Введение в управленческий учет
1. ВведениеТермин «управленческий учет» означает подготовку информации необходимой для осуществления деятельности управленческого характера, такой как, принятие решения, планирование, контроль и регулирование. Анализ деятельности различных пользователей бухгалтерской информации показывает, что их правомерно разделить на две категории:
внутренние пользователи, т.е. пользователи в составе организации (предприятия), где осуществляется учет;
внешние пользователи, т.е. пользователи, не входящие в состав организации (предприятия).
Можно выделить две отрасли учета соответственно этим двум категориям пользователей бухгалтерской информации и определить разницу между ними. Управленческий учет имеет целью обеспечение информацией лиц, входящих в состав организации (предприятия), где проводится учет; в системе финансового учета подготавливается информация для внешних пользователей, т.е. для лиц, не входящих в состав данной организации (предприятия).
^ 2. Сравнительная характеристика управленческого и финансового учета
Общие свойства
Несмотря на наличие очевидных различий между финансовым и управленческим учетом, отмечается одно общее свойство. По мере развития предприятия вы обнаружите, что данные, необходимые для финансового учета, потребуются также и для управленческого учета, планирования, контроля и принятия решений. Конечно, для управленческого учета нужны в большом количестве и другие данные, часть из которых регулярно предоставляется системой финансового учета, а некоторые получают посредством специальных. одноразовых исследований. Порядок использования большого числа входных данных определенным образом сказывается на структуре системы учета.
Отличительные признаки
Сравнивая финансовый и управленческий учет. можно выделить в них различия. На схеме отличительные признаки каждого учета сгруппированы относительно характеристик информации. ^ Степень регламентации.Ведение финансового учета является обязательным для каждого предприятия. Законом устанавливаются требования к финансовой информации. регламентируются формы отчетности и их содержание, порядок расчета показателей. Ведение управленческого учета зависит от воли администрации. Дирекция может осуществлять управленческий учет, руководствуясь принципом целесообразности. никто не вправе указывать, в какой форме должен быть организован учет и каким образом он будет осуществляться. Сбор и обработка информации считаются целесообразными, если ее ценность для управления выше стоимости получения.^ Точность информации.Поскольку менеджерам часто необходима срочная информация, то для принятия решений обходятся приблизительными и примерными оценками. требования к точности в управленческом учете ослаблены в сторону ускорения получения информации. В то время как финансовый учет базируется на точности информации, законом регламентируются не только ограничения, но и требования. Финансовые отчеты готовятся для внешних потребителей, т.е. людей, не работающих на предприятии. Информация, содержащаяся в финансовых отчетах, отражает операции, которые уже совершены, и потому она поддается проверке и оценке надежности. Управленческий учет, объединяя в своем составе планирование и принятие управленческих решений. в большей степени направлен в будущее. Точность прошлой информации хотя и служит для определения тенденций, заменяется субъективными оценками будущих событий.^ Масштабы информации.Финансовые отчеты обобщают информацию о деятельности всего предприятия. В некоторых случаях (когда предприятие расположено в различных регионах или имеет несколько видов деятельности) составляются отдельные финансовые отчеты или расчеты по отраслям, видам деятельности.
Таблица. Отличительные характеристики управленческого и финансового видов учета
Управленческий учет может быть ограничен подразделениями предприятия – отдельные изделия, виды деятельности, организационные подразделения, центры ответственности.
^Цель учета – основополагающий признак отличительной характеристики. Назначение финансового учета – составление финансовой отчетности внешним пользователям информации. Цель считается достигнутой, если документы составлены и представлены по назначению.
