1.3 Основные принципы и задачи учета затрат

Основные задачи бухгалтерского учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции – учет объема, ассортимента и качества произведенной продукции, выполненных работ и оказанных услуг и контроль за выполнением плана по этим показателям; учет фактических затрат на производство продукции и контроль за использованием сырья, материальных, трудовых и других ресурсов, за соблюдением установленных смет расходов по обслуживанию производства и управлению; калькулирование себестоимости продукции; выявление результатов деятельности структурных хозрасчетных подразделений предприятия по снижению себестоимости продукции; выявление резервов снижения себестоимости продукции.Организация учета затрат на производство продукции основана на следующих принципах:

- неизменность принятой методологии учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции в течение года;

- полнота отражения в учете всех хозяйственных операций;

- правильное отнесение расходов и доходов к отчетным периодам;

- разграничение в учете текущих затрат на производство и капитальные

вложения;

- регламентация состава себестоимости продукции [29, с.126].

Успех деятельности и даже вопрос дальнейшего существования хозяйствующих субъектов напрямую зависит от целесообразности производственных затрат, которые необходимо учитывать, анализировать и контролировать с целью обеспечения повседневного контроля за эффективностью использования ресурсов и формирования себестоимости продукции.

Себестоимость продукции представляет собой совокупность затрат предприятия, связанных с ее производством и реализацией. Такое определение издержек производства является методически исходным моментом для теоретического анализа, как самих издержек производства, так и себестоимости товарной продукции.

В настоящее время деятельность хозяйствующих субъектов в основном оценивается по объему реализованной продукции, величине прибыли и рентабельности. При этом величина двух последних показателей зависит не только от количества реализуемой продукции и установленных на нее цен, но и от уровня ее себестоимости. Поэтому возникает необходимость уделять большое внимание контролю за уровнем издержек производства и правильному определению себестоимости продукции (работ, услуг).В тоже время необходимо отметить, что себестоимость является одним из основных и ключевых факторов, влияющих на конечный результат финансово-хозяйственной деятельности экономических субъектов, оценку рентабельности производства продукции и эффективность предпринимательской деятельности предприятия и,следовательно, на величину изымаемый государством части полученной прибыли в виде налога на прибыль. Следовательно, неправильное ее исчисление не только влияет на интересы предприятия, государства, акционеров и других заинтересованных лиц, но и способствует возникновению нежелательных спорных и конфликтных ситуаций с налоговыми и правоохранительными органами.

В настоящее время нормативными документами, регламентирующими порядок формирования себестоимости являются Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 и гл. 25 НК РФ «Налог на прибыль

организаций».

Себестоимость продукции является объективной экономической категорией, и ее формирование должно происходить без регулирующего воздействия государственных органов. Здесь должен действовать принцип - разрешено все, что не запрещено. Однако состав затрат, включаемых в себестоимость продукции, в нашей стране в настоящее время устанавливается централизованно. Здесь применяется не разрешительный, а регулирующий принцип [19, с.278].

Регулирующая роль государства по отношению к затратам проявляется в установлении норм амортизации основных средств, тарифов отчислений на социальные нужды, размеров различных налогов, сборов (в дорожные фонды, земельный налог и др.) и некоторых других платежей.

Также воздействие государства на процесс формирования себестоимости продукции проявляется при:

- подразделении затрат предприятия на текущие затраты производства и долгосрочные инвестиции;

- разграничении затрат предприятий на относимые в себестоимость продукции и возмещаемые за счет других источников финансирования.

Кроме того, необходимо иметь ввиду, что на предприятиях часть затрат хотя и включается в себестоимость продукции в фактически произведенной сумме, но для целей налогообложения их размеры корректируются с учетом утвержденных в установленном порядке лимитов, норм, ставок (командировочные расходы,представительские расходы и др.) [4; 5; 9].

Значение себестоимости как одного из важнейших обобщенных качественных показателей хозяйственной деятельности экономического субъекта связано с многочисленностью источников ее образования и с разнообразием ее составляющих. Активное вмешательство налоговых служб, происходившее на протяжении ряда лет, издание ими инструкций и нормативных документов в дополнение законов о налогах,утвержденных Президентом и Правительством РФ, привели к тому, что финансовая отчетность(как бухгалтерский учет в целом) стала отвечать, прежде всего, интересам налоговой службы. Подтверждение этому можно найти как в отчете о прибыли и убытках, так и в бухгалтерском балансе. В этой связи возникла необходимость ведения специального учета – налогового [12, с.26].

