Метод учета по стоимости приобретения

ПРИМЕР – Признание выручки за трубопровод

Компания Б выиграла контракт на строительство и управление газопроводом. Б построит газопровод и соответствующую инфраструктуру, необходимую для его функционирования и управления. Затем Б будет осуществлять управление его работой в течение 20 лет.

В соответствии с контрактом, Б будет получать вознаграждение в течение 20-летнего периода. Компания получит возмещение затрат на строительство в течение пяти лет после завершения строительства, плюс годовое вознаграждение в течение 20 лет управления работой газопровода.

Соответственно, доход, который получит Б от строительства трубопровода, включен в годовое вознаграждение, которое он будет получать.

Каким образом Б должна признавать выручку, которую она получает за строительство и управление работой газопровода?

Два компонента контракта, а именно, строительство газопровода и управление его деятельностью, должны быть разделены и учитываться отдельно. МСФО (IAS) 11 «Договоры подряда» необходимо применять к компоненту строительства, а МСФО (IAS) 18 «Выручка» – к компоненту управления.

Дисконтированная стоимость общего вознаграждения, в соответствии с контрактом, должна распределяться между двумя компонентами, основываясь на их справедливой стоимости соответственно.

Выручку по обоим компонентам необходимо признавать на основе степени завершенности работ. Компонент строительства будет признаваться на основе доли понесенных расходов в общей сумме расходов по проекту в соответствии с МСФО (IAS) 11.

Управление включает в себя транспортировку газа, отслеживание использования газопровода клиентами, выписку счетов клиентам, техобслуживание и т.д.

Выручка за управление должна, таким образом, признаваться на основе равномерных отчислений в соответствии с МСФО (IAS) 18. Выручка, признанная в соответствии с обоими стандартами до получения денежных средств, приводит к возникновению дебиторской задолженности. МСФО (IAS) 11, МСФО (IAS)18 и МСФО (FRS) 9 требуют, чтобы дебиторская задолженность первоначально признавалась по справедливой стоимости.

Следовательно, разница между валовыми вознаграждениями к получению по контракту и балансовой стоимостью признанной выручки должна учитываться как процентный доход с использованием метода эффективной ставки процента, как это требуется в соответствии с

МСФО (IAS) 18.

ПРИМЕР – Вложение в совместную компанию

Компания А и компания Б создали акционерную совместную компанию, СК Лтд. СК Лтд составляет свою отчетность в соответствии с МСФО.

При создании компании, компания А вложила в совместную компанию основные средства, а предприятие Б – нематериальные активы в обмен на участие в акционерном капитале компании.

При создании, каким образом предприятие СК Лтд должно учитывать вложенные в него активы?

СК Лтд должно первоначально признать активы стоимости в соответствии со стандартами, которые регулируют соответствующие активы. В данном случае основные средства должны признаваться по МСФО (IAS) 16 «Основные средства», а нематериальные активы – по МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы».

Определение стоимости дано в МСФО (IAS) 16 и МСФО (IAS) 38 как «сумма денежных средств или эквивалента денежных средств, или справедливая стоимость прочего вознаграждения, уплаченного для приобретения актива в момент его покупки, или строительства, или где это применимо, сумма, отнесенная на данный актив при его первоначальном признании, в соответствии с конкретными требованиями прочих МСФО, например, МСФО (IFRS) 2 «Выплаты, основанные на акциях».

Вложение капитала сторонами при создании СК Лтд представляет собой операцию с выплатами, основанными на акциях, с использованием долевых инструментов, что попадает в сферу применения

МСФО (IFRS) 2. Исключение по применению данного стандарта здесь неприменимо, поскольку создание совместной компании не отвечает определению объединения бизнеса.

Для операций с выплатами, основанными на акциях, с использованием долевых инструментов, МСФО (IFRS) 2 требует, чтобы компания оценивала стоимость полученных активов, и признавала соответствующее увеличение капитала, по справедливой стоимости этих активов товаров, за исключением случаев, когда справедливая стоимость не может быть оценена надежно.

В редких случаях, когда справедливая стоимость активов не может быть надежно оценена, компания должно оценить их стоимость и соответствующее увеличение капитала косвенно, исходя из справедливой стоимости предоставленных долевых инструментов.

Поскольку СК Лтд является новой акционерной компанией, то легче определить справедливую стоимость вложенных активов, чем предоставленных долевых инструментов. Таким образом, СК Лтд должна оценить полученные активы и соответствующее увеличение капитала по справедливой стоимости полученных активов.

Теперь, в свете требований МСФО (IFRS) 2, больше не разрешается применение ранее использовавшейся практики учета активов по их предыдущей балансовой стоимости (так называемый, метод предшественника).

