методы и модели микроэк. анализа

Анализ хозяйственной деятельности частнокапиталистический предприятий и их монопольных объединений сводился преимущественно к анализу ликвидности баланса, к оценке статей актива и пассива. Но здесь возникали существенные трудности в связи с тем, что некоторые отрасли промышленности России действовали совместно с иностранным капиталом. Бухгалтерский учет и отчетность велись здесь не только по образцам немецких, английских или французских предприятий, но зачастую на немецком, английском и французском языках. Так, русское акционерное общество «Сименс-Шуккерт» вело отчетность и учет по образцу своего предприятия в Берлине, акционерное общество «Динамо» — по английским образцам и на английском языке. Петербургское отделение банка «Лионский кредит» — на французском языке и по схемам своего парижского правления. При уплате промыслового налога составлялись и печатались для казенных палат отчеты и балансы на русском языке. Как правило, балансы не всегда отражали настоящее положение дел. Подлинные балансы составлялись в правлениях в Берлине, Лондоне и Париже.

Иначе дело обстоит с анализом деятельности в государственном, частном и кооперативном секторах царской России.

Типичным образцом государственной промышленности и торговли являлась спиртоводочная отрасль, которая была монополизирована. Этот повышенный интерес к «питейному делу» объяснялся просто — введение винной монополии увеличивало прежние доходы царской казны более чем на 50% (акцизные и патентные сборы). Вот, например, как выглядели основные показатели, извлеченные из «Свода сведений о финансовых результатах и главных оборотах по казенной продаже питей за 1905 год» (в рублях на 1 ведро водки крепостью 40°) [60, с. 19]:

Приведенные данные достаточно наглядны и в дополнительных комментариях не нуждаются. Отсюда и повышенное внимание к анализу доходов, расходов и прибыли государственной винной монополии.

481

оперативов составляет около 60 млн человек, до одной трети сельскохозяйственной продукции сбывается через кооперативы [71, с. 3].

Необходимость анализа, естественная потребность в нем обусловливались самой формой кооперативной собственности (регулярная отчетность перед членами кооператива о результатах своей хозяйственно-финансовой деятельности).

Вот, например, какова методика анализа торговых расходов, если судить по ежегодникам МСПО за 1914,1915,1916 гг.

1.Относительный уровень торговых расходов выражался в процентах к розничному обороту.

2.Анализ издержек производился по статьям (по своему содержанию отличавшимся от приведенного выше примера) и по группам. В качестве групп выделялись: а) содержание администрации (включая жалованье всех торговых работников); б) содержание помещений; в) расходы на погашение и ремонт; г) упаковочный материал, товарные потери и проценты по займам и залогам.

3.Торговые расходы группировались в зависимости от размера торгового оборота и специального характера потребительских обществ (городские всесословные, фабрично-заводские, железнодорожные, сельские и рабочие — независимые).

4.Изучался структурный состав издержек обращения (в целом и по специальным группам обществ).

5.Производилось сопоставление отчетных данных со сметой (по валовым доходам, издержкам и прибыли).

Из вышеизложенного следует, что основное внимание в процессе анализа обращалось на показатели, характеризующие финансовые результаты хозяйственной деятельности, что вполне понятно. В экономном ведении дела предприниматели справедливо усматривали источник увеличения чистой прибыли.

Не случайно поэтому в торговом товариществе «Братья Елисеевы», если судить по балансам и отчетам за 1898/99 — 1913/14 хозяйственные годы, издержки обращения отображались по 97 статьям. Для справки заметим, что в СССР до Великой Отечественной войны они учитывались по 47 статьям, а после нее лишь по 15. Практика учета и анализа деятельности магазинов, которые в народе до сих пор называются елисеевскими, заслуживает поистине пристального внимания.