Управленческий учет обеспечивает сбор и обработку информации в целях планирования. управления и контроля. ^ Пользователи информацииопределяют основное содержание видов учета. Потребители финансовой информации – акционеры, кредиторы, налоговые органы, внебюджетные фонды, органы власти. Это юридические и физические лица, которые находятся в определенных отношениях с предприятием, подготовившим отчет. Руководители предприятия несут ответственность за подготовку финансовых отчетов, но сами этой информацией пользуются в ограниченной степени. Для сравнения аналитические отчеты, составляемые в бухгалтерии предприятия, используются конкретными лицами – управленцами разных уровней управления, которые несут ответственность за определенную деятельность. К примеру, информация о затратах может быть использована для определения себестоимости продукции; анализа себестоимости изделий; составления смет проведения будущих операций; составления текущих и оперативных отчетов центров ответственности с последующей оценкой результатов работы; для принятия краткосрочных решений и анализа смет капитальных вложений; для долгосрочного планирования деятельности предприятия. Запросы большинства внешних пользователей информации характеризуются однотипностью. А лица, пользующиеся данными управленческого учета, как правило, известны, и на их специфические запросы будет ориентирована система этого вида учета.^ Принципы учета. Финансовый учет строится в соотношении с общепринятыми нормами и стандартами бухгалтерского учета. этот принцип позволяет внешним пользователям информации проводить сравнения и сопоставления. кроме того пользователи должны быть уверены, что учет ведется в общепринятом порядке, благодаря чему он в достаточной степени достоверен. Безотносительно к нормам и юридическим требованиям организуется управленческий учет. основной принцип работы управленческого аппарата организации состоит в выборе тех правил, принципов, приемов. которые приносят пользу и являются полезными при принятии решений. Применяемая практика или техника учета должна давать полезную информацию.^ Структура учетазависит от использования базисных установок. Финансовый учет применяет следующее базисное равенство: активы = обязательства + собственный капитал. Управленческий учет не имеет единого сходного равенства. Его структура определена превалирующими тремя видами объектов: доходы, издержки, активы. Любая система управленческого учета оперирует этими понятиями, как в 1) учете полной себестоимости; 2) дифференцированном учете; 3) учете по центрам ответственности.^ По времени соотношения. Информация, отраженная в финансовых отчетах, показывает результат свершившихся фактов и хозяйственных операций за определенный период времени. Информация финансового учета используется управленческим аппаратом при планировании и прогнозе. Однако в структуру управленческого учета кроме того попадает информация, обращенная и к будущему. Цель финансового учета – показать «как это было», а управленческого – «как это должно быть». При этом наибольшее внимание уделяется оценкам будущих периодов.^ Формы выражения информации. Конечным продуктом финансового учета являются финансовые документы, которые составляются в денежном выражении. Хозяйственные операции уже совершены и объективно измерены в денежных единицах соответствующего периода на счетах бухгалтерского учета. Сальдо всех счетов, включенных в главную книгу, показывают в финансовой отчетности. Управленческий учет скорее является средством, чем продуктом. В нем в качестве основы для анализ фигурируют такие понятия, как нормо-час, трудовой час, час работы машины, натуральные измерители объема производства. При выборе измерителя руководствуются также принципом его полезности в данной ситуации. Например, в управленческом учете отражается количество материалов, их стоимость по каждой поставке и от каждого поставщика, количество реализованных изделий, их стоимость и т.д. Частота подачи информации. Для внешних потребителей информации финансовые отчеты подготавливаются на регулярной основе: ежемесячно, ежеквартально, ежегодно. По итогам года составляют полный финансовый отчет, менее детальные отчеты составляются по итогам квартала. по итогам месяца составляются отдельные расчеты. В отличие от финансового учета и отчетности в управленческом учете отчеты могут составляться как на регулярной основе, так и по запросу. Например, внутренняя отчетность об использовании материалов составляется ежемесячно; результаты раскроя материалов отражаются в картах раскроя по каждой партии раскраиваемого материала, т.е. практически раз в смену; по запросу могут быть составлены документы на расход особо дефицитных материалов. Частота подачи информации зависит от требований пользователя и должна подготавливаться в нужное для него времени. Поэтому часть информации собирается и обрабатывается немедленно.^ Сроки представления информациипользователям регламентируются в финансовом учете и устанавливаются администрацией для управленческих отчетов. Поскольку данные финансового учета требуют выверки бухгалтерами финансовой бухгалтерии и проверки внешними аудиторами, то на это уходит несколько недель (при квартальных сроках) или несколько месяцев (при годовых сроках). К тому же необходимо время на печатание и распространение отчетности. Отчеты по управленческому учету могут составляться ежедневно, еженедельно, ежемесячно, так как содержат информацию, требующую немедленных действий.^ Степень ответственности.Нередко налоговые органы накладывают штрафные санкции за нарушение установленных правил ведения финансового учета. В будущем, вероятно, акционеры и кредиторы за искажение внешней отчетности предприятием будут обращаться в суд. Данные управленческого учета, как уже было сказано ранее, не предназначены для широкой общественности и зачастую приблизительны. Поэтому за решения, которые администрацией были признаны неправильным, ответственность несет менеджер. Следует отметить, что дисциплинарная ответственность применяется к менеджерам за определенные поступки, но не за какие-либо данные управленческого учета.^ 3. Принципы управленческого учетаУправление производственной деятельностью является сложным и комплексным процессом. Система учета, отвечающая требованиям управления, также сложна и состоит из множества процедур. К тому же состав элементов системы управленческого учета может меняться в зависимости от целей управления. Между тем любая система учета, организованная на конкретном предприятии, отвечает общепринятым принципам. К принципам управленческого учета относятся: непрерывность деятельности предприятия; использование единых для планирования и учета (планово-учетных) единиц измерения; оценка результатов деятельности подразделений предприятия; преемственность и многократное использование первичной и промежуточной информации в целях управления; применение бюджетного (сметного) метода управления затратами, финансами, коммерческой деятельностью; полнота и аналитичность, обеспечивающие исчерпывающую информацию об объектах учета; периодичность, отражающая производственный и коммерческий циклы предприятия, установленные учетной политикой. Совокупность перечисленных принципов обеспечивает действенность системы управленческого учета, но не унифицирует учетный процесс.^ Непрерывность деятельности предприятия, которая выражается отсутствием намерения самоликвидироваться, сократить масштабы производства, означает, что предприятие будет развиваться в будущем. Этот принцип нацеливает бухгалтеров на создание информационного обслуживания решения долгосрочных проблем – анализа конкурентоспособности производства продукции, поставок сырья и материалов, изменения ассортимента и освоения новых продуктов, инвестиций и т.д.