В соответствии с положениями НК РФ некоторые виды затрат (командировочные,представительские и др.) нормируются. При исчислении себестоимости, учитываемой при налогообложении прибыли они относятся в пределах установленных действующим законодательством норм. Вместе с тем отражение в бухгалтерском учете нормируемых затрат в полном объеме не противоречит данному кодексу. Однако следует иметь в виду, что фактические затраты и затраты для целей налогообложения не тождественны. В результате формируются две себестоимости,одна из которых признается финансовой, а другая налоговой. Бухгалтерский учет себестоимости продукции на предприятии стал выполнять две самостоятельные функции: с одной стороны, необходимо обеспечить достоверные данные о фактической себестоимости с целью определения общего финансового результата деятельности предприятия (финансовый учет), а с другой стороны, стало необходимо обеспечить учет расходов в целях налогообложения для правильного исчисления налога на прибыль [12, с.25].

Таким образом, возникла необходимость разделения отечественного учета на два самостоятельных вида: бухгалтерский и налоговый. Более того, в результате перехода к международным стандартам бухгалтерский учет также разделился на два вида: финансовый и управленческий. При этом все три вида учета (финансовый,управленческий и налоговый) тесно связаны и взаимно дополняют друг друга. В настоящее время официальное признание деления на бухгалтерский и налоговый учет закреплено в гл. 25 НК РФ «Налог на прибыль организации».

Необходимо знать, что в бухгалтерском учете себестоимость продукции определяется как совокупность расходов по обычным видам деятельности, понесенных в связи с производством и реализацией продукции в отчетном периоде. Себестоимость же, как элемент учета для целей налогообложения, является величиной, уменьшающей налогооблагаемую базу. Это расхождение не только терминологическое, но и количественное, так как в себестоимость, исчисляемую в целях налогообложения, включаются расходы по обычным видам деятельности с учетом установленных норм (лимитов) и ограничений [12, с.27].

При организации учета затрат на производство необходимо соблюдение следующих основных принципов формирования себестоимости продукции:

- документальное подтверждение затрат;

- производственная направленность;

- независимость отнесения затрат на себестоимость продукции от срока платежа;

- принадлежность затрат к деятельности экономического субъекта;

- нормирование для целей налогообложения;

- легальность осуществления затрат, включаемых в себестоимость;

- законодательное ограничение расходов, относимых в себестоимость продукции (работ, услуг);

- временное разграничение затрат [9].

Принцип документирования затрат - это общепризнанный принцип бухгалтерского учета. При формировании себестоимости и, следовательно, для определения налогооблагаемой базы он имеет большое значение, так как расходы, не подтвержденные документально, на себестоимость продукции не могут быть списаны.

Принцип производственной направленности затрат означает, что при отнесении тех или иных затрат на себестоимость необходима по возможности их прямая связь с производственной деятельностью хозяйствующего субъекта, а также связь с технологией и организацией производства. Несмотря на очевидность и простоту этого принципа, на практике его часто нарушают. Вследствие этого в себестоимость продукции попадают расходы на оплату услуг стоматолога, расходы по проведению новогоднего вечера, расходы на культмассовые и иные

мероприятия, что является необоснованным. Соблюдение принципа производственной направленности затрат можно прослеживать и в бухгалтерском учете основных фондов предприятия.

Все основные средства делятся на производственные и непроизводственные.

К производственным основным средствам относятся объекты, использование которых в производственной деятельности направлено на систематическое получение прибыли как основной цели деятельности. Согласно ст.253 НК РФ в себестоимость включаются суммы начисленных амортизационных отчислений, а также затраты по поддержанию основных производственных фондов в рабочем состоянии (расходы на технический осмотр и уход, на проведение текущего, среднего и капитального ремонта).

Принцип независимости отнесения затрат на себестоимость продукции от факта оплаты. В соответствии с п.6 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98 (утв. Приказом Минфина РФ от 09.12.98г. №60н), факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами (допущение временной определенности факторов хозяйственной деятельности) [11]. При отнесении на себестоимость услуг промышленного характера, оказанных со стороны, необходимо учитывать, что списание этих затрат производится на момент подписания в установленном порядке акта приемки услуг (выполнения работ). При этом момент оплаты не является обязательным условием при решении вопроса по отнесению данного вида затрат на себестоимость продукции.

Принцип принадлежности затрат к деятельности самого предприятия вытекает из принципа производственной направленности затрат и содержится в НК РФ [1], в соответствии с которым расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Из этого следует,что все расходы предприятия должны относиться именно к его деятельности и должны быть произведены в его интересах. В случае, если хозяйствующий субъект осуществляет расходы, имеющие производственный характер, но касающиеся других субъектов хозяйствования, отнесение этих затрат на себестоимость своей продукции является необоснованным, так как влечет к необоснованному завышению себестоимости. Подобные нарушения часто наблюдаются во взаимоотношениях между материнскими и дочерними предприятиями, эти расходы могут быть осуществлены только за счет чистой прибыли материнского предприятия.

