекса РФ под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.

В обобщенном, развернутом виде можно дать следующее понятие налога: налог – это, установленный и введенный законодательными органами государственной власти (представительными муниципальными органами) индивидуально безвозмездный, безвозвратный, материально обусловленный, обеспеченный государственным принуждением, но не носящий характера наказания денежный платеж, вносимый в соответствующий бюджет по установленным ставкам, в определенные сроки и указанным способом, используемый на государственные и общественные цели.

Как видно из определения налог вносится в бюджет и используется исключительно на государственные и общественные цели. При этом не определяются конкретные его расходы. Иное назначение имеют сборы. Под понятием сбора понимается платеж, для которого определен конкретный вид расхода. В соответствии с п. 2 ст. 8 Налогового кодекса РФ, под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в интересах плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставления определенных прав или выдачу разрешений (лицензий).

Государственные доходы и расходы планируются на каждый финансовый год законом о бюджете, но конкретный размер собираемых налогов зависит от юридических конструкций налогов, устанавливаемых законами о налогах, их гармонизации в системе налогов и сборов.

С целью изучения налогов их классифицируют по различным основаниям.

По территориальному признаку выделяют налоги:

- федеральные (ст. 13 Налогового кодекса РФ);

- региональные (налоги субъектов РФ, ст. 14 Налогового кодекса РФ);

- местные (ст. 15 Налогового кодекса РФ).

По способу взимания:

- прямые, т.е взимаемые непосредственно с дохода (прибыли) или имущества налогоплательщика;

- косвенные, т.е. налоговое бремя несет не налогоплательщик, а покупатель товара (работ, услуг), так как они включаются в цену товара (налог на добавленную стоимость, акцизы).

По видам субъектов налогообложения:

- налоги, уплачиваемые организациями;

- смешанные налоги, уплачиваемые организациями и физическими лицами (транспортный налог, земельный налог);

- налоги, уплачиваемые физическими лицами.

По целевому назначению:

- нецелевые, т.е. используемые на государственные расходы вообще;

- целевые, используемы на цели, указанные в законе о бюджете (о налоге), например, налоги, направляемые на финансирование дорожных фондов, или существовавший до 2010 года единый социальный налог.

Налоги выполняют в государстве ряд функций, направленных на стабильное и сбалансированное развитие социальной, экономической и политических сфер общественной жизни.

Фискальная функция направлена на ежегодное и достаточное для государственных расходов формирование бюджета государства, субъектов РФ и муниципалитетов.

Регулирующая функция способствует перераспределению ежегодного валового продукта между федеральным государством, его субъектами и муниципалитетами.

С помощью контрольной функции налогов государство осуществляет контроль финансово-хозяйственной деятельности организаций, индивидуальных предпринимателей и иных физических лиц.

2.2. Юридическая конструкция налога и ее роль в формировании налогового законодательства.

В ст. 17 Налогового кодекса РФ определены общие условия установления налогов и сборов. Законодатель определил, что налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно: объект налогообложения, налоговая база; налоговый период; налоговая ставка; порядок исчисления налога; порядок и сроки уплаты налога. В необходимых случаях также могут предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования.

Полагаем, что ст. 17 Налогового кодекса РФ не дает полного представления о составе налога. Перечень указанных в ней элементов не позволяет, в ряде случаев, отразить в законе о конкретном налоге все его необходимые характеристики, что приводит к искажениям в возникновении налогового правоотношения. Не учтены в Налоговом кодексе РФ и условия совместимости тех или иных значений элементов при формировании юридической конструкции конкретного налога. Выполнить эти условия в законе о налоге позволяет использование юридической техники, довольно детально разработанной в общей теории права. В самом общем виде, юридическая конструкция налога это система законодательно закрепленных элементов модели налога четко определяющая обязанность налогоплательщика по исчислению и внесению налогового платежа в соответствующий бюджет.

Для целей юридической техники, категорию «юридическая конструкция налога» следует рассматривать в двух аспектах:

Во-первых, «юридическая конструкция налога» – это модель, которая используется законодателем при установлении конкретных налогов. Ее содержание раскрывается через совокупность правовых норм части первой Налогового кодекса РФ, и является относительно неизменным.

