Утрата контроля

ПРИМЕР – Утрата контроля – Сохранение части долей – 1

Компания П владеет 80% компании С, которая была приобретена как часть группы компаний, и 50% его было сразу же перепродано его руководству. Оставшиеся 30% будут учитываться как участие в ассоциированной компании.

Стоимость составляла 880, включая 80 за гудвил.

50% доли было перепродано за 600.

Справедливая стоимость оставшейся доли составляет 360.

В приведенном выше примере отсутствие коммерческой деятельности означает, что учет в материнской компании и консолидированной финансовой отчетности идентичен. Увеличение справедливой стоимости является исключительно иллюстративным, поскольку ее изменение в период, прошедший между приобретением и перепродажей, маловероятно.

Изменим вышеуказанный пример (см. ниже) таким образом, чтобы доля была продана через 1 год, и компания С получила прибыль в размере 50, 40 (=50*80%) начислено П, а прочие данные остались без изменений. Доход П и бухгалтерские проводки будут одинаковыми, как у дочернего предприятия, удерживаемого по себестоимости приобретения. Таким образом, это никак не отражает повышение стоимости П.

Однако, консолидированная финансовая отчетность изменится, поскольку С будет переоценена по справедливой стоимости и будет включать долю поступлений в размере 40 в консолидированный отчет о прибылях и убытках:

ПРИМЕР – Утрата контроля – Сохранение части долей – 2

Компания П владеет 80% компания С, которая была приобретена как часть группы компаний, и 50% его было перепродано его руководству через 1 год. Оставшиеся 30% будут учитываться как ассоциированная компания.

Стоимость составляла 880, включая 80 гудвил.

За год была получена прибыль в размере 50, при этом 40 относится к 80%-ной доле компании П.

50% доли было перепродано за 600.

Справедливая стоимость оставшейся доли составляет 360.

Консолидированная финансовая отчетность отражает другую цифру прибыли (или убытка) от выбытия по сравнению с финансовой отчетностью материнской компании, поскольку бухгалтерский баланс материнской компании учитывает инвестиции дочерней компании по себестоимости, и не отражает последующую коммерческую деятельность.

В вышеописанном примере чистое влияние на отчет о прибылях и убытках одинаково. Более низкая прибыль от продажи (-40) взаимоисключается прибылью (+40).

В следующем примере (см. ниже), если мы отсрочим момент продажи еще на год, влияние будет другим.

ПРИМЕР – Утрата контроля – Сохранение части долей – 3

Компания П владеет 80% компании С, которая была приобретена как часть группы компаний, и 50% его было перепродано его руководству через 2 года. Оставшиеся 30% будут учитываться как ассоциированная компания.

Стоимость составляла 880, включая 80 гудвил.

В первый год была получена прибыль в размере 50, при этом 40 относится к 80%-ной доле компании П.

За второй год была получена прибыль в размере 20, при этом 16 относится к 80%-ной доле компании П.

50% доли было перепродано за 600.

Справедливая стоимость оставшейся доли составляет 360.

И снова, финансовая отчетность материнской компании будут такой же, как и первом примере, учитывая прибыль в размере 80.

В консолидированной финансовой отчетности будет отражена в размере 24 (360-336), плюс прибыль от реализации в размере 20 за второй год. Разница между 2 комплектами финансовой отчетности составит 40 единиц прибыли, учтенных в консолидированной финансовой отчетности за первый год, но не отраженных в финансовой отчетности материнской компании.

Если дочерняя компания или внеоборотные активы предназначены для продажи, применяются правила, содержащиеся в МСФО (IFRS) 5.

ПРИМЕР – МСФО (IFRS) 5 и частичное выбытие

Компания А владеет 70% дочерней компании Б, которая представляет собой отдельный сегмент коммерческой деятельности внутри группы.

В течение года А подписывает соглашение о продаже, по которому она обязана продать 40% своих инвестиций в дочерней компании в следующем финансовом году.

Каким образом компания А должна раскрыть результаты деятельности Б в своей консолидированной финансовой отчетности на конец года? В частности, должна ли оно классифицировать Б как прекращенную деятельность в соответствии с МСФО (IFRS) 5 «Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность»?

Принцип, заложенный в МСФО (IFRS) 5 предполагает, что выгоды от актива предполагается получить не путем использования, а продажи.

Если компания будет возмещать балансовую стоимость группы выбытия в основном путем продажи, а не использования, то МСФО (IFRS) 5 применим.

Выбытия 40% приведет к тому, что активы и обязательства будут, в основном, возмещены через продажу, и будет признан новый актив (ассоциированная компания).