ПРИМЕР. Вложение неденежных активов в совместную компанию в обмен на участие в акционерном капитале

Проблема

При применении МСФО (IAS) 31 к неденежным вложениям в совместно контролируемую компанию в обмен на участие в акционерном капитале этого совместно контролируемого предприятия, сторона должна признать в отчете о прибылях и убытках за отчетный период долю прибыли или убытка, относящуюся к участию в акционерном капитале других сторон, за исключением случаев (SIC-13.5), когда:

а) большинство рисков и выгод, связанных с вложенными неденежными активами, не было переведено на совместно контролируемую компанию;

б) прибыль или убыток от вложения неденежных активов не может быть надежно оценен; или

в) вложенные неденежные активы аналогичны активам, вложенным другими сторонами.

Каким образом руководство должно признавать прибыль, которая возникает в результате перевода неденжных активов в обмен на участие в акционерном капитале совместно контролируемой компании?

История вопроса

Совместная компания Д, совместная компания, была основана двумя участниками следующим образом:

а) компания А вложила неденежные активы, справедливая стоимость которых составила 400, а учетная стоимость равна 100.

б) компания Б вложила 50% акций в одну из своих дочерних компаний, С. Справедливая стоимость 50% акций компании С равна 400, а их учетная стоимость составляет 76.

Компании А и Б владеют по 50% Д и осуществляют совместный контроль.

Решение

Компания А должна признать прибыль в размере 150 по следующим причинам:

а) основные риски и выгоды, связанные с вложенными неденежными активами были переведены на компанию Д;

б) прибыль от вложений может быть надежно оценена, т.к. информация, как по учетной стоимости, так и по справедливой стоимости доступна; и

в) вложенные неденежные активы не аналогичны активам, вложенным другой стороной (Б вложила акции).

Получено 50% справедливой стоимости акций

компании С 200

за вычетом: 50% стоимости вложенных

активов предприятия А

(50)

150

Бухгалтерские проводки в отдельной финансовой отчетности компании А выглядят следующим образом:

Дт Инвестиция 400

Кт Неденежные активы 100

Кт Прибыль от выбытия 300

Компания А делает следующую бухгалтерскую проводку в консолидированной финансовой отчетности, чтобы исключить долю прибыли, которая относится к части неденежных активов, которыми оно все еще владеет и в отношении которых осуществляется совместный контроль:

Дт Прибыль 150

Кт Инвестиция 150

ПРИМЕР - Совместная компания с отличной от отчетной даты инвестора датой окончания отчетного периода

Инвестор Ф имеет зарубежную совместную компанию (СК). Ф составляет финансовую отчетность за год, оканчивающийся 30 апреля, а СК составляет свою финансовую отчетность за год, оканчивающийся 31 декабря.

Может ли инвестор Ф использовать декабрьскую финансовую отчетность СК при составлении своей собственной финансовой отчетности в апреле?

МСФО (IAS) 31 не затрагивает отдельно вопрос по учету несовпадающих отчетных периодов. Однако, МСФО (IAS) 28 требует использовать финансовую отчетность, составленную на ту же дату, что и отчетность инвестора, исключение составляют случаи, когда такое использование нецелесообразно.

В частности, МСФО (IAS) 28 запрещает использование отчетностей компании-инвестора и ассоциированной компании, если разница между отчетными датами составляет больше трех месяцев.

Таким образом, компания-инвестор Ф должна потребовать, чтобы СК составляла финансовую отчетность специального назначения на конец года, оканчивающийся 30 апреля.

Индикаторы контроля

(а) Деятельность

Деятельность КСН, по сути, проводится в пользу отчитывающейся компании, которая прямо или косвенно основала КСН в соответствии со своими конкретными коммерческими потребностями.

Примеры

КСН, в основном, используется как источник предоставления долгосрочного финансирования основной деятельности компании или

КСН предоставляет обеспечение товарами или услугами, по

текущей основной деятельности компании, что осуществлялось

бы самой компанией, если бы не было КСН.

Экономическая зависимость от отчитывающейся компании (как, например, в случае отношений между поставщиком и его основным клиентом) не приводит, сама по себе, к контролю.

(б) Принятие решений

Отчитывающаяся компания, по сути, имеет полномочия по принятию решений в отношении контроля или получения контроля над КСН или ее активами, включая определенные полномочия по принятию решений, которые возникают после создания КСН. Такие полномочия по принятию решений передаются путем внедрения механизма «автопилота».

Примеры:

- Полномочия в одностороннем порядке ликвидировать КСН;

- Полномочия изменять устав или правила внутреннего

распорядка КСН; или

- Право вето на принятие изменений в устав или правила

внутреннего распорядка КСН.

(в) Выгоды

Отчитывающаяся компания, по сути, имеет право получить основную часть выгод, получаемых от деятельности КСН, что оговорено в регламенте, контракте, соглашении или договоре поручения или посредством любого другого плана, схемы или распоряжения.