483

Специальной литературы, посвященной экономическому анализу, в дореволюционной России не издавалось. Кроме цитировавшейся выше книги И. Аринушкина, разбору балансов была посвящена особая глава в «Курсе счетоводства» Р. Я, Вейцмана. Несколько статей по вопросам анализа баланса, счета прибылей и убытков было опубликовано в журнале «Счетоводство». Их ценность состояла в том. что авторы разоблачали распространенную тогда нарочитую неясность балансов, что можно было понимать как форму вуалирования и сокрытия. Некоторое значение для становления анализа имели краткие инструкции коммерческих банков о проверке кредитоспособности своей клиентуры.

11.3. Экономический анализ впослеоктябрьский период

Резкие изменения в политике, экономике, управленческих структурах, учете и контроле произошли, какизвестно,послеоктября 1917 г.

Представляется, что опыт послереволюционных мероприятий в данной области представляет определенный интерес, и полностью отрекаться от него не следует.

Деятельность всех промышленных, торговых, банковских, кооперативных и других предприятий и учреждений была поставлена тогда под рабочий контроль. Специальным положением (1917 г.) было предусмотрено осуществление рабочего контроля за производством, куплей, продажей продуктов и сырых материалов, хранением их, а также за финансовой деятельностью предприятий.

Рабочий контроль за производством и распределением явился важным шагом в демократизации управления народным хозяйством. Отмена коммерческой тайны, обеспечение гласности учета, контроль за хозяйственными процессами и их финансовыми результатами — все это явилось исходной основой для становления экономического анализа. Там, где есть действенный учет и контроль, возникают и элементы экономического анализа.

Большинство счетных работников принимали активное участие в рабочем контроле; они более квалифицированно, чем ктолибо другой, проводили ревизию и анализ хозяйственной деятельности предприятий.

484

В период военного коммунизма перед учетом и контролем, а следовательно, и анализом ставились задачи, связанные с сохранностью средств производства, имущественных и денежных ценностей, бережным их расходованием на нужды народного хозяйства и фронта.

Особое внимание уделяли в те годы становлению и укреплению статистики, учета и контроля. Были утверждены Положение о государственной статистике (1918 г.), Основные положения по государственному счетоводству и отчетности (1920 г.), послужившие началом единых методологических принципов учета, статистики, контроля, а по сути дела и экономического анализа.

В 1918 г. Московским областным советом народного хозяйства было издано методическое руководство «Как следует подходить к разбору балансов торгово-промышленных предприятий». Оно является первой ведомственной публикацией, непосредственно посвященной вопросам экономического анализа.

Важное место в те годы занимали и кооперативные организации — потребительские общества и кредитные товарищества. Дореволюционный опыт в этой области весьма пригодился, хотя со- циально-экономическая сущность обществ и товариществ после 1917 г. стала иной.

Низовым кооперативам выделялись товарные фонды и денежные средства, выдавались различного рода ссуды. Бухгалтерская и статистическая отчетность в соответствующих союзах потребительских обществ и в союзах кредитных товариществ подвергалась проверке, обобщению и некоторому анализу.

Опыт первых лет в области анализа хозяйственной деятельности кооперативов нашел отражение в книге П. Н. Худякова «Анализ баланса» [78 ], изданной в 1920 г. Она явилась первым оригинальным трудом по анализу баланса. В ней автор стремился объяснить читателю «природу бухгалтерского баланса и способы анализа его». П. Н. Худяков уже хорошо представлял себе, что анализ — более высокий этап учета, нежели бухгалтерская запись отдельных хозяйственных операций и их обобщение в отчетности. Не случайно поэтому автор называет анализ «философией счетоводства».

В книге П. Н. Худякова анализировались балансы производственных артелей, кредитных товариществ и потребительских обществ. Рамки анализа баланса выдерживались автором достаточно строго, поэтому многие показатели (объем производства и

485

реализации, себестоимость и др.) аналитическому разбору не подвергались.

С переходом к новой экономической политике (1921 г.) начали восстанавливаться все отрасли народного хозяйства. Методы административного принуждения заменялись гибкими методами экономического воздействия. Вопросы хозяйственного расчета, экономического регулирования рынка и денежного обращения, борьбы с бесхозяйственностью, подготовки новых кадров хозяйственников приобрели исключительную актуальность.