Принцип нормирования затрат в целях налогообложения. Рассматривая данный принцип,особое внимание следует обратить на положение, согласно которому лимиты, нормы и нормативы подлежат применению только в том случае, когда они утверждены в установленном порядке. Это означает, что корректировка себестоимости производится тогда, когда соответствующие нормы устанавливаются для целей налогообложения налоговым законодательством, после чего они обретают силу регулировать налоговые отношения, либо когда на соответствующие нормы делаются прямые ссылки в налоговом законодательстве. Указанные нормы содержатся в гл. 25НК РФ.

Принцип законности(легальности) осуществления платежа. В соответствии с этим принципом на себестоимость для целей налогообложения можно относить только те затраты,осуществление которых предусмотрено действующим законодательством или ему не противоречит.

Принцип законодательного ограничения расходов. В себестоимость включаются только те виды расходов,которые прямо предусмотрены Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 и НК РФ. Следовательно данный принцип можно сформулировать следующим образом: включать в себестоимость можно только те затраты, которые разрешены действующим законодательством.

Принцип временной определенности. Разделение затрат на текущие и долговременные наиболее четко сформулировано в ст.257 и 264 НК РФ: в себестоимость продукции включаются затраты некапитального характера:

- связанные с совершенствованием технологии организации производства

и управления;

- затраты на проведение модернизации оборудования, а также реконструкции объектов основных фондов в себестоимость продукции не

относятся и включаются в первоначальную стоимость амортизируемого имущества.

Таким образом, правильное применение в бухгалтерском учете вышеуказанных принципов формирования себестоимости продукции и контроль за их соблюдением в направлены на обеспечение защиты экономических интересов, как акционеров, собственников,так и государства в целом.

На основе анализа учетной политики и особенностей производства выясняют обоснованность применяемого на практике варианта формирования информации о расходах предприятия по обычным видам деятельности, метода учета производственных затрат и варианта сводного учета затрат. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций предусматривает возможность применения двух вариантов формирования информации о расходах предприятия по обычным видам деятельности:

- с применением счетов 20-29;

- с применением счетов 20-39.

Во втором варианте счета 20-29 используются для группировки расходов по статьям, местам возникновения и исчисления себестоимости, а счета 30-39 применяются для учета расходов по элементам.

На предприятии в зависимости от отраслевой специфики, вида и масштаба деятельности могут применяться следующие методы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции:

- попередельный метод применяется в производствах, в которых сырье последовательно проходит несколько отдельных самостоятельных фаз обработки. Затраты на изготовление продукции учитываются по видам однородных изделий, статьям калькуляции и переделам;

- позаказный метод применяется в индивидуальных и мелкосерийных производствах с механической сборкой деталей, узлов и изделий в целом.

В аналитическом учете производственные затраты группируются по заказу в

разрезе установленных статей калькуляции.При этом прямые затраты относятся непосредственно на заказ, а косвенные –включаются в его себестоимость путем распределения пропорционально принятой базе. Отчетные калькуляции составляются после выполнения заказа;

- попроцессный метод используется на предприятиях отраслей, имеющих сравнительно непродолжительный технологический процесс выпуска однородной продукции, остатки незавершенного производства которого отсутствуют или незначительны (угольная,железорудная, нефтяная промышленность, электроэнергетика и тд.). Себестоимость единицы продукции определяется, как правило, прямым методом, т.е. путем деления всех производственных затрат на количество произведенной продукции за период.

При использовании указанных методов себестоимость исчисляется как сумма остатка незавершенного производства на начало месяца и затрат за месяц минус остаток незавершенного производства на конец месяца.

- нормативный метод учета затрат («стандарт-кост») базируется на технически обоснованных нормах расхода рабочего времени, материальных и денежных ресурсов на единицу продукции. Используются плановые, нормативные и отчетные калькуляции. При сопоставлении фактически произведенных затрат с утвержденными текущими нормативами выявляются внутрихозяйственные резервы, намечаются пути их рационального использования. Тем самым появляется возможность текущего контроля за издержками.