Такие права на получение выгод от КСН могут являться индикаторами контроля, когда основным бенефициаром по сделке КСН является отчитывающаяся компания.

Примеры:

Право на большую часть всех экономических выгод, распределяемых в пользу компании в форме будущих потоков денежных средств, прибылей, чистых активов или других экономических выгод; или

Право на получение основной доли в предусмотренном

распределении остатков или при ликвидации КСН.

(г) Риски

Индикатор контроля может быть выявлен путем оценки рисков каждой из сторон, вовлеченных в сделки с КСН. Часто отчитывающаяся компания предоставляет гарантию возврата внешним инвесторам, которые, в значительной степени, предоставляют КСН средства.

В результате предоставления гарантии, компания сохраняет риски и риски, связанные с владением, а инвесторы, по сути, являются только кредиторам и, поскольку их возможности по получению прибыли или риски понесения убытков ограничены.

Примеры:

Кредиторы не имеют существенной доли в чистых активах КСН;

Кредиторы не имеют права на получение будущих экономических выгод КСН;

Кредиторы не подвержены существенным рискам обесценения чистых активов или деятельности КСН; или

По сути, кредиторы получают вознаграждение, равное доходу по кредиту на вложенный капитал, аналогичный процентному доходу .

Концепция контроля в компаниях специального назначения (КСН) – Информация ПрайсвотерхаусКуперс – январь 2006 г.

В каких случаях КСН будет классифицироваться как дочерняя компания? Рассмотрим пример, когда материнской компании причитается большинство выгод, возникших у КСН, а ее деятельность и финансовая политика были предварительно установлены.

По МСФО такая целевая компания будет учитываться как полноценная дочерняя компания(МСФО (IFRS) 10

Кто контролирует?

Идентификация материнской компании может привести к парадоксальной ситуации, когда кажется, что существуют две материнские компании. Например, что одна компания оказывает существенное влияние юридически, но при этом другая компания оказывает такое влияние на практике.

Такая ситуация вероятнее всего может произойти, когда акционер с полномочиями оказывать решающее влияние выбирает пассивную позицию и не мешает другим акционерам фактически управлять компанией.

В том случае, когда, кажется, что существует более одной материнской компании, все равно только одна компания может осуществлять контроль. Контроль определяется, как возможность определять финансовую и операционную политику другой компании с целью получения экономических выгод от ее деятельности.

В соответствии с обновленными определениями, акционер с полномочиями оказывать решающее влияние имеет контроль вне зависимости от своей пассивной позиции.

Практический пример

Примером возможности осуществлять контроль могут служить колл-опционы, которые дают акционеру полномочия оказывать решающее влияние. Например, допустим, что компания А владеет 5% компании Б, но в дополнении к этому владеет колл-опционом, который может быть реализован в любое время, что предоставит компании А все права голоса в компании Б.

Хотя руководство компании А не намеревается реализовывать свой колл-опцион, существование этого опциона и возможность компании А его использовать колл-опцион в любое время для получения контроля над компанией Б дает компании А полномочия оказывать решающее влияние.

Наличие опционов означает, что политика хозяйственной деятельности и финансовая политика устанавливаются в соответствии с желаниями компании А и для получения ею выгод, поскольку остальные акционеры компании Б помнят об опционах при голосовании по вопросам операционно1 и финансовой политики, и если компания Б примет решение, несовпадающее с желанием компании А, то компания А имеет полномочия реализовывать колл-опционы и изменить принятое решение.

ПРИМЕР. Ссуды клиентам

Компания А является материнской компанией, которая составляет консолидированную финансовую отчетность. Некоторые из дочерних компаний А занимаются кредитованием.

Ссуды передаются в доверительное управление компаниям, учрежденным как КСН, по соглашению о секьюритизации для структурирования финансовых потоков.

Компания А является бенефициаром трастовых компаний и консолидирует КСН в соответствии с МСФО(IFRS) 10.

Компания А составляет отдельную финансовую отчетность в соответствии с МСФО (IAS) 27 «Отдельная финансовая отчетность», и хотела бы учесть инвестиции в дочерние компании по справедливой стоимости в соответствии с МСФО (IFRS) 9.

Должна ли компания А учитывать в отдельной финансовой отчетности свое участие в КСН таким же образом, что и свои обыкновенные дочерние компании?

Да. КСН, которые должны консолидироваться, в соответствии с SIC 12, в консолидированной финансовой отчетности, являются дочерними компаниями в контексте МСФО (IAS) 27. Соответственно, если предприятие А захочет учесть свои дочерние компании в отдельной финансовой отчетности в соответствии с МСФО (IAS) 39, то такой же подход применяется и в отношении КСН.