В апреле 1923 г. опубликован Декрет В1ДИК и СНК о государственных промышленных предприятиях (трестах), действующих на началах хозяйственного (коммерческого) расчета. Правления трестов руководили деятельностью всех входящих в него заведений, отвечали не только за организацию производства, но и за ведение отчетности по системе двойной бухгалтерии, а равно за составление отчета, баланса, сметы, производственного плана и плана действий.

Поступавшая от промышленных предприятий отчетность содержала сведения о выполнении производственного плана, о себестоимости продукции по видам изделий, о соблюдении сметы производственных расходов и др. Проверка этой отчетности и ее анализ, в пределах возможного для того времени, осуществлялись преимущественно бухгалтерами, руководителями правления и ревизионной комиссией трестов. Опыт постановки учета, контроля и анализа постоянно обобщался Центральной бухгалтерией ВСНХ. Важное место в этом деле занимали совещания (съезды) главных бухгалтеров: за 1922 — 1926 гг. состоялось четыре совещания главных бухгалтеров государственных промышленных предприятий.

В 1925 г. была издана конспект-программа «К анализу балансов и отчетов хозорганов (руководство для счетных работников)». В ней указывалось на необходимость всестороннего анализа деятельности промышленного предприятия, хотя балансовые показатели рассматривались более подробно; привлекались данные о производственной деятельности. Уже тогда был выдвинут ряд важнейших требований, созвучных тем, какие предъявляются к анализу в настоящее время. Так, отмечалась важность определения норм расхода сырья, топлива, материалов и изменений этих норм. Аналогичные указания были даны по поводу заработной платы и производительности труда, а также по вопросу об ис-

486

оперативных организаций вышли экономисты-аналитики и первые научные работники в области экономического анализа.

Первые счетно-аналитические обзоры Центросоюза писал его сотрудник Н. Р. Вейцман. И не случайно, что его перу принадлежит и первый труд по счетному анализу, изданный в 1924 г. Значение работы Н. Р. Вейцмана «Счетный анализ (методы исследования деятельности предприятия по данным его бухгалтерии)» велико. В ней были заложены основные исходные моменты, которые нашли свое развитие в более поздних работах по экономическому анализу, хотя с позиций сегодняшнего дня она не была свободна и от существенных недостатков. Вот, например, как сам автор спустя 30 лет оценивал свой первый труд: «В этой работе анализ оперативной деятельности предприятия с самого начала рассматривался в неразрывной связи с разбором балансовых показателей. Были сформулированы также научные позиции анализа, конечно, в весьма не совершенном еще виде. В частности, автор считал тогда обязательным для анализа один только метод дедукции, не связывая его с использованием приемов индуктивного исследования. Вместе с тем необходимо отметить, что методу сравнения, который ныне признан одним из важнейших элементов аналитической работы, в названном труде отводилось главенствующее место» [22, с. 141].

Вслед за этой книгой были опубликованы работы А. М. Яковлева «Анализ баланса кооператива» (1925 г.), А. Я. Михеева «Руководство к анализу балансов потребительских обществ» (1926 г.) и др. Авторы этих трудов также были сотрудниками Центросоюза.

Очерк развития экономического анализа за рассматриваемый период не будет полным, если не сказать об издании на русском языке работ зарубежных авторов. Сам факт перевода иностранных изданий по балансоведению и анализу в то трудное время свидетельствует о том внимании, которое уделялось этой отрасли знаний. На русский язык были переведены две книги известного швейцарского кооперативного деятеля Иоганна Шера «Калькуляция и статистика в хозяйстве потребительских обществ» (1919 г.) и «Бухгалтерия и баланс» (1925 г.); книги немецкого балансоведа Пауля Герстнера «Анализ баланса» (1926 г.) и американского ученого Джеймса Блисса «Показатели хозяйственной деятельности предприятий» (1930 г.).

488

При переводах работ зарубежных авторов преследовалась определенная цель — критически позаимствовать иностранный опыт в данной области. И следует сказать, что некоторое влияние на формирование экономического анализа в нашей стране они оказали.