^Использование единых планово-учетных единиц измерения в планировании и учете производства обеспечивает между ними прямую и обратную связь. Планово-учетные единицы раскрывают сущность и различие систем оперативно-производственного планирования на разных его уровнях; с их помощью создается реальная возможность разработки методологии системы учета, основанной на тесной взаимосвязи показателей управленческого учета производства и бухгалтерского учета затрат, определения результатов хозяйствования отдельных структурных подразделений.
На разных уровнях оперативно-производственного планирования планово-учетные единицы или детализированы или, напротив более укрупнены. В основе детализации заложен принцип перехода от более крупных единиц на уровне предприятия (изделие, производственный заказ, серия изделий, наименование и т.п.) к более мелким на уровне цеха, участка, бригады (деталь, операция, комплекс операций, машинокомплект, узловой комплект, бригадный комплект и др.). Следует отметить, что планово-учетные единицы управленческого учета производства и единицы измерения готовой продукции, сданной на склад, применяемые в бухгалтерском учете, идентичны. Через них прослеживается связь управленческого и финансового учета выполненных заказов. При этом возможна любая группировка информации в том или ином виде учета по объектам управления, будь то группировка по видам продукции, производственные заказам или структурным подразделениям. Кроме того, на уровне предприятия планово-учетные единицы совпадают с объектами калькулирования или являются их частью. На уровне структурных подразделений планово-учетные единицы могут быть использованы при выборе объектов учета затрат. ^ Оценка результатов деятельности структурных подразделений предприятия– один из основополагающих принципов построения системы управленческого учета. При всем различии организационных форм на предприятиях, управленческий учет должен быть связан с оперативно-производственным и технико-экономическим планированием. В совокупности с системой планирования и контроля управленческий учет представляет собой механизм хозяйствования цеха, участка, бригады. Процессы оценки результатов деятельности предусматривают и определение тенденций и перспектив каждого подразделения в формировании прибыли от производства и реализации. Хозяйственный механизм предприятия должен быть приспособлен к нуждам оперативного управления подразделениями и внутри их. Соблюдение в процессе сбора, обработки и транспортирования первичных данных принципапреемственности и многократного использованияупрощает систему учета и делает ее эффективной (меньше затрат – больше значения в решении поставленной перед менеджером цели). При оперативном управлении информация управленческого учета подкрепляется и иногда дополняется бухгалтерскими данными. В свою очередь данные финансового учета детализируются, дополняются информацией, поступающей от управленческого учета. Иногда рассматриваемый принцип называют принципом комплексности. Сущность принципа заключается в разовой фиксации данных в первичных документах или произведенных расчетах и многократного их использования при всех видах управленческой деятельности без повторной фиксации, регистрации или расчетов. Данный принцип позволяет создать на предприятии рациональную и экономическую систему учета сообразно его размерам и масштабам производственной деятельности. Его реализация означает, что из минимального количества данных получают максимально необходимое для управленческих решений количество информации. Тогда управленческий учет выполняет свои функции. Управленческая информация обладает способностью так формировать по данным первичного учета показатели внутренней отчетности, что они становятсясистемой коммуникаций внутри предприятия. На нулевом уровне возникает первичная учетная информация в первичных документах, отчетах основных и вспомогательных цехов; на первом уровне создается сводная документация отдела снабжения, внешней кооперации, производственных подразделений сбытового и финансового отдела, бухгалтерии, складского хозяйства; на последующих уровнях производится объединение и формирование отчетной сводной документации в функциональных отделах заводоуправления (главного конструктора, главного технолога, главного механика, отдела кадров, производственного и др.). На самом верхнем уровне происходит обобщение сводной информации, поступившей из структурных подразделений, и преобразование ее в результирующую отчетную документацию производственно-диспетчерским, планово-эконоческим отделами и бухгалтерией. Содержание отчетов зависит от целевого назначения и должности руководителя, для которого они предназначены. Бухгалтеры-аналитики составляют отчеты по анализу себестоимости с целью определения себестоимости продукции; сметы для планирования будущих расходов; текущие оперативные отчеты производственных подразделений для оценки результатов работы; отчеты о затратах на производство для принятия оперативных решений; анализ смет капитальных вложений для долгосрочного планирования или прогнозирования. Особого внимания заслуживает принципбюджетного (сметного) метода управлениязатратами, финансами, коммерческой