Во-вторых, «юридическая конструкция конкретного налога» – это совокупность элементов, которые законодатель использует при конструировании конкретного налога, закрепляя их (элементов) специфические характеристики в нормах отдельных глав второй части Налогового кодекса РФ, а также региональных законах и решениях муниципальных образований о налогах.

При этом «юридическая конструкция налога», в первом понимании, является постоянным (неизменчивым), обобщенным образом всех существующих и всех в дальнейшем устанавливаемых юридических конструкций конкретных налогов. Она является, в некотором роде, абстракцией, существующей только в нормах объективного права, но возникающей в действительности не иначе, как только в реальном образе юридической конструкции конкретного налога. Это правило, прием юридической техники, устанавливаемый законодателем в законе для собственных законотворческих нужд.

Содержание понятия «юридическая конструкция конкретного налога» напротив, обладает вариативностью и изменчивостью. Юридических конструкций конкретных налогов столько, сколько установлено в государстве конкретных налогов.

Чтобы использование юридической конструкции налога, в качестве приема юридической техники, было эффективным, необходимо выявить ее полный состав и системные связи между элементами.

Изучение элементного состава налога волнует умы ученых в течение нескольких веков. В советский период развития науки финансового права это направление развивалось советским ученым С.Д.Цыпкиным, который первым обозначил правовую конструкцию налога и охарактеризовал ее элементный состав. С.Д.Цыпкин выделял субъекта налога, объект обложения, единицу обложения, ставку налога, метод исчисления, сроки внесения платежа, льготы и изъятия¹. Взгляды С.Д.Цыпкина были развиты российскими учеными. С.Г.Пепеляев в работах «Подоходный налог – принципы и структура» (1993 г.) и «Законы о налогах: элементы структуры» (1995 г.), опираясь на учение С.Д.Цыпкина, выдвинул тезис о соответствии каждого элемента налога элементу закона о налоге². При этом он высказал мысль о том, что налог должен быть точно определен. Хотя число налогов велико, и структура их различна, тем не менее, слагаемые налоговых формул – элементы закона о налоге – имеют универсальное значение³. Развивая свою мысль, позднее С. Г. Пепеляев использует понятие юридического состава налога и указывает, что установить элемент юридического состава налога – значит принять (утвердить, узаконить) что-либо в качестве одного из оснований возникновения налогового обязательства или способа его исполнения. Все элементы юридического состава налога он объединяет в две группы: существенные (либо сущностные) и факультативные. В первую группу объединены следующие элементы: налогоплательщик (субъект налога); объект налога; предмет налога; масштаб налога; метод учета налоговой базы; налоговый период; единица налогообложения; тариф ставок (налоговая ставка (норма налогового обложения) и метод налогообложения); порядок исчисления налога; отчетный период; сроки уплаты налога; способ и порядок уплаты налога. В группу факультативных элементов объединены: порядок удержания и возврата неправильно удержанных сумм налога; ответственность за налоговые правонарушения, налоговые льготы. При этом ни в одну из групп не включена налоговая база⁴.

Значительная работа по изучению структуры налога проведена российскими учеными в последние 15 лет, в связи с формированием налоговой системы нового типа, отличающейся от таковой советского периода. Вместе с тем, следует отметить, что в законодательстве и теории финансового права нет единого подхода к определению состава налога.

А.В.Брызгалин рассматривает налог как комплексное экономико-правовое и общественное явление, которое включает совокупность определенных взаимодействующих составляющих, именующихся в теории права как элементы налога. По его мнению, каждый элемент налога имеет самостоятельное юридическое значение. Он выделяет три группы элементов налога: основные, факультативные и дополнительные. К основным (обязательным) элементам А. В. Брызгалин относит: налогоплательщика, объект налогообложения, налоговую базу, налоговый период, налоговую ставку, порядок исчисления налога, порядок уплаты налога, сроки уплаты налога. Во вторую группу включены факультативные элементы налога, которые, по его мнению, не обязательны, но могут быть определены законодательным актом. Эта группа представлена лишь одним элементом – льготой. К числу дополнительных элементов, отнесены следующие: предмет налога, масштаб налога, единица налога, источник налога, налоговый оклад, получатель налога⁵.