Таким образом, компания А должна раскрыть все результаты деятельности и активы компании Б в консолидированной финансовой отчетности на конец года как прекращенную деятельность в соответствии с МСФО (IFRS) 5.

После завершения выбытия, предприятие А учитывает ассоциированную компанию с использованием долевого метода долевого участия, в соответствии с МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные компании».

Классификация по МСФО (IFRS) 5 для дочерней компании будет основываться на утрате контроля над данной дочерней компанией.

Например, если компания с 51%-ным участием в дочерней компании подписывает соглашение о выбытии только 2%, и это приведет к утрате контроля в будущем, то нужно будет применять МСФО (IFRS) 5.

Поправка также уточняет, что в соответствии с МСФО (IFRS) 5 все активы дочерней компании и результаты деятельности, а не только фактическая доля, предназначенная для выбытия, будут учитываться как «удерживаемые для продажи» до момента выбытия.

Удерживаемая для продажи дочерняя компания с финансовыми активами

Компания Д, дочерняя компания компании Е, отвечает определению удерживаемого для продажи актива, в соответствии с МСФО (IFRS) 5. Финансовые активы, входящие в сферу действия МСФО (IFRS) 9, составляют большую часть стоимости Д. Такие активы, в целях проведения оценки, находятся вне сферы применения МСФО (IFRS) 5 (см. МСФО (IFRS) 5).

При первоначальной классификации как «удерживаемое для продажи», компания Е оценила Д по наименьшей из балансовой стоимости и справедливой стоимостью за вычетом расходов на продажу (см. МСФО (IFRS) 5).

Если стоимость финансовых активов компании Д станет выше первоначальной стоимости группы выбытия, может ли Е учесть такое повышение?

МСФО (IFRS) 5 дает руководство по последующей переоценке группы выбытия, балансовая стоимость всех активов и обязательств, которые не входят в сферу применения требований МСФО (IFRS) 5.

Они включены в группу выбытия, классифицированную как «удерживаемую для продажи», и должны быть переоценены в соответствии с применимыми МСФО до того, как будет оценена справедливая стоимость за вычетом расходов на продажу группы выбытия.

Таким образом, при последующей переоценке финансовые активы, входящие в сферу применения МСФО (IFRS)-9, должны сначала переоцениваться в соответствии с МСФО (IFRS) 9.

Затем необходимо определить стоимость группы выбытия Е как целого, и учесть ее по наименьшей величине между балансовой стоимостью (т.е. текущей стоимостью по МСФО (IFRS) 9 плюс балансовая стоимость прочих активов и обязательств, находящихся вне сферы применения стандарта, плюс балансовая стоимость активов обязательств, относящихся к МСФО (IFRS) 5)) и справедливой стоимостью за вычетом расходов на продажу группы выбытия как целого.

Реструктуризация группы и учет резерва курсовых разниц.

МСФО (IAS) 21 «Влияние изменений валютных курсов» требует признания курсовой разницы по чистым инвестициям в зарубежную компанию как отдельного компонента капитала в консолидированной финансовой отчетности.

Этот отдельный компонент капитала обычно называют резервом курсовых разницах. Такие курсовые разницы признаются в отчете о прибылях и убытках («перераспределение средств») при выбытии или частичном выбытии чистых инвестиций.

При реструктуризации группы зарубежная компания переводится от одной промежуточной (посреднической) компании-держателя к другой.

Группа продолжает владеть 100% долей в этой зарубежной компании. Для реструктуризации группы не привлекаются никакие третьи стороны. Необходимо ли перераспределить резерв курсовых разниц в консолидированной финансовой отчетности группы?

Нет. Вопрос состоит в том, приводит ли реструктуризация, а именно частичное или полное выбытие, к изменениям в структуре группы.

В данном случае зарубежная компания составляет часть консолидированной группы, и с позиции группы реструктуризация не представляет собой сделку по выбытию в соответствии с МСФО (IAS) 21.

Соответственно, перераспределения средств резерва курсовых разниц, признанного в капитале, не производится.

Однако, если промежуточная компания-держатель, которая продает зарубежную компанию, составляет консолидированную финансовую отчетность в соответствии с МСФО, то резерв в курсовых разницах, возникающий на уровне промежуточной финансовой отчетности, должен быть перераспределен внутри группы.