деятельностью. Он используется на крупных предприятиях как инструмент планирования, контроля и регулирования. Бюджетный цикл состоит из процедур планирования всех сфер деятельности, отдельных подразделений; суммирования проектных решений всего коллектива; расчета проекта бюджета; расчетов вариантов плана и внесения корректив; окончательного планирования и учета изменяющихся условий и отклонений от запланированного. Сметами (бюджетом) охватывают производство, реализацию, распределение и финансирование. В них находят отражение затраты на производство всего предприятия и его подразделений, предприятия в целом. Система управленческого учета должна отвечать принципамполноты и аналитичностиинформации. Показатели, содержащиеся в отчетах, должны быть представлены в удобном для анализа виде, не требовать дополнительной аналитической обработки, не предусматривать обратных синтезу процедур. Нарушение этого принципа приводит к удорожанию системы и потере оперативности управления. Принцип периодичности, отражающий производственный и коммерческий циклы предприятия, также важен для построения системы управленческого учета. Информация для руководителей необходима в том случае, когда это целесообразно, ни раньше, ни позже. Сокращение временного плана может значительно уменьшить точность информации, подготовленной управленческим учетом. Как правило, аппарат управления устанавливает график сбора первичных данных, их обработки и группировки в итоговой информации.^ 4. Роль бухгалтера-аналитика в принятии управленческих решенийПланированиеВ процессе планирования бухгалтер-аналитик принимает участие в разработке перспективных планов путем предоставления информации для принятия решений по вопросам: какие виды продукции продавать; на каких рынках; по каким ценам, а также для оценки предложений по капиталовложениям. При составлении сметы бухгалтер-аналитик играет одну из главных ролей в подготовке краткосрочных планов и отвечает за формирование данных о результатах прошедшего периода, которые могут понадобиться при прогнозировании показателей. Кроме того, он устанавливает процедуру составления сметы и график работы, координирует разработку краткосрочных планов всеми подразделениями организации и следит за тем, чтобы эти планы были тесно взаимоувязаны. затем он сводит эти планы воедино в общую финансовую смету всей организации, которую представляет для утверждения высшему руководству.^ Контроль и регулирование Для осуществления процесса контроля и регулирования используются данные управленческого учета, которые сводятся в отчеты о достигнутых результатах. В этих отчетах дается сравнительный анализ фактических результатов и запланированных показателей для каждого центра ответственности. Центр ответственности может быть определен как сегмент (подразделение, отдел) предприятия (компании), возглавляемый менеджером, обладающим делегированными полномочиями и отвечающим за результаты работы этого сегмента. Бухгалтер-аналитик играет большую роль в процессе контроля и регулирования при информировании менеджера о случаях отклонений определенных результатов производства от плановых показателей. Другими словами, бухгалтер-аналитик помогает осуществлять процесс контроля и регулирования, проводя оперативный анализ производственных результатов и определяя слабые места производства. Данный способ управления по отклонениям освобождает менеджеров от необходимости уделять время и внимание тем операциям производственного процесса, которые осуществляются в соответствии с планами. Кроме того, он дает возможность держать высшее руководство в курсе того, на каких участках производства не удается достигнуть плановых показателей.^ Организационная работаВзаимозависимость управленческого учета и организационной работы удачно показал Белкауи. он отмечает: «Определение элементов организационной структуры весьма существенно для правильного функционирования системы управленческого учета, в свою очередь, система управленческого учета представляет собой как бы внутреннюю систему отчетности этой организационной структуры, способствующую трансформации последней в более эффективную структуру». Белкауи заключает, что в то время как в сфере организационной структуры решаются вопросы разделения полномочий, подчиненности и специализации (а это необходимо для эффективного функционирования производства), в системе управленческого учета занимаются определением затрат на производство по центрам ответственности, вследствие чего она строится и работает как система бухгалтерского учета. Это еще больше подчеркивает и усиливает отмеченную ранее взаимозависимость.^ Деловые контакты (обмен информацией)Управленческий учет помогает осуществлению деловых контактов путем организации и совершенствования эффективной системы обмена информацией и отчетности. Например, планы доводятся до тех менеджеров, которые будут отвечать за их реализацию, при этом они должны четко понимать, какие задачи ставятся перед ними на предстоящий бюджетный период. Кроме того, информация, содержащаяся в бюджете, может быть полезной для менеджеров различных организационных подразделений с точки зрения организации взаимодействия между ними, когда каждый из них знает, в каких условиях будет действовать его компаньон (требования, предъявляемые к нему, его потребности, возможные ограничения). Бухгалтерские отчеты об исполнении сметы представляют менеджеру важную информацию, из которой он может сделать выводы о том, насколько удачно он осуществляет руководство и какие вопросы требуют детального рассмотрения при помощи метода управления по отклонениям.