- «директ-костинг» - система учета, основанная на классификации затрат на постоянные (периодические) и переменные (на изделие). На практике применяется один из двух вариантов учета: калькуляционный и формирование усеченной себестоимости. В рамках калькуляционного варианта в течение отчетного периода по дебету счетов учета затрат на производство собираются затраты отчетного периода с подразделением на прямые и накладные. Прямые затраты отражаются по дебету счета 20 «Основное производство», а накладные – по дебету счетов 25«Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы». В конце отчетного периода накладные расходы распределяются между объектами калькулирования и списываются на счет 20 «Основное производство». При этом калькулируется полная фактическая себестоимость готовой продукции. При использовании второго варианта учет затрат в течение отчетного периода осуществляется аналогично. Но в конце отчетного периода распределяются между объектами калькуляции и списываются в дебет счета 20 «Основное производство»только общепроизводственные расходы, учтенные на счете 25 «Общепроизводственные расходы». Периодические затраты, собираемые на счете 26 «Общехозяйственные расходы», списываются непосредственно на уменьшение выручки от реализации, т.е.в дебет счета 90-2 «Себестоимость продаж»

В зависимости от полноты включения затрат в себестоимость продукции можно выделить две основные системы управления затратами:

система полного включения затрат в себестоимость продукции;

система неполного, ограниченного включения затрат по какому-либо признаку(«директ-костинг»).

При системе учета затрат по полной себестоимости в себестоимость продукции включаются все издержки предприятия независимо от их деления на постоянные и переменные, прямые и косвенные. Затраты, которые невозможно непосредственно отнести на продукцию, распределяют сначала по центрам ответственности, где они возникли, а затем переносят на себестоимость продукции пропорционально выбранной базе. Чаще всего в качестве базы распределения выступает заработная плата производственных рабочих, производственная себестоимость и др.

Система учета затрат по полной себестоимости позволяет получить представление обо всех затратах, которые несет предприятие в связи с производством и реализацией одного изделия [17, с.122].

Эта система имеет преимущества перед другими системами:

корректная оценка стоимости готовой продукции, незавершенного производства;

соответствует сложившимся в России традициям и требованиям нормативных актов по финансовому учету и налогообложению.

Однако она имеет и недостатки:

­ в себестоимость включаются расходы непосредственно несвязанные с производством,соответственно искажается рентабельность;

­ общая база распределения, что влияет на утрату индивидуальности объектами калькулирования;

­ постоянные расходы рассматриваются и распределяются, как переменные расходы, а значит нельзя проводить анализ при изменении объема производства.

Эта система широко распространена в нашей стране. Учет по полной себестоимости не обеспечивает всей информации, которая необходима для эффективного управления затратами, поэтому все чаще применяется система «директ-костинг».

Существующая в настоящее время отечественная система бухгалтерского учета во многом еще остается учетом директивной экономики и выполняет функции расчета налогооблагаемой базы. До сих пор на наших предприятиях применяется затратный метод бухгалтерского учета, предусматривающий учет и исчисление полной фактической себестоимости единицы продукции (работ, услуг). Однако весь мировой опыт свидетельствует об эффективности использования маржинального метода бухгалтерского учета - системы учета «директ-костинг», в основе которой лежит исчисление сокращенной себестоимости продукции и определение маржинального дохода.

Частичная,рассчитанная по переменным издержкам, себестоимость служит более надежным ориентиром при принятии решений, в силу того, что деление расходов на постоянные и переменные позволяет оценить издержки будущего периода, что необходимо для формирования ассортимента продукции, выбора между производством и закупкой отдельных компонентов изделия. Кроме того, такое деление требуется для сопоставления затрат при различной производительности (объеме производства).Еще одно преимущество частичной калькуляции заключается в том, что она позволяет при оценке прибыли абстрагироваться от влияния изменения запасов, так как в этом случае прибыль зависит только от объема реализации, а при полном исчислении затрат - от объемов реализации и производства [31, с.18]

Различия двух подходов к исчислению затрат на производство отражает таблица 2.

Таблица2- Сравнение расчета полных и частичных затрат

Элементы сравнения	Системы исчисления затрат
	Полное исчисление затрат	Частичное исчисление затрат «директ-костинг»
1	2	3
Характеристика	Расчет полных затрат	Расчет частичных затрат
Основная цель	Полное покрытие всех затрат и последующая оптимизация чистой прибыли (нетто)	Покрытие переменных затрат и последующая оптимизация прибыли брутто (переменных затрат)
Область эффективного применения	Принятие долгосрочных и краткосрочных управленческих решений	Принятие краткосрочных управленческих решений
Контрольные функции	Обеспечивает контроль связей между производством и реализацией на длительную перспективу	Обеспечивает контроль связей между производством и реализацией в краткосрочном аспекте. Позволяет установить нижнюю границу цены
Точность и трудоемкость	Обеспечивает точный, но трудоемкий и сложный контроль	Обеспечивает оперативный контроль за счет подачи простой сигнальной информации
Сверх - задача	Ориентирует администрацию на получение наилучших результатов	Ориентирует администрацию на поиск оптимальных решений путем адаптации производственной программы к меняющимся условиям рынка
Временной горизонт	Является основой долгосрочной политики в сфере производства, МТС, создания запасов, перспективного планирования	Является инструментом текущего управления хозяйственной деятельности предприятия