Ю. А. Крохина и Н. П. Кучерявенко делают акцент на выделении правового механизма налога. Правовой механизм налога, по их мнению, регулируется путем закрепления императивного набора элементов, определяющих содержание и особенности реализации налоговой обязанности. При этом они также выделяют обязательные (в их числе основные и дополнительные элементы) и факультативные элементы правового механизма налога, но подходят к их разделению на группы с иных позиций. Основные элементы определяют фундаментальные, сущностные характеристики налога, которые формируют представление о налоговом механизме, к ним относятся: плательщик налога или сбора, объект налогообложения, ставка налога или сбора. Дополнительные элементы детализируют специфику конкретного платежа, создают завершенную и полную систему налогового механизма. К дополнительным элементам правового механизма налога Ю. А. Крохина и Н. П. Кучерявенко относят: налоговые льготы; предмет, базу, единицу налогообложения; источник уплаты налога; методы, сроки и способы уплаты налога; особенности налогового режима; бюджет или фонд поступления налога (сбора); особенности налоговой отчетности. К факультативным элементам они относят особенные элементы, характерные исключительно для данного налога, например, ведение специальных кадастров по имущественным налогам, специфических реестров; бандерольный способ уплаты⁶. Позднее Н.П.Кучерявенко несколько по иному распределяет элементы между группой дополнительных и факультативных элементов налога и относит к факультативным элементам налоговые льготы и налоговые освобождения⁷.

По признакам постоянства и изменчивости содержания элементов налога, в пределах территориальных границ государства, М.Ю.Березин выделяет императивные и диспозитивные элементы. К императивным относятся фиксированные элементы, содержание которых устанавливается Налоговым кодексом РФ и переменные элементы налога. К последним относятся налоговая ставка, порядок уплаты и сроки уплаты, то есть те элементы, которые могут устанавливать субъекты федерации и муниципалитеты, в пределах, определенных Налоговым кодексом РФ. Диспозитивные элементы являются дополнительными к императивным элементам и не влияют на законность установления и введения налога. К ним отнесены налоговые льготы и сроки предоставления налоговых деклараций⁸.

По мнению О.А.Ногиной законодательное установление элементного состава налога должно приводить к формально-юридической «завершенности» налога и возможности формирования на этой основе размера налогового обязательства. В состав обязательных элементов налога О.А.Ногина предлагает ввести лишь те элементы, которые необходимы и достаточны для исполнения лицом своей налоговой обязанности. Наряду с установленными ст. 17 Налогового кодекса РФ элементами налогообложения в их число она относит и налоговую отчетность⁹.

Несколько иной подход использует К. С. Бельский. Он рассматривает состав налога в узком и широком плане. По его мнению, ст. 17 Налогового кодекса РФ устанавливает состав налога в узком плане. В широком плане состав налога включает следующие элементы: нормативное основание; субъект налогообложения; объект налогообложения; размер налога; налоговые льготы; порядок уплаты налога; время (сроки) уплаты; ответственность за совершение налогового правонарушения; право налогоплательщика обжаловать действия налоговых органов¹⁰. Полагаем, что в рассматриваемом случае некоторые из элементов не могут входить в состав налога. Так, нормативное основание представляет собой закон, которым устанавливаются элементы налога, а, следовательно, он не может входить одновременно и в состав налога. Право налогоплательщика обжаловать действия налоговых органов так же не может образовывать состав налога, так как это субъективное право налогоплательщика. Как субъективно-правовое явление оно действует в системе: норма права – субъективное право – правоотношение. А элементы налога – это явления, относящиеся к статике налога, то есть к объективному праву.