СтимулированиеСметы и отчеты об их исполнении, составляемые бухгалтером-аналитиком, также играют большую роль в стимулировании деятельности персонала организации. сметы содержат плановые показатели (задания), которые должны побуждать менеджеров строить работу так, чтобы организация в целом могла достичь поставленных перед ней целей. Очевидно, четкое представление о плановых показателях будет в значительно большей степени стимулировать деятельность людей, чем обстановка неясности и неопределенности. Отчеты об исполнении сметы призваны мотивировать корректировку достигнутых индивидуальных показателей производительности труда и информировать, какие показатели должны быть достигнуты путем сравнения фактических результатов с запланированными. Кроме того, бухгалтер-аналитик способствует стимулированию деятельности персонала организации и оказывает большую помощь в определении потенциальных управленческих проблем и круга вопросов, требующих детального рассмотрения. Он создает основу для повышения эффективности осуществления менеджерами процесса контроля и регулирования. Очень важно отметить, однако, что сметы и отчеты об исполнении сметы могут вызвать серьезные поведенческие проблемы (осложнения в психологическом климате коллектива) и оказать отрицательное влияние на процесс стимулирования, если их использовать и интерпретировать без достаточной осведомленности о возможных последствиях.
Затраты и их классификация
^ 1. Затраты как один из основных объектов управленческого учетаУчет затрат – важнейший инструмент управления предприятием. Необходимость учета затрат на производство растет по мере того, как усложняются условия хозяйственной деятельности и возрастают требования к рентабельности. Предприятия, пользующиеся хозяйственной самостоятельностью, работающие по принципам самофинансирования, должны иметь четкое представление об окупаемости различных видов готовых изделий, эффективности каждого принимаемого решения и их влияния на финансовые результаты, в частности на величину затрат. В настоящее время существуют различные методы учета затрат, созданные в целях повышения эффективности процессов управления. Их разработка предполагает решение ряда проблем. Одной из сложнейших считается выбор способа распределения косвенных (постоянных) расходов. Современные системы учета затрат предполагают различное ее решение. Выбор системы учета затрат оказывает существенное влияние на формирование ценовой политики предприятия, регулирование его хозяйственной деятельности и измерение трудовых усилий рабочих коллективов.^ 2. Понятие «затраты» и «расходы»Существует много определений понятия «затраты на производство». Под ним понимается обоснованное (оправданное) условиями производства и направленное на создание полезных ценностей или оказание услуг потребление материальных, трудовых и финансовых ресурсов. Понятие затрат уже понятия расходов, которое включает все расходы предприятия, т.е. еще и потери от стихийных бедствий, растраты, а также расходы по социальному обеспечению коллектива. Часть расходов называемая затратами, относится на счет основного производства и включается в себестоимость. Оставшиеся расходы покрываются за счет других источников: нормативными документами, регламентирующими учет издержек, не рекомендуется относить их за счет доходов, полученных от реализации готовой продукции и услуг. Качественные различия между расходами и затратами сформулированы в нормативных документах; в них четко оговариваются принципы выделения затрат из состава издержек. Нормативная регламентация состава затрат позволяет проводить обоснованное калькулирование цен; исключать моменты, связанные с сокрытием расточительства, бесхозяйственности, волюнтаризма и возможных манипуляций, вызванных недобросовестной работой администрации и бухгалтерского аппарата. Использование категории «издержки» позволяет сравнивать плановые суммы с расходами, предусмотренными производственной программой. Следующий шаг в изучении затрат предприятия после их выделения из состава издержек – группировка (классификация) затрат.^ 3. Классификация затратЭкономически обоснованная классификация производственных затрат является основой организации учета производственной деятельности. Нормативными документами по планированию и учету себестоимости продукции в промышленности, а также в учебниках по финансовому учету предусмотрены следующие группировки затрат на производство:
по составу– одноэлементные и комплексные;
по видам– элементы расходов и статьи калькуляции;
по назначению– основные и накладные;
по отношению к объему производства– постоянные и переменные;
по способу отнесения на себестоимость отдельных изделий– прямые и косвенные;
по характеру затрат– производственные и внепроизводственные;
по степени охвата планом- планируемые и непланируемые.