ПРИМЕР – Актуарные прибыли и убытки при выбытии компании

Компания Е продала свою основную дочернюю компанию Ф в 2006 год. Е имеет программу пенсионного обеспечения с фиксированными выплатами, и любые возникающие актуарные прибыли или убытки признавались в соответствии с МСФО (IAS) 19 «Вознаграждение работникам».

Другие стандарты, такие как, например, МСФО (IFRS) 9, требуют перераспределения прибылей и убытков, которые ранее относились на капитал. По существу, нужно ли перераспределять при выбытии Е нарастающие актуарные прибыли и убытки, ранее относимые на капитал, на отчет о прибылях и убытках?

Актуарные прибыли и убытки не должны перераспределяться в отчет о прибылях и убытках. СМСФО рассматривал возможность перераспределения, так как большинство прибылей и убытков по МСФО, которые признаются не в отчете о прибылях и убытках, перераспределяются.

Однако, в конечном итоге, СМСФО пришел к выводу, что актуарные прибыли и убытки не должны перераспределяться, и МСФО (IAS) 19 подтверждает этот вывод.

ПРИМЕР – Отдельная финансовая отчетность

Материнская компания С приняла решение продать одну из своих дочерних компаний Д. Критерии МСФО (IFRS) 5 были удовлетворены, и это означает, что Д будет классифицирована как «удерживаемая для продажи».

Компания С составляет отдельную финансовую отчетность материнской компании в соответствии с МСФО. МСФО (IAS) 27 предоставляет выбор: использовать в соответствии с МСФО (IFRS) 9 либо себестоимость, либо справедливую стоимость при учете инвестиции в дочернюю компанию в отдельной финансовой отчетности материнской компании.

В своей отдельной финансовой отчетности компания С выбрала учет инвестиции в дочернюю компанию по справедливой стоимости.

Каким образом учетная политика компании С в по использованию справедливой стоимости для своих инвестиций в дочернюю компанию Д влияет на применение МСФО (IFRS) 5?

Выбор учетной политики, предоставляемый МСФО (IAS) 27, в отношении оценки инвестиций в дочернюю компанию по себестоимости или по справедливой стоимости в соответствии с МСФО (IFRS) 9, может применяться к дочерним компаниям, которые не классифицированы как «удерживаемые для продажи» в соответствии с МСФО (IFRS) 5.

МСФО (IFRS) 5 требует, чтобы непосредственно перед классификацией актива как удерживаемого для продажи, его балансовая стоимость была оценена в соответствии с применимым(и) МСФО.

Следовательно, инвестиции в дочернюю компанию, которые отражены по справедливой стоимости в соответствии с МСФО (IFRS) 9, будут переоценены по текущей справедливой стоимости на дату, когда будут удовлетворены критерии МСФО (IFRS) 5.

Последующая оценка по МСФО (IFRS) 5 представляет собой наименьшую величину между балансовой стоимостью и справедливой стоимостью за вычетом расходов на продажу. Таким образом, материнская компания С заморозит балансовую стоимость своих инвестиций в дочернюю компанию, удерживаемую для продажи, на уровне текущей справедливой стоимости, и переоценит ее, только если справедливая стоимость за вычетом расходов на продажу упадет ниже этой величины.

Ограничение в применении, указанное в МСФО (IFRS) 5, требует, чтобы финансовые активы, подходящие под выполнение условий

МСФО (IFRS) 9, продолжали оцениваться в соответствии с МСФО (IFRS) 9, не применимо к инвестициям в дочерние компании.

Это происходит потому, что МСФО (IAS) 27 разрешает использование оценки только по справедливой стоимости в соответствии с МСФО (IFRS) 9 для тех дочерних компаний, которые не удерживаются для продажи.

МСФО (IAS) 27 также разъясняет, что дочерние компании, классифицируемые как удерживаемые для продажи, должны учитываться в соответствии с МСФО (IFRS) 5.

ПРИМЕР – Выплаты для продажи дочерней компании

Компания А имеет дочернюю компанию, чье руководство обязалось ее продать. Критерии, содержащиеся в МСФО (IFRS) 5 в отношении классификации данной дочерней компании как удерживаемой для продажи, были выполнены. Дочерняя компания является убыточной, и Е списала основные средства дочерней компании в соответствии с МСФО (IAS) 39 «Обесценение активов».

Также дочерняя компания имеет небольшие оборотные средства. Руководство предприятия А рассматривало вопрос о закрытии дочерней компании, однако это могло бы привести к увольнению всего персонала.

Руководство выяснило, что третья сторона могла бы захотеть купить дочернюю компанию, если бы она могла использовать некоторые активы и рабочую силу дочерней компании, что позволило бы части работников избежать увольнения.