Таким образом, наукой не выработано единого критерия отнесения элементов налога к той или иной группе, а подчас элементами налога названы правовые явления, которые относятся к субъективному праву. Вместе с тем, справедливо будет отметить, что такие элементы налога, как: налогоплательщик (субъект налога), объект налога, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок уплаты налога, сроки уплаты налога выделяются авторами как основные, с небольшими изменениями в этом перечне. Что касается дополнительных и факультативных элементов, то здесь обнаруживается значительный разброс не только в выделении элементов, но и в понимании состава налога. Существуют отличия и между законодательно установленным составом налога в ст. 17 Налогового кодекса РФ и его теоретическим обоснованием. Так, налогоплательщик (субъект налога) называется в качестве элемента состава налога рядом теоретиков финансового права, но в ст. 17 Налогового кодекса РФ выведен за пределы совокупности элементов налогообложения. Субъект налога (налогоплательщик) и субъект правоотношения (сторона правоотношения), возникающего при исполнении обязанности по уплате налога, это одно лицо. С одной стороны, вид налогоплательщика и его статус закрепляются нормами объективного права в законе о конкретном налоге и без его определения налог не может состояться, так как на него законом возлагается обязанность уплатить налог. С другой стороны, – налогоплательщик участвует как сторона в правоотношении по исполнению обязанности по уплате налога, а следовательно проявляет себя в сфере субъективного права.

Статья 57 Конституции РФ устанавливает основной принцип взаимоотношений человека и государства в финансово-экономической сфере, провозглашая, что каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Детализация этого принципа дается Конституционным Судом РФ уточняющим, что налог или сбор может считаться законно установленным только в том случае, если законом зафиксированы существенные элементы налогового обязательства, то есть установить налог можно только путем прямого перечисления в законе о налоге существенных элементов налогового обязательства¹¹. При этом Конституционный Суд РФ использует несколько понятий: «элементы налогового обязательства», «элементы налогообложения»¹², «элемент юридического состава налога»¹³. В ряде Постановлений и Определений Конституционный Суд РФ прямо указывает на существование: субъекта налогообложения¹⁴, объекта налогообложения¹⁵, налогового периода¹⁶, налоговой базы, порядка исчисления и уплаты налога¹⁷, сроков уплаты налога¹⁸, налоговой ставки¹⁹.

Несомненно, концепция юридической конструкции налога должна строиться на тех теоретических разработках, которые уже существуют в теории права.

Теоретические положения о правовой конструкции налога, разработанные С.Д.Цыпкиным²⁰ широко используются современными учеными. Вопрос о существовании юридической конструкции, используемой в налоговом праве развиты в работах Д.В.Винницкого и И.И.Кучерова. Д.В.Винницкий выделяет конструкцию элементов налогообложения, сущность которой охарактеризована в ст. 17 Налогового кодекса РФ. На стадии правотворчества юридическая конструкция элементов налогообложения представляет собой как бы схему, при помощи которой организуется весь нормативный материал²¹. Она представляет собой модель, отражающую сложное структурное строение урегулированных правом налоговых отношений, а также юридических фактов и юридических составов, влекущих возникновение, изменение и прекращение указанных отношений. Юридическая конструкция элементов налогообложения, по мнению Д. В. Винницкого, способна выполнять гносеологическую функцию, т.е. быть инструментом познания структуры налоговых отношений и их особенностей²². Анализируя юридическую конструкцию элементов налогообложения, перечисленных в ст. 17 Налогового кодекса РФ, Д.В.Винницкий выделяет те из них, которые имеют базовое значение, и те, которые направлены на характеристику базового элемента, логически и функционально зависимы от него. К базовым элементам отнесены: объект налогообложения; налоговая ставка; порядок и сроки уплаты налога. Иные элементы налогообложения, хотя и признаются обязательными для установления налога, названы конкретизирующими²³.

И.И.Кучеров под элементами юридической конструкции налога подразумевает элементы налогообложения, изложенные в ст. 17 Налогового кодекса РФ и некоторые другие. И.И.Кучеров выделяет в их составе обязательные (существенные) и необязательные (факультативные). Значение обязательных элементов юридической конструкции налога, по его мнению, заключается в том, что отсутствие или не прописание в тексте хотя бы одного из них приводит в негодность всю юридическую конструкцию налога. Обязанность по его уплате в этом случае считается неустановленной и не подлежит исполнению. К обязательным элементам юридической конструкции налога отнесены: субъект налога, объект налогообложения, налоговая база, масштаб налога, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога. К факультативным элементам юридической конструкции налога отнесены: налоговые льготы, порядок зачета и возврата переплаченного налога, порядок принудительного взыскания недоимки, порядок взыскания налоговых санкций. Выделенные конструктивные элементы в своей совокупности составляют налог, то есть образуют его юридический состав²⁴. И.И.Кучеров не ограничивается приведенной классификацией элементов. Исходя из того, что юридическая конструкция налога является системой, он выделяет две группы элементов: 1) статические элементы налога и 2) динамические элементы налога. К статическим элементам налога относятся те элементы, которые формируют материальное начало налога, поскольку определяют, кто, с чего и сколько должен платить в бюджет, это: субъект налога, объект налога, налоговая база, масштаб налога, налоговый период и налоговая ставка. В свою очередь динамические элементы налога, сочетаясь с его статическими элементами, приводят в движение всю юридическую конструкцию налога. К ним относятся: порядок исчисления налога, порядок уплаты налога, порядок зачета и возврата переплаченного или излишне взысканного налога. И.И.Кучеров подчеркивает, что именно из совокупности этих элементов складывается процедура исполнения налоговой обязанности, которой фактически и определяется функционирование налога²⁵.