Сгруппированные таким образом издержки производства характеризуют определенную функцию в системе калькулирования продукции, но не отвечают задачам управленческого учета затрат на производство. Группировки по составу и назначению затрат содержат сокращенную номенклатуру калькуляционных статей, что позволяет концентрировать внимание администрации на основныхинакладных расходах.Основныминазывают затраты, непосредственно связанные с технологическим процессом (расход сырья, материалов на технологические нужды, оплата труда основных производственных рабочих, расходы на содержание и эксплуатацию машин и оборудования и др.). Кнакладнымотносятся расходы по обслуживанию и управлению производством, управлению предприятием и др. В состав накладных расходов в управленческом учете обычно включают довольно широкий перечень затрат, руководствуясь степенью трудоемкости учета и обоснованности в распределении по продуктам. Это – комплексные расходы, состоящие из нескольких экономических неоднородных затрат. В зависимости от способов отнесения на себестоимость отдельных видов продуктов затраты подразделяют напрямыеикосвенные. Прямымисчитают затраты, которые связаны с производством конкретных видов продуктов и могут быть прямо включены в их себестоимость (по данным накопительных ведомостей, составленных по первичным документам). Подкосвеннымипонимают расходы, которые носят общий для производства нескольких видов продукции характер и включаются в их себестоимость косвенным путем (общепроизводственные расходы, расходы на содержание и эксплуатацию оборудования, управленческие расходы и др.) с помощью методов распределения (ставок, процентов, коэффициентов и др.). Основные затраты чаще всего выступают в виде прямых, в накладные – косвенных, но они не являются тождественными. Группировка затрат на прямые и косвенные необходима при организации раздельных систем учета полных и частичных затрат на производство. Важной при калькулировании и оценке готовой продукции является группировка затрат на входящие и истекшие.Входящие– это приобретенные и имеющиеся в наличие ресурсы, которые, как ожидается, должны принести доход в будущем. Кистекшим– относятся израсходованные ресурсы, которые принесли доход в настоящем и потеряли способность приносить доход в будущем. Например, затраты на материалы, находящиеся в цехах или цеховых кладовых. Такие затраты считаются входящими и показываются в балансе в составе производственных запасов. Затраты на материалы, вошедшие в состав себестоимости реализованной продукции, будут истекшими. В себестоимость выпущенной продукции должны включать только производственные затраты. И с этой целью затраты группируют на затраты отчетного периода и включаемые в себестоимость. В состав затрат отчетного периода включают затраты, которые не учтены при оценке запасов (готовой продукции, незавершенного производства и др.). Такого рода затраты рассматривают как расходы того отчетного периода, когда они возникли. В себестоимость продукции включаются затраты, связанные с производством готовой продукции и незавершенным производством до момента реализации. На промышленных предприятиях производственные расходы полностью включают в себестоимость продукции, а часть непроизводственных относят на финансовые результаты. первые представляют в оценке запасов потенциальные прибыли, а вторые не относятся к стоимости какого-либо продукта и не могут быть к ней добавлены. Например, недостача материалов сверх норм естественной убыли, обнаруженная на складах предприятия, по возмещению которой отказано судом. Цель рассмотренной классификации заключается в накоплении информации по двум основным направлениям: по отдельному продукту – оценка стоимости запаса; по центрам ответственности – контроль за уровнем затрат. Таким образом, система накопления затрат состоит из двух этапов: на первом этапе затраты суммируются по центрам ответственности, на втором – распределяются по видам продукции, вырабатываемой в этих центрах. Обычно этот этап называют калькуляцией. Каждый центр ответственности имеет свои калькуляционные единицы. Себестоимость единицы продукции используется при оценке запасов и расчете прибыли, а иногда при планировании и принятии управленческих решений.