Однако для того, чтобы такая сделка состоялась, компания А должна будет выплатить третьей стороне приблизительно 20 млн. евро. Таким образом, дочерняя компания (группа выбытия) имеет отрицательную справедливую стоимость в размере 20 млн. евро.

Компания А готова выполнить свое обещание продать дочернюю компанию, но оно еще не подписала обязывающее соглашение о продаже.

Должна ли компания А отразить обязательство по ожидаемому платежу третьей стороне при продаже дочерней компании, так как выбытие считается очень вероятным событием, в соответствии с МСФО (IFRS) 5?

Компания А не должна учитывать обязательство по ожидаемому платежу третьей стороне в отношении вероятного выбытия дочерней компании.

МСФО (IFRS) 5 требует, чтобы группы выбытия оценивалась по наименьшей из балансовой стоимости и справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу (МСФО (IFRS) 5.15). Однако, МСФО (IFRS) 5 применяется только в отношении оценки внеоборотных активов в группе выбытия.

Этот стандарт не относится к оценке текущих (краткосрочных) активов и краткосрочных и долгосрочных обязательств внутри группы выбытия. Это было четко определено в основе для выводов, ВС 22, которое гласит:

Совет также отметил, что в случае принятия долговых обязательств применяются требования МСФО (IAS) 37, ввиду того, что требования МСФО (IFRS) относятся к оценке и представлению активов, которые уже были признаны.

Обязательство будет признано только в том случае, если существует обязывающий договор о продаже, как этого требует МСФО (IAS) 37. И МСФО (IFRS) 5, и МСФО (IAS) 37 требуют от компании наличия принятых обязательств, чтобы оно могло применить соответствующий учет.

Однако стандарты говорят о различных обязательствах. МСФО (IFRS) 5 требует признания обязательства, по которому компания планирует продать дочернюю компанию, чтобы классифицировать его как группу выбытия, удерживаемую для продажи. МСФО (IAS) 37 требует, чтобы компания приняла на себя обязательство о продаже, при этом стандарт уточняет, что для того, чтобы выполнить это условие, необходимо существование обязывающего договора.

ПРИМЕР – Представление активов и обязательств распределяемого между акционерами сегмента

Конец отчетного периода компании Д приходится на 31 мая. Компания начала применение МСФО (IFRS) 5 «Внеоборотные активы, предназначенные для продажи и прекращенная деятельность». Она распределила один из своих основных коммерческих сегментов среди существующих акционеров, как часть выполнения решения руководства сфокусировать внимание на остальной коммерческой деятельности внутри консолидированной группы Д.

Операция была проведена путем создания новой холдинговой компании и распределения акций новой холдинговой компании среди существующих акционеров Д, пропорционально их доле участия в Д.

Решение было принято в апреле 2005 г., и операция была завершена в июле 2005 г. Проданный сегмент коммерческой деятельности отвечает определению прекращенной деятельности по МСФО (IFRS) 5.

Руководство обдумывает, каким образом представить в бухгалтерском балансе активы и обязательства в отчетности, составленной на 31 мая 2005 г., и приведет ли это к изменениям в представлении данных результатов в качестве сравнительные информации в финансовой отчетности на 31 мая 2006 г.

МСФО (IFRS) 5 не разрешает представления активов и обязательств сегмента коммерческой деятельности по двум позициям. Представление по двум позициям ограничено группами выбытия, которые удерживаются для продажи и не могут быть расширены в целях продажи путем распределения.

Активы и обязательства сегмента должны быть, таким образом, представлены в бухгалтерском балансе на 31 мая 2005 г. в соответствии со своей обычной классификацией.

Руководство не должно менять способ представления информации и в финансовой отчетности, составленной 31 мая 2006 г. Хотя сегмент был распределен между акционерами в августе 2005 г., и, таким образом, подходил, начиная с этой даты, под определение прекращенной деятельности, МСФО (IFRS) 5 не разрешает вносить правки в сравнительные данные бухгалтерского баланса.

Необходимо, таким образом, продолжать представление активов и обязательств отчетного сегмента в соответствии с их обычной классификацией, как это было в сравнительном бухгалтерском балансе 2005 г. в комплекте финансовой отчетности на 31 мая 2006 г..

Однако, результаты прекращенной деятельности за год, оканчивающийся 31 мая 2005 г., и за три месяца, оканчивающиеся 31 августа 2005 г., должны быть представлены единой позицией в отчете о прибылях и убытках в комплекте финансовой отчетности на 31 мая 2006 г.