Таким образом, в науке налогового права уже имеются исследования юридической конструкции налога как налогово-правовой категории.

Функциональная роль юридической конструкции налога, как правовой категории, проявляется в том, что, как явление объективного права, она обеспечивает законодательное установление элементов налога. Анализ взглядов ученых, правовой позиции Конституционного Суда РФ и налогового законодательства свидетельствуют о том, что элементов, указанных в ст. 17 Налогового кодекса РФ, недостаточно для формирования полноценных юридических конструкций конкретных налогов. Законодатель не включил в состав налога такие обязательные элементы, без которых затруднено исполнение обязанности по уплате налога, как: предмет налога, источник налога, способ уплаты налога, объединил в один два различных элемента – порядок уплаты налога и сроки уплаты налога. Не всегда, но в отношении ряда налогов, отражение в законе этих элементов необходимо.

Характер связей между элементами юридической конструкции налога носит жесткий характер,²⁶ а потому, отсутствие хотя бы одного элемента, в ряде случаев, может приводит к разрушению всей конструкции конкретного налога. Проблема состоит в том, чтобы, во-первых, подобрать для законодателя такое необходимое количество элементов, оперируя которыми, он мог бы составлять достаточно полные по набору необходимых элементов юридические конструкции конкретных налогов. Во-вторых, необходимо выявить системные связи между элементами, образующими юридическую конструкцию налога, с тем, чтобы законодатель был информирован о последовательности выстраивания юридической конструкции конкретного налога. Это, в свою очередь, является необходимым условием оптимального сочетания юридических характеристик отдельных элементов между собой, что обеспечит в дальнейшем, при исполнении норм налогового закона налогоплательщиками, последовательное развитие налогового правоотношения по уплате налога.

В силу своего субъективного характера «налогоплательщик (субъект налога)» занимает особое место в юридической конструкции налога и его не следует объединять в какую-либо классификационную группу. Особенность налогоплательщика в том, что у него складывается реальное поведение по отношению к налогу²⁷. Рассматривая налогоплательщика как юридически обязанное лицо, Л.К.Воронова указывает, что основным его признаком является наличие самостоятельного источника налога²⁸.

В отличие от иных элементов налогообложения, указанных в ст. 17 Налогового кодекса РФ, налогоплательщик может определять свое поведение в зависимости от юридических характеристик элементов того или иного налога. Это выражается в характере исполнения им обязанности по уплате налога. Так неисполнение императивных установлений, определяющих юридические характеристики иных элементов юридической конструкции конкретного налога, влечет юридическую ответственность налогоплательщика. Можно сказать, что налогоплательщик – это лицо, обладающее налоговой правосубъектностью, на которое законом возложена обязанность по уплате конкретного налога самостоятельно и за счет собственных средств, права и законные интересы которого охраняются государством.

Налог одновременно существует как экономическое и правовое явление объективной действительности. Законодатель подошел к формированию структуры налога с экономических позиций, зачастую не учитывая юридических процессов в проявлении того или иного элемента, его воздействие на образование связей с другими элементами и, соответственно, не закрепляет в законе эти характеристики элементов. Поэтому в юридических конструкциях действующих налогов законодатель использует не доктринальный, а практический подход для определения объекта налога. В ряде случаев это приводит к различному пониманию налогового закона налогоплательщиками и налоговыми органами.