^ 4. Разделение затрат на переменные и постоянныеПредставление о том. как изменяются затраты в зависимости от уровня производственной деятельности, очень важно для принятия решения. Уровень (объем) производственной деятельности может измеряться: количеством произведенной продукции или реализованных товаров; трудозатратами (в часах); покрытыми расстояниями (в милях); числом осмотренных пациентов, числом принятых студентов; при помощи других оценочных характеристик деятельности той или иной организации. При принятии решения по любому вопросу руководство должно располагать данными расчетов по затратам и доходам на разных уровнях для различных вариантов действий. Термины «переменные» и «постоянные» применяются при необходимости охарактеризовать поведение затрат на изменения объема производственной деятельности. Переменные затраты изменяются прямо пропорционально уровню (объему) производственной деятельности. То есть увеличение уровня производственной деятельности в два раза вызовет увеличение совокупных переменных затрат также в два раза. Следовательно, совокупные переменные затраты имеют линейную зависимость от объема производства, а переменные затраты на единицу продукции являются постоянной величиной. Вряд ли переменные затраты на единицу продукции будут одинаковыми для разных объемов производственной деятельности. Примерами краткосрочных переменных производственных затрат являются сдельный труд, основные материалы и энергия, необходимая для станков. Предполагается, что эти затраты колеблются прямо пропорционально объему производственной деятельности в пределах определенного уровня деятельности (производства). Например, к переменным непроизводственным затратам можно отнести комиссионные сборы за продажу, которые изменяются в зависимости от объема выручки с продажи; стоимость горючего, зависящая от преодоленного расстояния (в милях). Постоянные затраты остаются неизменными для различных масштабов производства за определенный период времени. Примерами таких затрат являются амортизационные отчисления по зданиям; жалованье, выплачиваемое руководителям; сборы за лизинг (долгосрочную аренду) автомобильного транспорта, используемого персоналом, занимающимся непосредственным сбытом продукции (продавцами).^ 5. Зависимость «Издержки – объем производства – прибыль»Многообразие факторов, влияющих на прибыль, можно сгруппировать в отклонения по выручке от реализации продукции, отклонения от норм производственных затрат и отклонения от норм затрат по реализации продукции. При анализе динамики издержек производства используются три элемента:
горизонтальный анализ– выявление отклонений от прошлого периода;
вертикальный анализ– исследование составных частей каждого показателя;
трендовыйанализ – изучение динамики изменений за ряд отчетных периодов.
Цель анализа динамики затрат –
установление цены на продукты путем
подбора большого количества факторовЮ
позволяющих поддерживать достаточный
для предприятия уровень эффективности
производства.
Главная часть анализа
состоит из подбора продуктов для
исследования. Методическим приемом,
который позволяет сделать это с наибольшей
степенью полезности, является метод
анализа стоимости.
Другой часть.
выступает исследование использования
производственных мощностей и влияние
объема производства на издержки и
прибыль при нормальном, ожидаемом,
фактическом, теоретическом и практическом
уровнях использования производственных
мощностей.
^
6. Критическая точка безубыточности
и планирование прибыли.Формирование
рынка и выработка методов его регулирования
выявляет взаимосвязи и взаимозависимости
рыночных элементов – спроса, предложения,
цены. Каждый элемент системы изменяется
и зависит от влияния факторов производства,
затрат и доходности (маржинальности).
В
целях изучения зависимости между
изменениями объема производства,
совокупного дохода от продаж, расходов
и чистой прибыли проводят анализ
безубыточности производства. При этом
особое внимание уделяется анализу
выпуска продукции, что позволяет
руководству определять критические
(«мертвые») точки объема производства.
Критической считается такая точка
объема продаж, при которой предприятие
имеет затраты, равные выручке от
реализации всей продукции. В этой системе
нет ни прибыли, ни убытков.
Анализ
безубыточности производства определяет
зависимости между объемом продаж,
расходами и прибылью в течение короткого
промежутка времени. Период, в течение
которого по результатам анализа даются
рекомендации, ограничен имеющимися в
данное время производственными
мощностями.
В международной практике
используют три метода определения
критической точки: уравнение, маржинальный
доход, графическое изображение.^
Метод уравненияоснован на
исчислении чистой прибыли по формуле:
Детализируя
порядок расчет показателей формулы, ее
можно представить в следующем
виде:
Метод
уравнения можно использовать при анализе
влияния структурных сдвигов. Реализацию
рассматривают как набор относительных
долей продукции в общей сумме выручки
от реализации. Если структура меняется,
то объем выручки может достигать заданной
величины, а прибыль может быть меньше.
Влияние на прибыль будет зависеть от
того, как произошло изменение ассортимента
– в сторону низкорентабельной или
высокорентабельной продукции.Метод
маржинального дохода– разновидность
метода уравнения основывается на
формуле:
-
Тогда:
Маржинальный
подход обеспечивает менеджера информацией
о постоянных расходах; возмещаются ли
они общей маржой или нет; о величине
маржинального дохода от каждого вида
продукции; о маржинальности каждого
продукта.
Маржинальность продукта
– это маржинальный доход, приходящийся
на единицу продукции, выраженный в
процентном отношении к выручке
(цене).