В своей отдельной финансовой отчетности компания А может выбрать учет своих дочерних компаний, включая свою долю в КСН, как имеющихся в финансовых активов, или оно может классифицировать их по справедливой стоимости через отчет о прибылях и убытках, при условии, что все требования, содержащиеся в МСФО (IFRS) 9 для такой классификации, будут выполнены.

Компания А должна постоянно применять выбранную учетную политику ко всем своим дочерним компаниям, включая КСН.

ПРИМЕРЫ операций, отношений и структур, которые могут попасть в сферу применения SIC 12 (теперь МСФО (IFRS) 10) .

Аренда/Недвижимость

• Соглашение о продаже с одновременной обратной арендой собственности или оборудования;

• Построенная недвижимость или сконструированное оборудование, при наличии операционной аренды (например, офисные здания, производственные предприятия, самолеты);

• Комбинированная аренда (сделки, структурированные таким образом, что аренда учитывается как операционная для целей бухгалтерского учета, даже если арендатор считается владельцем для целей налогообложения); и

• Объединения компаний, созданные для целей инвестирования в недвижимость.

Финансовые активы

• Операции, включающие продажу/перевод финансовых активов, таких, как дебиторская задолженность в КСН (например, соглашения по факторинговым операциям или секьюритизация);

• Сделки по секьюритизации, включая дебиторскую задолженность, кредиты, обеспеченные облигации;

• Операции хеджирования.

Начало новых видов деятельности, научные исследования и разработки

• Финансирование соглашений по научным исследованиям и разработкам;

• Вновь созданные предприятия, предназначенные для управления или финансирования запуска нового товара или бизнеса;

• Компании, которые спонсируются или финансируются за счет венчурного капитала, частного акционерного капитала или финансовыми учреждениями; и

• Компании, находящиеся в стадии развития.

Привлечение финансирования

• Структуры, предназначенные для оказания помощи клиентам в финансировании при приобретении товаров и услуг (т.е. кредиторское финансирование), часто совместно с финансовым учреждением.

Страхование

• Страховые ассоциации (взаимные фонды); и

• Секьюритизация перестрахования.

Операции с участием руководства и работников

• Перевод или продажа активов компании, которой владеет работник или члены руководства компании;

• Управление активом или бизнесом; и

• Взнос в капитал руководящими работниками другой компании.

Обязательства, возникающие из взаимоотношений с другими компаниями

• Обязательства могут быть связаны с определенными кэптивными

соглашениями, возникающими из взаимоотношений с другими

компаниями от имени инвестора.

• Гарантии, связанные с:

1. деятельностью или задолженностью неконсолидированной компании; или

2. стоимостью актива, удерживаемого неконсолидированной компанией (включая четко сформулированные и подразумеваемые гарантии);

• Условными обязательствами компании в случае неисполнения обязательств неконсолидированной компанией;

• Сделками со встроенными пут-опционами, которые дают возможность обратной продажи;

• Сделками со встроенными колл-опционами, заключенными с другими компаниями;

• Увеличением кредита другой компании (например, путем заключения залоговых соглашений, скидок на переведенные активы и соглашений о покупке или выплате неустойки); и

• Соглашениями, требующими от компании произвести платеж, в случае понижения его рейтинга в более низкую категорию.

Права на активы

• Права на использование активов незавершенного капитального строительства, не учтенного в балансе (заемные средства, используемые для финансирования строительства с правом регресса только по отношению к данному конкретному активу);

• Перевод финансовых и нефинансовых активов компании при наличии задолженности с правом регресса только по отношению к указанным активам, а не ко всем остальным активам компании;

• Переменные лизинговые платежи, переменные лицензионные платежи или другие переменные платежи за право использовать актив (например, платежи меняются в зависимости от колебаний рыночной процентной ставки); и

• Владение активом, который компания удерживает для целей налогообложения, но не учитывает в балансе.

Другие условия

• Соглашения по аутсорсингу – работники или активы переводятся в другую компанию, но при этом продолжают использоваться продавцом;

• Продажа активов или деятельности, когда продавец сохраняет некоторые права на управление и/или экономическую заинтересованность;

• Приобретение компаний или активов третьей стороной или вновь созданным предприятием от имени другой компании;

• Передача убыточных активов, например инвестиций, что приводит к возникновению убытка в отчетности;

• Операции, в которых основными участниками выступают финансовые учреждения (например, банки, фонды прямых инвестиций или страховые компании);

• Соглашения с организацией, чья структура капитала (часто акционерный капитал) частично принадлежит (или предоставляется) некоммерческому фонду;

• Когда компания предоставляет административные или прочие услуги от имени другой компании или обслуживает ее активы; и

• Когда компания предоставляет только финансовые или другие услуги исключительно одному контракту, его поставщикам или клиентам.

Источник: SIC-12 и FIN 46R – Сущность контроля (ПвК)