В книге профессора И. Шера «Калькуляция и статистика в хозяйстве потребительских обществ» излагалась методика анализа всех сторон деятельности потребительских обществ с использованием не только баланса и счета прибылей и убытков, но и данных статистики и торговой калькуляции. Этим И. Шер весьма отличался от многих балансоведов. Более того, в предисловии к своей работе он отмечал, что вопросы коммерческой выгоды не свойственны капиталистической кооперации, что потребительские общества значительно отличаются от торговых предприятий, ведущих дело ради прибыли; не имея коммерческой тайны, они, мол, дают в своих отчетах полную картину своей работы.

Меньшее значение имел перевод другой книги И. Шера «Бухгалтерия и баланс». Вопросам анализа в ней отводилось незначительное место. Обстоятельно рассматривалась лишь методика исчисления кругооборота капиталов по данным бухгалтерского учета. Надо отметить, что эта методика с некоторыми коррективами использовалась в нашей практике в течение длительного времени.

Книга Пауля Герстнера «Анализ баланса» построена на материалах публичной отчетности капиталистических предприятий. В ней автор исследовал преимущественно вопросы анализа ликвидности баланса, что было свойственно тому времени.

Вопросы анализа ликвидности баланса получили в те годы достаточно широкое распространение в книгах И. С. Аринушкина «К вопросу об анализе баланса», Н. А. Кипарисова «Основы балансоведения» (1928 г.), Н. А. Блатова «Балансоведение» (1930 г.).

В книге Д. Блисса «Показатели хозяйственной деятельности предприятий» (1930 г.) рассмотрены финансовые и оперативные коэффициенты. Здесь была рациональной сама идея бестекстового, табличного анализа. Таблицы основных показателей нашли широкое применение в аналитической практике Государственного банка. Ими пользуются в процессе анализа хозяйственной деятельности промышленных, сельскохозяйственных, торговых и других предприятий.

489

Наиболее капитальными произведениями начала 30-х годов в области промышленного анализа были «Анализ отчета» А. Я. Локшина (1933 - 1934 гг.) и «Счетный анализ - основные приемы анализа деятельности промышленного предприятия по данным учета» Н.Р. Вейцмана (1937 г.). Если в первой работе автор, возглавлявший тогда Центральную бухгалтерию ВСНХ, ограничился преимущественно анализом информации, содержащейся в отчетных таблицах, то автор второй книги существенно расширил рамки исследования.

Начало комплексного использования экономической информации — первая особенность анализа в рассматриваемом периоде.

Вторая особенность состоит в том, что экономический анализ в промышленности стал приобретать проблемный характер; углубленной аналитической разработке подвергались основные элементы производственного процесса. Так, индустриализация страны предопределила необходимость продолжения исследований в моиографическом плане проблемы, связанной с оборачиваемостью оборотных средств. Ускорение их оборота расширяло возможности дополнительных капитальных вложений.

Начатая С. К. Татуром в журнале «Счетоводство» (1927— 1928 гг.) публикация статей «О скорости обращения капитала» была продолжена А. А. Афанасьевым, выпустившим книгу «Кругооборот капитала в предприятии» (1929 г.), и Н. С. Трифоновым, опубликовавшим в 1929 и 1930 гг. труд «О скорости оборота капитала в промышленности».

Проблема анализа себестоимости привлекла внимание значительного числа авторов, так как рациональное использование в производственном процессе живого и овеществленного труда, выделяемых Госбанком кредитов наилучшим образом отвечало насущным задачам исторического момента. Снижать себестоимость промышленных изделий (средств производства и предметов потребления) — значит непреложно соблюдать требования хозяйственного расчета, режима экономии и финансово-кредит- ной дисциплины.

В 1931—1935 гг. появилась серия монографических работ, посвященных анализу себестоимости. Наиболее заметными из них были «Основы экономического анализа себестоимости в промпредприятии» Н. Е. Колосова, его же «Методика техно-эко- номического анализа себестоимости в машиностроении», «Ана-

490