Маржинальный доход, лежит в
основе управленческих решений, связанных
с пересмотром цен, изменением ассортимента
выпускаемой продукции, установлением
размера премий, стимулирующих реализацию
продукции, проведения рекламной компании
и других маркетинговых операций.^
Графический методвыявляет
теоретическую зависимость совокупного
дохода от реализации, издержек и прибыли
от объема производства на основе
построения графиков экономической и
бухгалтерской моделей
безубыточности.
Экономическая
модель поведения затрат объема
производства и прибыли представляет,
насколько и при каких условиях предприятие
может реализовать возрастающее количество
выпускаемой продукции. На ее основании
можно определить положительное и
отрицательное воздействие снижения
цен на увеличение объема продажи,
следовательно, на объем
производства.
Экономическая модель
в основном показывает поведение
переменных издержек в ситуациях
возрастания объема производства и его
снижения. Экономисты различают два типа
влияния: возрастающий эффект масштаба
и отрицательный эффект масштаба.
Возрастающий
эффект масштаба – переменные издержки
на единицу продукции выше при низких
уровнях производства и выравниваются
при наиболее эффективном уровне
производства.
Отрицательный эффект
масштаба – переменные издержки на
единицу продукции резко возрастают за
пределами эффективного уровня производства
вследствие дефицита ресурсов и кризисных
ситуаций.
Бухгалтерская модель
безубыточности – это график линейной
зависимости совокупного дохода и
совокупных издержек от изменения объема
производства. основанием для анализа
служит расчет точки безубыточности
(критической точки). Зона прибыли и зона
убытков распространяется направо и
налево от критической точки (см. рис.).
На
графике представлена одна точка
безубыточности В и приемлемый диапазон
объемов производства. При этом линия
АК показывает постоянные затраты, AD –
совокупные издержки, отрезок KD
характеризует величину переменных
затрат, OC – выручка от реализации
продукции. Бухгалтерская модель
показывает изменение совокупных издержек
и доходов при уровне производства,
который запланирован на будущее.
В
реальных условиях поведение затрат
зависит не только от физического объема
производства. Взаимодействуют с ними
цены на сырье, материалы, покупные
полуфабрикаты, производительность
труда, изменение технологии и
законодательства, кризис экономики и
т.д. Поэтому в анализе поведения прибыли,
затрат и объема используются допущения,
ограничивающие точность и надежность
расчетов. К ним относятся:
совокупные
затраты и выручка от реализации продукции
жестко определены и являются линейными;
все
затраты делятся на переменные и
постоянные;
постоянные расходы
остаются независимыми от объема в
пределах исследуемого диапазона
производства;
переменные расходы
прямо пропорциональны объему в пределах
исследуемого диапазона производства;
цена
реализации продукции не меняется;
цена
на материалы и услуги, используемые в
производстве, не меняются;
отсутствуют
структурные сдвиги;
объем производства
равен объему реализации, или изменения
начальных и конечных запасов нереализованной
продукции незначительны.
Допущения
постоянно пересматриваются, так как
бизнес динамичен. Управленческий учет
непрерывно готовит информацию о поведении
затрат и периодически определяет точку
перелома, т.е. критическую точку.
Заключение
Традиционное ведение бухгалтерского учета в условиях рыночной экономики неэкономично, нерационально и нерезультативно – вот основной вывод данной работы. В новых условиях резко возрастают требования к квалификации бухгалтеров. Повысить ее можно только при радикальном изменении системы обучения в высшей школе. Современный специалист в области бухгалтерского учета должен уметь анализировать хозяйственные ситуации, самостоятельно конструировать системы учета вообще и управленческого учета в частности, а также формировать правила и процедуры учета. Без хорошо организованной бухгалтерской службы невозможно обеспечить экономическую эффективность хозяйственной деятельности. Трудно принимать управленческие решения без информации о затратах и доходах, получаемых предприятием, т.е. без информации, подготавливаемой специальным направлением учета затрат и доходов, называемым управленческим учетом. Свое начало управленческий учет берет в калькуляционной бухгалтерии, и до сих пор еще некоторые авторы, в том числе и авторы учебников, определяют управленческий учет как учет затрат и калькуляцию с акцентом на принятие управленческих решений. Однако в настоящее время получает распространение иное, более широкое понимание, согласно которому управленческий учет – это учет затрат и доходов, учет эффективности хозяйственной деятельности вообще и капиталовложений в частности, методы оптимизации и имитации хозяйственных процессов. Возникновение управленческого учета связано с тем переломным моментом в развитии учета, когда на предприятиях по центрам ответственности стали планировать не только затраты, но и доходы, а затем распространили планирование по центрам ответственности на всю деятельность предприятия.